Задание 13
Сформулируйте операции и составьте корреспонденцию счетов по финансовым вложениям в капитал иностранной организации, произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций.
Российская организация приобрела долю в капитале казахстанской компании в 2006 г. Расчеты производятся на основании учредительного договора, стоимость вклада — 100 000 тенге, оплата производится в рублях по курсу Банка России 7,25 руб. за 1 тенге. На дату регистрации казахстанской компании курс рубля по отношению к тенге составил 7,45 руб. Сумма резервирования под операцию движения капитала составляет 50% и перечисляется на счет валютного резервирования на дату регистрации казахстанской компании. После оплаты вклада сумма резервирования возвращается российской компании. 196
За первый год проценты по вкладу составили 10 000 тенге. На дату принятия решения учредителей о выплате доходов курс рубля по отношению к тенге составил 7,05 руб., на дату оплаты — 7,33 руб.
Через год компания приняла решение о продаже доли в капитале казахстанской компании нерезиденту за 800 000 руб. На дату перехода прав к новому инвестору курс рубля по отношению к тенге составил 7.67 руб., на дату оплаты 7,60 руб. Оплата производится в рублях. Обесценения стоимости вклада не наблюдалось.
Задание 14
Сформулируйте операции и составьте корреспонденцию счетов по иностранным инвестициям в капитал российской организации, произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций.
Предприятие с иностранными инвестициями 12 января зарегистрировало уставный капитал в размере 10 000 дол. Задолженность (годностью оплачена учредителями 15 мая. По итогам отчетного года начислены дивиденды в размере 320 000 руб., оплата которых производится с валютного счета в соответствующем долларовом эквиваленте 30 декабря.
Задание 15
Сформулируйте операции и составьте корреспонденцию счетов по кредитам в иностранной валюте, начислите проценты и произведите пересчет курсовых разниц на отчетные даты и даты совершения операций.
1 марта российская организация получила кредит от иностранного банка на сумму 500 000 дол. Срок пользования кредитом — 6 месяцев, ставка — 8%. Проценты начисляются ежемесячно и перечисляются вместе с суммой основного долга. Для обеспечения исполнения обязательств по кредитному договору организация-заемщик заключила договор поручительства с банком-нерезидентом, по которому 1 февраля 2005 г. перечислила в его пользу 10 000 дол. Сумма резервирования составляет 20% и перечисляется на специальный счет в банке в день получения кредита в иностранной валюте. Кредит погашен вместе с процентами 1 сентября.
Для закрепления изученного материала студентам предлагаются задания для самостоятельной домашней работы.
5 Экономические реформы в России затронули и внешнеэкономическую деятельность государства. В результате реформы государство отказалось от монополии во внешней торговле в пользу ее либерализации. Предприниматели получили право самостоятельного прямого выхода на внешний рынок. Федеральным законом «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» установлено, что любое предприятие независимо от организационно-правовой формы имеет право осуществлять внешнеторговые операции, связанные с импортом и экспортом товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности. Однако, несмотря на отмену государственной монополии на внешнюю торговлю, внешнеэкономическая деятельность организаций остается одним из основных объектов государственного таможенного и валютного контроля.
Значительный удельный вес во внешнеэкономической деятельности организаций составляют внешнеторговые сделки по экспорту и импорту товаров, продукции, работ и услуг.
Бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности организаций должен выполнять следующие основные задачи: соблюдение требований валютного, таможенного и налогового законодательства и нормативных актов в области бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации; проверка правильности документального оформления денежных, расчетных и товарных операций;
формирование достоверной информации об объемах внешнеторговых операций по экспорту и импорту товаров, о состоянии расчетов с иностранными партнерами, о покупной стоимости импортных поставок, о движении инвалютных денежных средств, экспортных и импортных товаров, о курсовых валютных разницах, о расчетах по налоговым и таможенным платежам;
правильное исчисление финансового результата внешнеторговой деятельности.
