26.2 Бюджетирование, его значение в управленческом учете

Под бюджетированием в управленческом учете понимается про­цесс планирования.

Бюджет, как правило, рассматривается в качестве финансового плана действий, иначе говоря,— прогноз будущих финансовых опера­ций. Бюджет представляет собой количественное выражение плана, обычно показывает планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достиже­ния поставленной цели.

Бюджеты формируются как в целом для организации, так и для ее подразделений, что позволяет скоординировать их действия.

Разрабатывает бюджеты управленческая бухгалтерия совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идет снизу.

Процесс составления бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из следующих этапов:

1) планирование деятельности структурных подразделений и орга­низации в целом;

2) определение показателей, которые будут использоваться при оценке деятельности организации;

3) обсуждение возможных изменений в планах, связанных с новой ситуацией;

4) корректировка планов с учетом предложенных поправок.

В зависимости от поставленных задач различают общие (генераль­ные) и частные, гибкие и статистические бюджеты.

Общий (генеральный) бюджет представляет собой скоординиро­ванный (по всем подразделениям) план работы организации в целом. Цель общего бюджета состоит в объединении и суммировании планов подразделений организации, называемых частными бюджетами.

Генеральный бюджет любой организации состоит из двух частей (рис.):

1) операционный (текущий, периодический) бюджет; ,

2) финансовый бюджет.

Операционный бюджет

Бюджет продаж

Производственный бюджет

Бюджет коммерчес-ких расходов

Бюджет админи­стративных расходов

Бюджет закупки (ис­пользования) материалов

Бюджет трудовых затрат

Бюджет общепроиз­водственных расходов

План прибылей и убытков

Бюджет себестоимости реализованной продукции

Бюджет капитальных затрат

Бюджет денежных средств

Прогнозируемый бухгалтерский баланс

Финансовый бюджет

Генеральный бюджет организации

Операционный (текущий, периодический) бюджет показывает прогнозируемые объемы продаж и производства, которые трансфор­мируются в количественные оценки доходов и расходов для каждого подразделения организации. Операционный бюджет включает в себя бюджетный отчет о прибылях и убытках, который в свою очередь фор­мируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж, производ­ственный бюджет, бюджет закупки (использования) материалов, бюд­жет трудовых затрат и бюджеты различных расходов.

Составление операционного бюджета начинается с разработки бюджета продаж. Объем реализации определяет высшее руководство организации, которое формирует «свое» решение в процессе консуль­таций с управляющим отделом сбыта. На основе бюджета продаж составляют бюджеты производства и себестоимости реализованной продукции. Составление бюджета предполагает планирование не толь­ко денежных потоков, но и потребностей в ресурсах в натуральном выра­жении. Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.

Бюджет продаж. При составлении бюджета продаж необходимо учитывать влияние следующих факторов: деятельность конкурентов, стабильность поставщиков и покупателей, результативность рекламы, сезонные колебания спроса, деловая политика, общее состояние экономики, наличие ограничений со стороны государства. В бюджете продаж отра­жаются следующие показатели: виды продаваемой продукции, их коли­чество, цена за единицу и сумма, на которую планируется осуществить продажу.

Производственный бюджет. После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно определить количе­ство единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести для выполнения бюджета реализации и поддержания запасов готовой про­дукции на запланированном уровне.

Объем производства в натуральных единицах рассчитывают следу­ющим образом:

Бюджет производства = Бюджет продаж + Прогнозируемый запас готовой продукции на конец года - Запас готовой продукции на начало периода.

Для определения общих затрат на производство необходимо рас­считать себестоимость единицы продукции, складывающуюся из мате­риальных, трудовых затрат и накладных расходов. Поэтому следующий этап подготовки генерального бюджета — составление частных бюд­жетов: бюджета использования материалов, бюджета трудовых затрат, бюджета накладных расходов.

Бюджет закупки (использования) материалов. В этом бюджете определяются сроки закупки и количество сырья, материалов, полу­фабрикатов, которые необходимо приобрести для выполнения произ­водственных заданий.

Бюджет трудовых затрат. Этот бюджет определяет необходи­мое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланирован­ного объема производства, и рассчитывается так: Количество единиц продукции (работ, услуг) * Норма затрат труда

в часах на единицу.

