1. Расходы организации.

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ

Понятие "расходы организации" имеет в бухгалтерском и налоговом учете самостоятельные трактовки. Так, ПБУ 10/99 - основной регламентирующий документ в сфере формирования затрат организации - содержит следующее определение: "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Нас будут интересовать именно расходы по обычным видам деятельности, так как именно они по своему экономическому смыслу составляют себестоимость продукции (работ, услуг) организации.

Расходы по обычным видам деятельности подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности требует принятия расходов по обычным видам деятельности к бухгалтерскому учету по мере их фактического совершения в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором, заключенным между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок); оплата определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, перечисленным в ПБУ 10/99:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Именно в разрезе этих элементов мы и будем рассматривать формирование себестоимости в бухгалтерском учете организации, так как эта классификация является универсальной и распространенной на практике.

Для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно на базе отраслевых положений. Кроме того, управленческий учет может предусматривать классификацию затрат в зависимости от объема производства, по способу отнесения на себестоимость продукции и другим признакам.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - достаточно широкое общее понятие, включающее целый комплекс специальных показателей, например таких, как "цеховая себестоимость", "производственная себестоимость", "полная себестоимость", "себестоимость продукции (работ, услуг) реализованной продукции" и т.д. Эти термины, знакомые каждому бухгалтеру, характеризуют разные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и различную степень охвата затрат организации. Цеховая себестоимость продукции (работ, услуг) включает прямые затраты и общепроизводственные расходы и характеризует затраты цеха на изготовление продукции; производственная - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов и свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; полная себестоимость продукции (работ, услуг) - производственная себестоимость продукции (работ, услуг), увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Формируя себестоимость продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода как для целей управления, так и для определения финансового результата деятельности, бухгалтер решает вопрос о признании каждого вида понесенных расходов в двух аспектах - по величине и дате признания расхода.

Вопрос признания расходов наряду с исчислением их величины - один из основных, решение которого необходимо для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода. Так, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Фактически эта формулировка ПБУ 10/99 подразумевает, что себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции - один из показателей себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода - складывается из расходов отчетного периода, части (или всего) переходящего остатка незавершенного производства, доли расходов будущих периодов, приходящейся на данный отчетный период.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, как это предусмотрено п.9 ПБУ 10/99.

К коммерческим расходам (расходам на продажу) относятся, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и на оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В зависимости от избранной учетной политики в каждом отчетном периоде суммы этих расходов списываются полностью или частично. При их частичном списании в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или других соответствующих показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Управленческие расходы, в состав которых включаются административные расходы; затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы, могут в зависимости от учетной политики для целей финансового учета ежемесячно списываться как на счета затрат на производство (в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону)), так и в дебет счета 90 "Продажи". Переходящего остатка управленческих расходов, как правило, не бывает.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполняются следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Вышеприведенный порядок формирования себестоимости действует в бухгалтерском учете и применяется при составлении финансовой отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках, а также при исчислении налогов, база по которым формируется на основе данных бухгалтерского (финансового) учета.

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания расходов организации для целей налогообложения прибыли. Основным регламентирующим документом в этой области, как известно, является гл.25 НК РФ. Согласно ее положениям расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы для целей налогообложения прибыли формируются обособленно - в особых регистрах налогового учета (самостоятельных или созданных на базе регистров бухгалтерского (финансового) учета), но подтверждаются теми же первичными документами, что и в бухгалтерском учете.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Если стоимость расходов выражена в условных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет вышеуказанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ.

В целях гл.25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Согласно ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), подразделяются по следующим элементам:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Что касается сроков признания расходов для целей налогообложения прибыли, то, в первую очередь, имеет значение метод признания доходов и расходов, принятый в налоговом учете. Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не более 1 000 000 руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ. Для остальных налогоплательщиков вариативность отсутствует - им доступен только метод начисления.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Установленный законодателем порядок признания различных видов расходов отражен в ст.272 НК РФ.

Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл.25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст.ст.261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) - 1 000 000 руб. за квартал, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы могут быть признаны только в том случае, если они документально подтверждены. Система документирования расходов едина для финансового и налогового учета и преимущественно унифицирована для всех хозяйствующих субъектов.