В содержании бухгалтерского учета экспортных и импортных операций так же выделяются участки учета за товары, работы и услуги:
с оплатой их денежными средствами, в том числе путем предварительной оплаты (авансирования);
с отсрочкой платежа – на условиях коммерческого кредита;
с использованием бартерных или товарообменных сделок;
учет операций по другим формам расчетов, установленным контрактом (с применением ценных бумаг, аккредитива, инкассо и др.)
Экспортные и импортные торговые сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом и покупателем в письменной форме на основе общепризнанных принципов и норм международного права, а также с учетом национальных законодательств участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования.
Гражданским кодексом Российской Федерации (п. 2 ст. 7) предусмотрен приоритет правил международного договора по сравнению с нормами гражданского законодательства Российской Федерации. Контракт, заключенный с иностранным торговым партнером, служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки. Основное содержание внешнеторгового контракта состоит в определении предмета сделки, требований, предъявляемых к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения. Предмет сделки состоит в четком определении наименования, количества и характеристики товаров или услуг, предоставляемых продавцом покупателю. При необходимости указываются тип, вид, сорт товара (изделий), его предназначение, состав и т. п. Все это очень важно для исключения разночтений контракта и возможности предъявления претензий по качеству поставленного товара: чем точнее и четче определен предмет договора, тем больше уверенности у сторон в том, что при необходимости они смогут защитить свои интересы в суде.
Одним из важнейших пунктов контракта являются условия поставки, включающие целый ряд требований при переходе товара от продавца к покупателю. К ним относятся моменты перехода права собственности и риска случайной гибели (утраты) товара и распределение затрат между продавцом и покупателем по транспортировке товара и его доставке к месту назначения, страхованию и таможенной очистке товара. Все условия поставки могут быть оговорены в контракте отдельно, с описанием всех прав и обязанностей, сроков, возможных непредвиденных обстоятельств и т. п. В международной практике принято пользоваться едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, изданными Международной торговой палатой, - Международные правила толкования торговых терминов «Инко-термс-90».
Внешнеторговый контракт обязательно предусматривает, каким видом транспорта должен быть доставлен товар к месту его назначения — воздушным, морским, автомобильным, железнодорожным и иным.
Неотъемлемой частью контракта является определение его стоимости или цены (контрактная стоимость) в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ или услуг). Контрактная стоимость устанавливается в определенной свободно конвертируемой валюте (валюта контракта) и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре.
В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа.
Расчеты за товар могут осуществляться в иностранной валюте в форме банковского перевода, документарного инкассо или аккредитива, открытого счета или чеками по одному из следующих вариантов оплаты:
с полной (100-процентной) предоплатой товара; в этом случае покупатель должен перевести всю сумму договора на счет организации-поставщика до момента фактической отгрузки товара;
с частичной предоплатой; при таком варианте предоплаты покупатель переводит на счет поставщика заранее обусловленную сумму (часть общей суммы договора) до отгрузки товара, а оставшуюся часть — после;
с отсрочкой оплаты товара (коммерческий кредит); при этом покупатель оплачивает договор в заранее обусловленные сроки после поставки товара поставщиком (обычно от 5 дней до месяца);
с открытием аккредитива покупателя в иностранном банке и последующей отгрузкой поставщиком товара в адрес покупателя. Затем на основе предъявленных документов об отгрузке товара банк переводит денежные средства на счет поставщика.
И наконец, внешнеторговым контрактом обусловливаются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или пожелания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение сторонами сроков отгрузки и оплаты товара, устанавливаемые обычно в процентах к контрактной стоимости сделки.
Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в бухгалтерском учете внешнеторговой деятельности организации. Процесс выполнения контракта сопровождается оформлением соответствующих товаросопроводительных, расчетных (платежных) и страховых документов по установленным международным формам, а также с учетом особенностей, вытекающих из законодательства Российской Федерации.
Все документы, связанные с экспортными и импортными операциями, должны быть оформлены юридически и технически безукоризненно, составляться в отпечатанном виде на стандартных бланках типографского изготовления, и никаких подчисток, помарок и исправлений на них делать не разрешается. Бланки внешнеторговых документов предусматривают возможность их заполнения и обработки как традиционными способами, так и с помощью компьютера.
