1.4. Організація управлінського обліку
Управлінський облік не регламентується і не регулюється державними органами. Його принципи і методи розробляються професійними організаціями бухгалтерів. Однією з таких організацій є Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Створений нею спеціальний комітет розробив і видав ряд положень та досліджень з управлінського обліку, призначених для гармонізації методів і прийомів управлінського обліку в різних підприємствах і країнах. Вони мають рекомендаційний характер (табл. 1.2).
Таблиця 1.2
Положення та дослідження з управлінського обліку, розроблені МФБ
№ |
Назва |
Дата видання |
|
Положення з практики управлінського обліку |
|
1. |
Концепції управлінського обліку |
ІІ. 89 р., ІІІ. 98 р. |
2. |
Рішення стосовно капітальних вкладень |
Х. 89 р. |
3. |
Експозиція іноземної валюти і управління ризиком |
ІІ. 96 р. |
4. |
Управлінський контроль проектів |
Х. 91 р. |
5. |
Управління вдосконаленням якості |
ІІІ. 93 р. |
6. |
Подальший аналіз |
IV. 94 р. |
|
Дослідження в галузі управлінського обліку |
|
3. |
Вступ до стратегічного фінансового менеджменту |
І. 95 р. |
4. |
Звітність про діяльність державної скарбниці – основа для скарбника-практика |
ІХ. 95 р. |
5. |
Роль управлінського обліку в роботі тимчасового колективу |
ІХ. 95 р. |
6. |
Управління довкіллям в організаціях – роль управлінського бухгалтера |
ІІІ. 98 р. |
7. |
Вимірювання та управління інтелектуальним капіталом |
ІХ. 99 р. |
8. |
Кодифіковані повноваження та контроль: кодекс етики у дії |
VI. 99 р. |
9. |
Зростання багатства акціонерів шляхом кращого управління господарським ризиком |
VI. 99 р. |
10. |
Цільове калькулювання для ефективного управління витратами |
VI. 99 р. |
11. |
Трансформація професії: від обліку до менеджменту |
ІІІ. 01 р. |
12. |
Позиція компетентності у практиці управлінського обліку |
І. 02 р. |
Поряд з тим, рекомендації з практики управлінського обліку розробляють професійні організації бухгалтерів окремих країн (США, Великої Британії та ін.).
Організація управлінського обліку на підприємстві залежить від його організаційної структури, обсягу діяльності, структури управління та політики керівництва. Характерною рисою для багатьох великих підприємств є централізація фінансового і децентралізація управлінського обліку задля наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень.
На рисунку 1.5 наведено фрагмент типової організаційної структури управління корпорації, а на рисунках 1.6 та 1.7 показано практичне застосування принципів організації управлінського обліку на підприємствах.
Рис. 1.5. Фрагмент типової організаційної структури управління корпорації
Основну масу вихідної інформації управлінський облік одержує з рахунків бухгалтерського обліку. Тому важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є питання про його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.
Міжнародна практика виробила два основні підходи до будови плану рахунків:
– створюються дві автономні системи рахунків: одна – для фінансового, друга – для управлінського обліку. При цьому рахунки фінансового обліку не кореспондують з рахунками управлінського обліку. Такий підхід застосовують близько 80 країн, у тому числі і більшість країн-членів ЄС;
– єдина система рахунків, у межах якої передбачені рахунки управлінського обліку, що кореспондують з рахунками фінансового обліку. Цей підхід характерний для країн англосаксонської групи. Нагадуємо, що в останніх відсутнє державне регулювання обліку, немає єдиного національного плану рахунків, а бухгалтерський облік є саморегульованою системою. У цих країнах сформувалися три основні системи рахунків: загальна, інтегрована і переплетена.
Рис. 1.6. Фрагмент організаційної структури компанії “E.I. du Pont de Nemours”
Загальну систему використовують підприємства малого бізнесу (в Україні – аналогічно) сфери послуг, торгівлі, побутового обслуговування, промислового виробництва без калькулювання собівартості продукції. Вона ґрунтується на періодичному обліку запасів, роздільному обліку витрат за елементами (рахунки класу 8) та доходів за їх видами (рахунки класу 7), визначенням фінансового результату на спеціальному зведеному рахунку (рахунок 79).