Из числа ныне действующих унифицированных форм первичных учетных документов можно выделить следующие:

1) унифицированные формы учета основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

2) унифицированные формы учета нематериальных активов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

3) унифицированные формы учета материалов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

4) унифицированные формы учета работ в капитальном строительстве, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

5) унифицированные формы учета сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, введенные с 1 октября 1997 г.;

6) унифицированные формы учета кассовых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, с последующими изменениями, введенные с 1 января 1999 г.;

7) унифицированные формы учета результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, с последующими изменениями, введенные с 1 января 1999 г.;

8) унифицированные формы учета работы строительных машин и механизмов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные с 1 декабря 1997 г.;

9) унифицированные формы учета работ в автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные с 1 декабря 1997 г.;

10) унифицированные формы учета операций в общественном питании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, введенные с 1 января 1999 г.;

11) унифицированные формы учета продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66, введенные с 1 января 2000 г.;

12) унифицированные формы учета торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, введенные с 1 января 1999 г.;

13) унифицированные формы учета труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Вышеперечисленные формы первичных документов обязательны к применению в организациях независимо от формы собственности согласно Постановлению Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

Ведомственные формы первичных учетных документов обязательны к применению только в организациях, состоящих в подчинении этим ведомствам, однако если форма документа отвечает потребностям прочих организаций, то она может использоваться этими организациями.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в количестве и в том виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственной деятельности. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией. Форма первичного документа должна удовлетворять следующим условиям:

1) форма первичного документа позволяет достоверно описать единичный факт хозяйственной жизни организации;

2) структура документа остается постоянной в течение длительного времени, если условия деятельности организации относительно стабильны;

3) исключается двусмысленность в толковании содержащейся в документе информации;

4) сообщение закодировано для удобства обработки и обеспечения безопасности информации;

5) измерители информации, содержащейся в документе (денежные и/или натуральные), обеспечивают необходимую достоверность, точность и понятность сведений без излишней детализации или уточнения;

6) документ дополняет другие документы, а не дублирует их;

7) документ содержит минимум избыточной, обычно не используемой информации;

8) форма документа удобна для обработки в среде применяемой формы бухгалтерского учета;

9) форма документа удобна для представления и обработки в электронной среде (на ЭВМ);

10) форма документа едина для всех однородных фактов хозяйственной деятельности в различных подразделениях организации (включая обособленные);

11) форма документа составляется своевременно.

Очевидно, что нормативное регулирование первичной документации отсутствует в тех сферах деятельности организации, которые специфичны для отдельного хозяйствующего субъекта. В этих направлениях организациям предоставлена значительная свобода действий в разработке и применении первичных учетных документов. Кроме того, в случае необходимости унифицированные формы учета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д. могут быть дополнены формами, разработанными на предприятии, если они не обеспечивают потребности учета и управления в информации.

При разработке форм первичных учетных документов следует учитывать положения ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Согласно п.2 ст.9 этого Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы; кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности становится причиной хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи вышеуказанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. Причем документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Если первичный документ подписан ненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в вышеназванном перечне, или лицом, которое в силу закона не имеет права подписи), действительность такого документа является спорной. В частности, п.5 ст.185 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет, что лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Согласно ст.183 ГК РФ вследствие подписания документов (заключения сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

В соответствии ст.982 ГК РФ если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

Согласно ст.986 ГК РФ обязанности по сделке, заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, если оно одобряет эту сделку и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужом интересе. При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке.

Следовательно, подтверждением того, что организация одобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, могут служить:

- документы об оприходовании или использовании материальных ценностей;

- платежные документы, связанные со сделкой;

- документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;

- иные документы.

Аналогично, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка одобрена ею.

Пример 1.1. Рабочий Захаров А.Г. принял материалы для нужд участка в отсутствие бригадира, уполномоченного на эти действия. Материалы были приняты в переработку, о чем имеются записи в соответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершена неуполномоченным работником, но одобрена.

Пример 1.2. Договор на поставку материальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделки от имени юридического лица, однако материальные ценности получены на склад организации, и их оприходование отражено в приемо-сдаточной накладной, карточках складского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срока организации было выставлено поставщиком требование оплатить полученные ценности, однако последовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена не уполномоченным на то лицом.

В данном случае оснований для признания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка была фактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету.

Пример 1.3. Подпись начальника подразделения, истребовавшего материалы, заменена на лимитно-заборной карте на отпуск в цех ценных материалов подписью его помощника.

Кладовщик отказался принимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления.

Кроме вышеуказанных обязательных реквизитов, для удобства организации документооборота можно ввести следующие дополнительные реквизиты:

- номер документа (нумерация внутренних документов имеет контрольное значение и исключает возможность дублирования документов и их утери);

- адрес организации;

- основание для совершения хозяйственной операции (в качестве дополнительного аргумента при проведении финансовых проверок);

- наличие и сумма возмещаемых налогов в стоимости активов (для контроля правильности отнесения затрат и начисления налоговых платежей).