Во внешней торговле расчеты осуществляются не против товара, а против документов, представляющих товар. При этом в подавляющем большинстве случаев документы передаются и оплачиваются через банки, поэтому товарораспорядительные документы на какой-то отрезок времени приобретают самостоятельную роль, как бы не зависящую от самого товара, который они представляют.
6 В хозяйственной деятельности может возникнуть ситуация, когда в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель, номинал которого выражен в иностранной валюте. Можно ли принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и потом использовать такой вексель в качестве средства расчетов?
Если организация получает займ, то она также может принять в обеспечение его возврата вексель, номинированный в иностранной валюте.
Можно купить в банке валютный вексель с целью осуществления финансовых вложений или для расчета в иностранным поставщиком.
Правила вексельного законодательства разрешают обозначать вексельную сумму как в рублях, так и в любой другой валюте. Это сказано в п. 41 Положения о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 (далее по тексту - Положение о переводном и простом векселе).
Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим в месте платежа.
Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе. Например, "15 ноября 2004 г. заплатите по приказу предприятия «А» 15 000 (пятнадцать тысяч) долларов США в рублях Российской Федерации по курсу 30 руб. за 1 доллар".
Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной валюте, указанной в векселе (например, "только в такой-то валюте", "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", "такую-то сумму в такой-то валюте натурой"). Это называется термином «оговорка об эффективном платеже». Это значит, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Если такая оговорка есть, то сделки с такими векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п.42 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", далее по тексту - Постановление N 33/14).
Отсюда можно сделать вывод, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего оговорки эффективного платежа, не являются нарушениями валютного законодательства РФ, поскольку сумма такого векселя всегда может быть уплачена в валюте РФ. Признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу указания в нем суммы в иностранной валюте нет оснований (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 № 52, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 № 4518/97). В этом случае валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц, что не противоречит п. 41 Положения переводном и простом векселе.
Поэтому бухгалтеру для ознакомления с реквизитами нужно увидеть, по меньшей мере, ксерокопию векселя номинированного в иностранной валюте. Для чего это нужно? Для того чтобы точно знать подлежит ли этот вексель, номинированный в иностранной валюте, оплате в рублях или в валюте, а это можно узнать только из текста самого векселя.
На сегодняшний день представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинал которых выражен в иностранной валюте:
Ø в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;
Ø как ценной бумаги, не являющейся валютной ценностью, при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ.
Рассмотрим каждый из этих способов отдельно.
Валютная ценность
Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее по тексту - Закон № 173-ФЗ) запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ, кроме оговоренных в Законе случаев.
Данным законом к "внутренним ценным бумагам" отнесены эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории Российской Федерации. Все остальные ценные бумаги, в том числе и в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с Законом № 173-ФЗ к внутренним, и являются внешними ценными бумагами.
По операциям с внутренними ценными бумагами расчеты осуществляются в рублях, если иное не установлено Банком России в отношении отдельных видов внутренних ценных бумаг или в целом в отношении всех видов.
По операциям с внешними ценными бумагами расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или в отношении отдельных видов внешних ценных бумаг. Внешние ценные бумаги отнесены к валютным ценностям, операции с ними подлежат валютному контролю.
Особый интерес представляет применение п.п.3 и 4 п.1 ст.1 Закона 173-ФЗ применительно к векселю. Вексель не относится к числу эмиссионных ценных бумаг, поэтому он может считаться внутренней ценной бумагой лишь в случае, если выпущен на территории РФ и подлежит оплате в валюте РФ.
Местом выпуска векселя при решении вопроса об отнесении векселя к внутренним ценным бумагам следует считать обозначенное на векселе место его составления. Согласно п.п.2, 76 Положения о переводном и простом векселе как переводной, так и простой вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Если это место находится в пределах территории РФ, вексель следует считать выпущенным на территории РФ. Такой вексель, в случае отсутствия в нем оговорки об эффективном платеже, признается внутренней ценной бумагой.