Інтегровану систему обліку застосовують великі підприємства. При цій системі у єдиному плані рахунків передбачають рахунки обліку витрат (“Виробництво”, “Звагальновиробничі витрати”, “Витрати на збут” та ін.), які кореспондують з рахунками фінансового обліку і на яких ведеться аналітичний облік витрат у розрізі окремих їх груп, центрів виникнення, видів продукції і т. ін. у відповідності з потребами управління витратами, контролю, калькулювання собівартості, визначення рентабельності окремих видів продукції і т. ін. Аналогічну систему обліку застосовують великі комерційні підприємства в Україні.
Рис. 1.7. Структура бухгалтерської служби ЗАТ НКМЗ
Переплетена система обліку передбачає окреме ведення рахунків фінансового та управлінського обліку, які не кореспондують між собою. При цьому на рахунках фінансового обліку відображають витрати за елементами, доходи за їх видами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фінансовий результат. На рахунках виробничого (управлінського) обліку на підставі тих же документів ведуть облік запасів, витрат на виробництво та збут продукції (з необхідною аналітичною деталізацією), обчислюють собівартість продукції, визначають фінансовий результат від реалізації продукції. Взаємозв’язок фінансового та виробничого обліку здійснюють через контрольні рахунки. Ці рахунки (“Контрольний рахунок виробничого обліку” та “Контрольний рахунок фінансового обліку”) мають протилежну будову, тобто є “дзеркально протилежними”. Сальдо “Контрольного рахунку виробничого обліку” у фінансовій звітності характеризує загальну вартість запасів, деталізація яких наводиться на рахунках виробничого обліку (що може розглядатися як “комерційна таємниця”).
Розглянемо порядок відображення господарських операцій на бухгалтерських рахунках у переплетеній системі обліку в інтерпретації до діючої в Україні системи обліку (табл. 1.3, рис. 1.8 і 1.9).
Таблиця 1.3
Господарські операції за вересень 200Х р.
|
Зміст господарської операції |
Сума, грн. |
1. |
Одержано матеріали від постачальника (в кредит) |
26000 |
2. |
Витрачено матеріали на: |
|
|
– основне виробництво |
18000 |
|
– загально виробничі цілі |
4000 |
|
– загальногосподарські та адміністративні цілі |
2000 |
|
– витрати на реалізацію продукції |
500 |
|
Разом |
24500 |
3. |
Нарахована оплата праці: |
|
|
– працівникам основного виробництва (пряма) |
24000 |
|
– загально виробничому персоналу |
16000 |
|
– адміністративному і загальногосподарському персоналу |
4000 |
|
– працівникам відділу збуту |
2000 |
|
Разом |
46000 |
4. |
Утримання з оплати праці податків та інших обов’язкових платежів |
6900 |
5. |
Видана оплата праці готівкою |
38500 |
6. |
Нарахована амортизація основних засобів: |
|
|
– загально виробничого призначення |
6000 |
|
– адміністративного призначення |
2000 |
|
– збутового призначення |
500 |
|
Разом |
8500 |
|
Зміст господарської операції |
Сума, грн. |
7. |
Розподіляються і списуються загально виробничі витрати |
26000 |
8. |
Одержана з виробництва готова продукція за фактичною собівартістю |
64000 |
9. |
Списується собівартість реалізованої продукції |
57000 |
10. |
Відображається сума доходу від реалізації продукції |
84000 |
11. |
Відображається сума непрямих податків та зборів |