В денежном выражении трудовые затраты исчисляют следующим образом:

Необходимое рабочее время * Различные часовые ставки оплаты труда.

Бюджет общепроизводственных расходов. Этот бюджет представ­ляет собой подробный план предполагаемых производственных рас­ходов, которые в момент совершения не могут быть сразу включены в себестоимость конкретного носителя затрат: затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация основных средств обще­отраслевого назначения.

Бюджет себестоимости реализованной продукции. В основе состав­ления этого бюджета лежит формула расчета:

Себестоимость реализованной продукции = Запас готовой продукции на начало периода + Себестоимость произведенной за планируемый период продукции - Запас готовой продукции на конец периода.

В свою очередь себестоимость произведенной за планируемый период продукции слагается из материальных, трудовых затрат и обще­производственных расходов. К моменту составления бюджета себестои­мости реализованной продукции все данные уже имеются.

Бюджет коммерческих расходов. Этот бюджет представляет собой подробный план расходов, связанных со сбытом продукции в будущем периоде. За разработку и исполнение бюджета коммерческих расходов несет ответственность отдел продаж.

Бюджет административных расходов. В нем представлен план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредствен­но связанных с производством и сбытом продукции, но необходимых для поддержания деятельности организации в целом в будущем перио­де. В основном это постоянные затраты. Разработка такого бюджета необходима для целей контроля этих расходов и получения информа­ции для подготовки бюджета денежных средств.

План прибылей и убытков. Составление операционного бюджета завершается разработкой плана прибыли и убытков. На основе подго­товленных текущих бюджетов формируют прогноз прибылей и убыт­ков, который в общем виде выглядит следующим образом:

Выручка от реализации продукции - Себестоимость реализованной продукции = Валовая прибыль - Операционные (административные, коммерческие) расходы = Прибыль от основной деятельности.

Финансовый бюджет представляет собой план предполагаемых источников финансовых средств и направления их использования. Финансовый бюджет составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза дви­жения денежных средств.

Прогнозный бухгалтерский учет. Последним этапом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансо­вого положения или прогнозного бухгалтерского баланса для органи­заций в целом, предполагая, что запланированная деятельность будет действительно иметь место. Данные всех бюджетов используются для этих прогнозов.

Статический бюджет — это бюджет, рассчитанный на конкрет­ный уровень деловой активности организации, т.е. в статическом бюд­жете доходы и расходы планируют исходя только из одного уровня организации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты организации прогнозируют в составных частях генерального бюджета в зависимости от определен­ного запланированного уровня реализации.

Сравнение статического бюджета с фактически достигнутыми результатами проводится вне зависимости от достигнутого объема реа­лизации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нуле­вым. Возможности более детального анализа деятельности организа­ции статический бюджет не предоставляет. В этих целях используют гибкий бюджет.

Гибкий бюджет — это бюджет, который формируют не для конк­ретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазо­на. Таким бюджетом предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. В гибком бюджете учитываются изме­нения затрат в связи с изменением уровня реализации. Этот бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. В статическом бюджете затраты плани­руют, а в гибком бюджете их рассчитывают.

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. исчисляют размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму пере­менных затрат в зависимости от уровня реализации.

Поскольку постоянные затраты не зависят от объемов производ­ства и реализации, их сумма остается неизменной как для статическо­го, так и для гибкого бюджета.

Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных проводится на четырех уровнях.

На нулевом уровне сравнивают показатели фактических результа­тов деятельности организации с генеральным статическим бюджетом и выявляют положительные и отрицательные отклонения.

На первом уровне выявляют причины отклонений фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две такие причины:

1) изменение в объеме реализации, которое определяется путем сравнения показателей двух бюджетов: статического и гибкого. Гиб­кий учет включает в себя данные о доходах и затратах, скорректиро­ванные с учетом фактического объема реализации. Статический бюд­жет, напротив, содержит данные о доходах и затратах, исчисленные исходя из запланированного объема реализации. В обоих бюджетах используют одинаковый размер затрат на единицу реализованной про­дукции. Следовательно, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объемах реализации;

2) изменение обшей суммы затрат.

На втором уровне рассчитывают отклонения по цене ресурсов, которые показывают отличия фактической цены приобретения ресур­сов от стандартной.

На третьем уровне рассчитывают отклонения по объему исполь­зованных ресурсов.

156