Вопросы взаимоотношений по внешним ценным бумагам между резидентами и нерезидентами мы не рассматриваем. В статье В.М, Пчелкиной «Специальные банковские счета нерезидентов: новое порядке открытия и ведения (см. ИК № 8/2004) освещена данная тема.
Валютный вексель может быть приобретен за валюту у уполномоченных банков. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 9 Закона № 173-ФЗ без ограничений осуществляются валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с:
Ø приобретением векселей, выписанных этими или другими уполномоченными банками,
Ø предъявлением их к платежу,
Ø получением по ним платежа, в том числе в порядке регресса,
Ø взысканием по ним штрафных санкций,
Ø а также с отчуждением резидентами указанных векселей уполномоченным банкам в порядке, установленном Федеральным законом от 11 марта 1997 года N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
Учет данных векселей вызывает затруднения. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее по тексту ПБУ 19/02) первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).
Если на конец года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам появилась информация о том, что у должника по договору займа появились признаки банкротства либо он объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). В этом случае в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва. По выбору организации проверку на обесценение можно производить на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.
Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как расход (п. 10 ст. 270 НК РФ). При восстановлении резерва сумма не учитывается как доход (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). По данному расходу отражается постоянная разница в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно пункту 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу.
С одной стороны, заимодавец должен отражать в учете доход по векселю тогда, когда он получит право на этот доход (п.12, 16 ПБУ 9/99). Поэтому до предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете могут не начисляться. Кроме того, по векселем не выплачиваются промежуточные доходы.
С другой стороны, вексель относится к долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, по ним организация может разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг. Это положение установлено в п. 22 ПБУ 19/02.
Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации.
Сказанное относится к дисконтным векселям.
Использование равномерного начисления дисконта ведет к сближению бухгалтерского и налогового учета, поскольку в пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления.
Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.
Первый – через использование счета «Доходы будущих периодов». Такая корреспонденция счетов предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Затем равномерно дисконт относится на финансовые результаты.
Вторым способом равномерного включения дисконта по векселю в соответствии с условиями его выдачи является прямое отнесение сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат.
Организации, применяющие кассовый метод, должны увеличивать прибыль в момент получения денег по векселю.
Если в учетной политике организации не установлено, что разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно относится на финансовые результаты, то дисконтный вексель учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости. В этом случае организация вынуждена будет применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
В соответствии п. 7 ПБУ 3/2000 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н, организация обязана производить пересчет активов выраженных в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату. К этим активам относятся в частности и краткосрочные ценные бумаги, а также средства в расчетах включая заемные обязательства. Поэтому, если вексель должен быть оплачен в валюте, то он подлежит в бухгалтерском учете переоценке только в случае, если он будет квалифицирован как краткосрочный.
В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом особенности признания доходов по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг (включая векселя) регулируются у векселедержателя ст. 280 НК РФ.
Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п.6 ст.271, п.1 ст.328 НК РФ проценты по векселям, признаются внереализационным доходом вне зависимости от даты выплаты дохода эмитентом (векселедателем). Это относится к ситуации, когда срок нахождения векселя на балансе векселедержателя приходится более чем на один отчетный период.
В зависимости от продолжительности отчетного периода в составе внереализационных доходов проценты (дисконт) по векселям, принадлежащим налогоплательщику, за время фактического владения ценными бумагами подлежат отражению ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ).
При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п.6 ст.271 НК РФ).
Доходы займодавца-векселедержателя от операций по реализации или иного выбытия векселей (в том числе погашения) включают:
· цену реализации или иного выбытия ценной бумаги;
· сумму процентного дохода, выплаченную налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг рассчитывается как цена продажи или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) минус цена приобретения и расходы по приобретению и реализации (п.2 ст.280 НК РФ). Если при погашении векселя выплачиваются проценты, они также включаются в расчет налоговой базы по ценным бумагам.
