3.3. Амортизационные отчисления

Амортизационные отчисления в налоговом и в бухгалтерском (финансовом) учете являются элементом расходов, связанных с производством и реализацией. Достаточно большой удельный вес этого элемента затрат делает амортизационные отчисления одним из главных рычагов регулирования налогового бремени в части налога на прибыль для производственных организаций.

В этих условиях требуется особое внимание к соблюдению налогового законодательства и, в частности, положений гл.25 НК РФ (ст.ст.256 - 259). Во-первых, следует четко определить, какие объекты для целей налогового учета включаются в состав амортизируемого имущества. Их перечень может не совпадать с аналогичным перечнем для бухгалтерского (финансового) учета. Как следует из ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты), а также имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации); объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения вышеуказанных объектов; имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ; приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются также основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Для определения размера амортизационных отчислений необходимо исчисление первоначальной стоимости основного средства, которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях налогообложения прибыли к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Кроме того, необходимо оценить для целей налогового учета основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., пообъектно. В этом случае следует обратиться к нормам ст.322 НК РФ, согласно которым полезный срок использования таких объектов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ. К учету в целях дальнейшего начисления амортизации по таким объектам принимается их остаточная стоимость вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, определенный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее чем до конца 2008 г. (в течение семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ) (ст.322 НК РФ).

Пример 3.1. У налогоплательщика на балансе имеется лифт, фактический срок использования которого установлен в 10 лет. Согласно Классификации основных средств срок полезного использования объекта "лифт" - до 5 лет включительно. Лифт введен в эксплуатацию до 1 января 1997 г. Он должен быть отнесен в отдельную амортизируемую группу и проамортизирован в течение 7 лет, хотя до истечения фактического срока его использования согласно данным налогоплательщика остается по состоянию на 1 января 2002 г. 5 лет. Норма амортизации лифта должна быть исчислена именно исходя из срока 7 лет, а не 5. Если объект будет списан в течение предстоящих 7 лет, он будет не полностью проамортизирован на момент списания.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Причем по подобным основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г., эти требования применяются с 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).

Исчисление срока полезного использования объектов амортизируемых основных средств производится налогоплательщиком самостоятельно с учетом положений ст.258 НК РФ, учетной политики организации для целей налогообложения и требований Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до 1 января 2002 г. (ст.322 НК РФ).

Амортизируемыми признаются нематериальные активы, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст.256 НК РФ).

Амортизируемые нематериальные активы, полученные унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежат амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Распределение нематериальных активов по амортизируемым группам производится подобно распределению основных средств. При этом определение срока полезного использования объекта нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (ст.258 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ. При кассовом методе признания расходов допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (ст.273 НК РФ).

Сведения о наличии объектов, по которым в данном отчетном периоде в налоговом учете должна быть начислена амортизация, содержатся в картотеке пообъектного учета основных средств и нематериальных активов, состоящей из соответствующих карточек-регистров или модифицированных инвентарных карточек основных средств формы N ОС-6.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (ст.259 НК РФ). Иными словами, для налогового учета действует тот же механизм, что и для бухгалтерского (финансового).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., вне зависимости от выбранного метода начисление амортизации производится, как было отмечено выше, исходя из остаточной стоимости объекта. Согласно ст.322 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации по таким объектам определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (ст.ст.256 и 322 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в общем порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В налоговом учете налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом (обязателен к применению в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов);

2) нелинейным методом.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 3.2. Объект основных средств имеет первоначальную стоимость 700 000 руб., срок полезного использования 14 лет и амортизируется линейным способом.

Месячная норма амортизации 0,595% (1 : 14 лет : 12 месяцев х 100%).

В течение всего срока полезного использования - начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, - по нему будет начисляться амортизация в сумме 4165 руб. ежемесячно.

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по объекту этим методом, может совпадать с суммой, полученной по данным бухгалтерского учета, при условии, что оценка и срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета идентичны. Это возможно в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., однако для бывших в эксплуатации на эту дату объектов не так вероятно вследствие разного подхода к исчислению сроков полезного использования.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 3.3. Стоимость объекта основных средств - 100 000 руб., срок полезного использования - 18 месяцев, метод начисления амортизации - нелинейный.

Первоначально месячная норма амортизации составит 11,11% (2 : 18 месяцев х 100%) от остаточной стоимости объекта.

При фиксировании базовой стоимости, а именно, как видно из нижеприведенной таблицы, - в пятнадцатом месяце эксплуатации, месячная сумма амортизации станет постоянной величиной и составит 4808 руб. (19 229 руб. : (18 мес. - 14 мес.)).

Помесячно отчисления распределятся так:

Месяц начисленияамортизации	Сумма амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	11 111 руб. (100 000 руб. х 11,11%)	88 889 руб. (100 руб. - 11 111 руб.)
2	9876 руб. (88 889 руб. х 11,11%)	79 013 руб. (88 889 руб. - 9876 руб.)
...
13	2704 руб.	21 632 руб.
14	2403 руб. (21 362 руб. х 11,11%)	19 229 руб. (21 632 руб. - 2403 руб.)
15	4808 руб.	14 421 руб. (19 229 руб. - 4808 руб.)
16	4808 руб.	9613 руб. (14 421 руб. - 4808 руб.)
17	4808 руб.	4805 руб. (9613 руб. - 4808 руб.)
18	4805 руб.	0 руб.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Суммы амортизации в налоговом учете могут исчисляться с использованием коэффициентов, корректирующих стандартную норму амортизационных отчислений (см. таблицу 6).

Таблица 6

Вид амортизируемого имущества	Специальныйкоэффициент
Основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности <*>	<= 2
Основные средства, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) <*>	<= 3
Собственные основные средства налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)	<= 2
Основные средства, переданные (полученные) по договору лизинга, заключенному до 1 января 2002 г.	<= 3
Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. <**>	5

--------------------------------

<*> Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

<**> Налогоплательщики, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении вышеуказанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением приведенного в табл. 6 специального коэффициента не выше 3.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.