14000 |
12. |
На фінансові результати виробничого обліку списуються: |
|
|
– собівартість реалізації |
57000 |
|
– доход від реалізації |
70000 |
|
– адміністративні та загальногосподарські витрати |
8000 |
|
– витрати на реалізацію |
3000 |
|
Разом |
138000 |
13. |
Визначено і списано фінансовий результат від основної діяльності |
2000 |
Регістри фінансового обліку
Рах. Розрахунки з постачальниками |
|
Контрольний рахунок виробничого обліку |
|
Рах. Розрахунки з бюджетом та соціальними фондами |
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
Д |
К |
|
1) 26000 |
|
1) 26000 |
10) 84000 |
|
|
4) 6900 |
|
|
|
3) 46000 |
|
|
|
11) 14000 |
|
|
|
6) 8500 |
|
|
|
|
|
|
|
11) 14000 |
|
|
|
|
|
|
|
13) 2000 |
|
|
|
|
|
|
|
Об. 96500 |
Об. 84000 |
|
|
|
|
|
|
С. 12500 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рах. Розрахунки з оплати праці |
|
Рах. Накопичена амортизація основних засобів |
|
Рах. Грошові кошти |
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
Д |
К |
4) 6900 |
3) 46000 |
|
|
6) 8500 |
|
С. 50000 |
|
5) 38500 |
|
|
|
|
|
|
5) 38500 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рах. Розрахунки з покупцями |
|
Рах. Зведений рахунок фінансових результатів |
|
|
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
|
|
10) 84000 |
|
|
|
13) 2000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рис. 1.8. Відображення господарських операцій на рахунках фінансового обліку при застосуванні переплетеної системи
Регістри виробничого обліку
Контрольний рахунок фінансового обліку |
|
Рах. Виробничі запаси |
|
Рах. Виробництво |
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
Д |
К |
10) 84000 |
1) 26000 |
|
1) 26000 |
2) 24500 |
|
2) 18000 |
8) 64000 |
|
3) 46000 |
|
|
|
|
3) 24000 |
|
|
6) 8500 |
|
|
|
|
7) 26000 |
|
|
11) 14000 |
|
|
|
|
|
|
|
13) 2000 |
|
|
|
|
|
|
Об. 84000 |
Об. 96500 |
|
Об. 26000 |
Об. 24500 |
|
Об. 68000 |
Об. 64000 |
|
С. 12500 |
|
С. 1500 |
|
|
С. 4000 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рах. Загальновиробничі витрати |
|
Рах. Загальногосподарські та адміністративні витрати |
|
Рах. Витрати на реалізацію (збут) |
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
Д |
К |
2) 4000 |
7) 26000 |
|
2) 2000 |
12) 8000 |
|
2) 500 |
12) 3000 |
3) 16000 |
|
|
3) 4000 |
|
|
3) 2000 |
|
6) 6000 |
|
|
6) 2000 |
|
|
6) 500 |
|
Об. 26000 |
Об. 26000 |
|
Об. 8000 |
Об. 8000 |
|
Об. 3000 |
Об. 3000 |
С. – |
|
|
С. – |
|
|
С. – |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рах. Готова продукція |
|
Рах. Собівартість реалізації |
|
Рах. Доходи від реалізації |
|||
Д |
К |
|
Д |
К |
|
Д |
К |
8) 64000 |
9) 57000 |
|
9) 57000 |
12) 57000 |
|
11) 14000 |
10) 84000 |
|
|
|
|
|
|
12) 70000 |
|
Об. 64000 |
Об. 57000 |
|
Об. 57000 |
Об. 57000 |
|
Об. 84000 |
Об. 84000 |
С. 7000 |
|
|
С. – |
|
|
|
С. – |
|
|
|
|
|
|
|
|
Рах. Фінансові результати виробничої діяльності |
|
|
|
|
|||
Д |
К |
|
|
|
|
|
|
12) 57000 |
12) 70000 |
|
|
|
|
|
|
12) 8000 |
|
|
|
|
|
|
|
12) 3000 |
|
|
|
|
|
|
|
13) 2000 |
|
|
|
|
|
|
|
Об. 70000 |
Об. 70000 |
|
|
|
|
|
|
С. – |
С. – |
|
|
|
|
|
|
Рис. 1.9. Відображення господарських операцій на рахунках виробничого обліку при застосуванні переплетеної системи