Вместе с тем проценты, полученные при реализации (погашении) векселей включаются в выручку за минусом тех процентов, которые были начислены ранее в целях налогообложения за период нахождения этого векселя у организации (п.2 ст.280 НК РФ).
Конкретные методы расчета доходов МНС РФ не приводит ни в Методических рекомендациях по прибыли, ни в Методических рекомендациях по переходному периоду.
Расчет доходов по векселям для целей налогообложения в зависимости от срока из погашения – большая тема, которая не может быть освещена в рамках данной статьи.
Возникает вопрос о том, по какому курсу начислять проценты и дисконты за время нахождения векселя на балансе. Согласно п. 8 ст.271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Учитывая, что векселя с оговоркой об "эффективном платеже" являются все же редкостью в России, переходим к другой группе векселей, которая часто встречается в практике.
Не валютная ценность
Если в тексте векселя отсутствует оговорка об эффективном платеже, то валютной ценностью такой вексель являться не будет.
Если в тексте векселя не указан курс, по которому будет оплачиваться вексель, то должны применяться нормы статьи 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".
Несмотря на то, что сумма приобретаемого векселя может быть выражена в иностранной валюте, к такому векселю не будут применяться положения ПБУ 3/2000, поскольку сумма в иностранной валюте служит лишь условной единицей. А в разделе I «Общие положения» ПБУ 3/2000 сказано, что данное ПБУ 3/2000 не применяется при стоимости активов выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
2. Настоящее Положение не применяется:
при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.
3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:
деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;
дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;
курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
II. Пересчет выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств в рубли
4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.
При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.
7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.
9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
7 Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных российским законодательством (ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (ред. от 29.04.2008)).
Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 27.07.2010) оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.
В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 04.10.2010) оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Валютное законодательство (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 22.07.2008)) не устанавливает ограничений по оплате уставного капитала российской организации нерезидентом в иностранной валюте.
Если инвестор является резидентом, то перечислить валюту в оплату уставного капитала российской организации он не может (п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ).
Однако ограничения все-таки существуют. Так, согласно п. 6.4.15 Приказа ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг" (ред. от 20.07.2010), оплата иностранными инвесторами приобретаемых ими акций акционерных обществ - страховых организаций производится исключительно в денежной форме в валюте Российской Федерации.
На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину (п. 2 ст. 16 Закона N 14-ФЗ).
Порядок оплаты уставного капитала акционерного общества иной. Согласно п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Следует отметить, что документы, подтверждающие обязательную оплату уставного капитала при регистрации, не входят в список документов, обязательных к представлению при регистрации российской компании (ст. 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (ред. от 27.07.2010)).
До 1 июля 2002 г. (п. 1 разд. 1 утратившего силу Указа Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предпринимателей на территории Российской Федерации") при подаче документов для регистрации юридического лица обязательными для представления были документы, подтверждающие оплату не менее 50% уставного капитала (фонда) предприятия, указанного в решении о создании предприятия или договоре учредителей.
Каким же образом иностранному инвестору оплатить уставный капитал в валюте?
На практике инвесторы нередко открывают так называемый накопительный счет и после регистрации компании перечисляют деньги на ее валютный счет.
Согласно Письму Банка России от 10.01.2007 N 1-Т (п. 3.6) операции внесения физическим лицом в уставный (складочный) капитал организации денежных средств в наличной форме могут быть осуществлены путем внесения денежных средств в наличной форме в кассу кредитной организации для зачисления на накопительный счет, открытый до государственной регистрации юридического лица.
Хотя согласно разъяснениям, содержащимся в Информационном письме Банка России от 31.12.2004 N 30 "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования", необходимость открытия так называемого накопительного счета создаваемому юридическому лицу - резиденту (не являющемуся кредитной организацией) законодательством не предусмотрена. Накопительный счет в процессе оплаты уставного капитала открывается лишь кредитным организациям, создаваемым в форме акционерных обществ. Оплата нерезидентом в иностранной валюте уставного капитала создаваемого юридического лица - резидента путем предварительного зачисления поступающей иностранной валюты на валютный счет (накопительный счет) одного из учредителей указанного юридического лица может быть осуществлена без ограничений. После государственной регистрации и открытия валютного счета эти средства зачисляются на открытый на имя созданного юридического лица - резидента валютный счет, на котором учитывается уставный капитал.