Кроме того, в целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции. Системы кодирования могут разрабатываться в организации с учетом ее организационной структуры и условий деятельности.

Пример 1.4. Отпуск материалов в производство кодируется кодами группы 1000:

1001 - отпуск материалов со склада в цех N 1;

1002 - то же в цех N 2;

1003 - то же в цех N 3.

Выдача денег из кассы кодируется кодами группы 5000:

5001 - выдача денег на заработную плату;

5002 - выдача денег под отчет и т.д.

Применение кодов особенно полезно при компьютерной обработке данных.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организацией возникает проблема доказательства факта совершения хозяйственной операции. В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.п. Однако получение таких доказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказаться недостаточно.

В конечном счете не исключено, что предприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) при помощи:

- письменных доказательств (документов, прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. Например, при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.п.);

- вещественных доказательств (при проведении инвентаризации должны быть выявлены в наличии материальные ценности или денежные средства, которые организация должна иметь в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);

- заключений экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный на роль эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.);

- показаний свидетелей (например, если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе));

- объяснений лиц, участвующих в деле (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет применение к организации штрафных санкций).

Однако в любом случае необходимо иметь в виду, что согласно ст.57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Законодатель определяет, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п.п.3, 4 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Пересмотр неунифицированных форм первичных учетных документов целесообразно производить не реже одного раза в несколько лет и в обязательном порядке при модернизации или развитии производства, расширении или переориентации финансово-хозяйственной деятельности организации.

Особое место среди первичных документов занимают документы, созданные на машинном носителе. Придание им юридической силы возможно только при условии соблюдения требований их оформления, предъявляемых ГОСТ 6.10.4-84.

Документ на машинном носителе должен быть записан, изготовлен и размечен в соответствии с требованиями ГОСТ 12065-74, ГОСТ 20598-80, ГОСТ 8303-76, ГОСТ 25752-83, ГОСТ 25764-83, ГОСТ 6.10.1-80, ГОСТ 6.10.2-83, ГОСТ 6.10.3-83, ГОСТ 2.003-77, ГОСТ 2.301-77 - ГОСТ 2.034-77, ГОСТ 1977-74, ГОСТ 1978-74, а информация закодирована согласно общесоюзным классификаторам технико-экономической информации. При отсутствии в общероссийских классификаторах необходимой информации допускается применять коды зарегистрированных межотраслевых классификаторов.

Машинограмма должна быть создана с учетом требований государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Запись документа на машинном носителе и создание машинограммы должны производиться на основе данных, зафиксированных в исходных (первичных) документах, полученных по каналам связи от автоматических регистрирующих устройств или в процессе автоматизированного решения задач.

Документ на машинном носителе или машинограмма должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование организации - создателя документа;

- местонахождение организации - создателя документа или почтовый адрес;

- наименование документа;

- дату изготовления документа;

- код лица, ответственного за правильность изготовления документа на машинном носителе или машинограммы, или, как правило, код лица, утвердившего документ.

Обязательные реквизиты документа на машинном носителе следует размещать способом, позволяющим однозначно идентифицировать реквизит.

Обязательные реквизиты машинограммы следует печатать и размещать в соответствии с требованиями государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Подлинники, дубликаты и копии документа на машинном носителе и машинограммы, полученные стандартными программными средствами данного вычислительного комплекса, имеют одинаковую юридическую силу. Подлинником документа на машинном носителе является первая по времени запись документа на машинном носителе, содержащая указание, что этот документ является подлинником. Подлинником машинограммы является первый по времени напечатанный средствами вычислительной техники экземпляр документа на бумажном носителе и содержащий указание, что этот документ является подлинником.

Согласно ГОСТ Р 6.30-97 идентификатором электронной копии документа является отметка (колонтитул), проставляемая в левом нижнем углу каждой страницы документа и содержащая наименование файла на машинном носителе, дату и другие поисковые данные, устанавливаемые в организации.

Дубликатами документа на машинном носителе являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию записи документа на машинном носителе и содержащие указание, что эти документы являются дубликатами. Дубликатами машинограммы являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию распечатки на бумажном носителе, содержащие указание, что они являются дубликатами.

Копиями документа на машинном носителе или машинограммы являются документы, переписанные с подлинника или дубликата на машинном носителе или машинограммы на другой носитель информации, аутентичные по содержанию и содержащие указание, что эти документы являются копиями.

В дубликатах и копиях должны быть сохранены обязательные реквизиты, содержащиеся в подлиннике документа на машинном носителе или машинограммы.