Оформление учредительных документов
Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.
С июля 2009 г. к учредительным документам обществ с ограниченной ответственностью относится только устав (ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ, п. 1 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).
Для акционерных обществ устав также является единственным учредительным документом (п. 5 ст. 9, п. 1 ст. 11 Закона N 208-ФЗ).
В уставе компании, а также в заявлении о государственной регистрации указывается величина уставного капитала в рублях.
Однако ничто не мешает иностранном инвестору указать в уставе величину уставного капитала как в рублях, так и иностранной валюте следующим образом:
"Уставный капитал, сформированный в иностранной валюте, составляет ___________ долларов США, что соответствует _____ рублей по курсу Банка России на дату создания общества __.__.____ г. 1 доллар США - ___ руб.".
Бухгалтерский учет
Оценка вложения капитала осуществляется в валюте Российской Федерации (ст. 6 Закона N 160-ФЗ).
В Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 8) содержится требование, согласно которому бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Так как обязательство по внесению вклада в уставный капитал исполняется в иностранной валюте, это приводит к возникновению курсовых разниц.
В соответствии с п. п. 13 и 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 25.12.2007), курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации и, соответственно, не отражается в составе прочих доходов или прочих расходов.
Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет I «Паи и акции».
Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действую, щему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.
При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Переданное имущество отражается на счете 58 в согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04.
Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по фактической себестоимости или в иной оценке, принятой организацией.
Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного расхода.
Начисление доходов на вклады в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредитуют счет 76.
Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:
08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;
10 «Материалы» - на поступившие материалы и других счетов учета имущества с кредита счета 76.
Операции по возврату участнику его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников в виде денежных средств или другого имущества отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 01, 04, 10, 41 и других счетов с кредита счета 58.
8 Учет валютных кредитов и займов
Компания может получить заем или кредит в иностранной валюте. В этой ситуации задолженность по нему должна переоцениваться исходя из наиболее ранней даты:
- день совершения той или иной операции с кредитом (например возврата его суммы или ее части);
- день формирования промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности.
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, больше, чем на день получения средств, в учете возникает отрицательная курсовая разница. На ее сумму увеличивают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Возникшую курсовую разницу отражают в составе прочих расходов фирмы.
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, меньше, чем на день получения средств, в учете возникает положительная курсовая разница. На ее сумму уменьшают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Возникшую курсовую разницу отражают в составе прочих доходов фирмы.
Для ведения хозяйственной деятельности, обеспечения производства и воспроизводства предприятие может использовать не только средства, получаемые из собственных источников, но и ценности, взятые в долг у других. Основным источником заемных средств являются банки, дающие кредиты.
Кредит – это денежные средства или товары, предоставленные в долг на условиях возвратности, платности, срочности (ограниченности определенным сроком) и под обеспечение гарантиями (имуществом).
Наиболее часто на практике встречаются следующие формы кредитования:
банк перечисляет на расчетный счет предприятия всю сумму кредита, по истечении срока кредит погашается, то есть предприятие перечисляет со своего расчетного счета банку соответствующую сумму;
контокоррентный кредит – для предприятия в банке открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка предприятия и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств предприятия не хватает для расчетов по обязательствам, банк кредитует его в пределах установленной договором суммы. Сумма полученного кредита определяется как разница поступлений и платежей по данному ссудному счету, расчеты по кредиту производятся в установленный договором срок;
онкольный кредит – банк открывает предприятию специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг и в пределах кредита, обеспеченного ценными бумагами и товарно-материальными ценностями, оплачивает счета предприятия. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на счет предприятия или путем реализации залога;
вексельный кредит – банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя;
факторинг – банк приобретает у предприятия право на взыскание дебиторской задолженности покупателей его продукции и перечисляет предприятию около 80–90 % суммы счетов за отгруженную продукцию в момент их предъявления. После получения от покупателей платежа по этим счетам банк перечисляет предприятию оставшиеся 10–20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения.
Различают кредиты краткосрочные и долгосрочные. Кредиты, выданные на срок менее 1 года, считаются краткосрочными, на срок более 1 года – долгосрочными.
Кредиты могут предоставляться в индивидуальном порядке или кредитной линией. Кредитование в индивидуальном порядке означает, что вопрос о предоставлении очередного кредита решается каждый раз при обращении предприятия в банк, независимо от предыдущих и последующих займов. Открытие кредитной линии означает, что банк устанавливает для заемщика лимит кредитования, в пределах которого предприятие может получить несколько займов без дополнительных переговоров и оформления документов.
Порядок кредитования, оформления и погашения кредитов регулируется правилами банков и кредитными договорами.
При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет кредитоспособность и платежеспособность заемщика: оценивает дееспособность, правоспособность и способность своевременно погасить кредит и выплатить по нему проценты. Для этого заемщик должен представить в банк баланс и финансовый отчет.
После проверки делается вывод о платежеспособности клиента. Если данная кредитная операция выгодна, банк заключает с предприятием кредитный договор, в котором отражаются вид, сумма и срок кредита, расчеты процентов и комиссионных расходов, обеспеченность кредита и форма передачи кредита предприятию.
Кроме банковских кредитов, источниками заемных средств являются также ссуды, предоставляемые предприятию другими предприятиями. Ссуды также предоставляются с соблюдением условий возвратности, платности, срочности и обеспеченности. Среди них немаловажное значение имеет коммерческий кредит в вексельной форме или в виде расчетов по открытому счету.
Еще один способ привлечь заемные средства – это выпуск облигаций.
Учет кредитов и займов
Для учета банковских кредитов Планом счетов предусмотрены пассивные счета 90 «Краткосрочные кредиты банка» и 92 «Долгосрочные кредиты банка». Кредитовое сальдо по этим счетам показывает задолженность перед банком на начало периода. По дебету отражается погашение кредита, по кредиту счета – увеличение задолженности перед банком вследствие получения взаймы новых сумм и начисление процентов по полученным кредитам.
Все расходы по оплате процентов (за исключением ссуд на приобретение основных средств, нематериальных средств и прочих внеоборотных активов) в пределах установленных норм включаются в себестоимость продукции. Нормативным уровнем считается ставка Центрального банка РФ, увеличенная на 3 пункта (процента). Погашение процентов, превышающих этот уровень, предприятие ведет из чистой прибыли. Не включаются в себестоимость продукции и проценты по просроченным кредитам.
Начисление процентов оформляется проводками:
При погашении за счет себестоимости:
Д-т сч. 20, 26,
К-т сч. 90, 92.
При погашении за счет чистой прибыли:
Д-т сч. 81,
К-т сч. 90, 92.
Учет небанковских ссуд ведут на пассивных счетах 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы». Сальдо по этим счетам – это сумма непогашенных на начало периода долгов. По дебету отражается погашение задолженности по займам:
Д-т сч. 51, 52,
К-т сч. 94, 95.
По кредиту счетов 94 и 95 показывают суммы полученных займов:
За счет продажи облигаций работникам фирмы:
Д-т сч. 70,
К-т сч. 94, 95.
За счет продажи облигаций другим физическим и юридическим лицам:
Д-т сч. 76,
К-т сч. 94, 95.
По ссудам и выданным векселям:
Д-т сч. 50, 51, 52,
К-т сч. 94, 95.
Для учета контокоррентного кредита заемщик использует активно-пассивный счет 91 «Специальный ссудный счет». По дебету этого счета отражается зачисление выручки предприятия от реализации продукции и прочих активов, по кредиту – оплата счетов поставщиков. Дебетовое сальдо по счету 91 показывает остаток денежных средств предприятия на данном счете. При превышении суммы обязательств предприятия над выручкой банк кредитует предприятие и на счете 91 образуется кредитовое сальдо в размере задолженности банку.