6.2. Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита

6.2.1. Обзор финансовой информации

Международный стандарт аудита 910 «Задания по обзору финан­совой отчетности» регулирует вопросы проведения обзора финансо­вой отчетности, а также содержание и формы заключения по обзору финансовой отчетности. Кроме того, стандарт определяет перечень этических принципов, которыми должен руководствоваться аудитор при выполнении заданий по обзору финансовой отчетности (в стан­дарте приводится ссылка на необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, изданного Международной федерацией бухгалтеров). При обзоре финансовой отчетности ауди­тор должен соблюдать следующие профессиональные этические принципы: независимость, честность, объективность, профессио­нальную компетентность и должную тщательность, конфиденциаль­ность, профессиональное поведение, а также технические стан­дарты.

МСА 910 содержит следующие разделы: введение, цель обзора финансовой отчетности, общие принципы обзора, понятие средней степени уверенности, условия задания, требования к планирова­нию, работе, выполненной другими лицами, документации, проце­дурам и доказательствам, выводам и заключению, а также приложе­ния.

Цель обзора финансовой отчетности — предоставить аудитору возможность констатировать на основе процедур, которые не обес­печивают все необходимые при аудите доказательства, обнаружение чего-либо, дающее ему основание полагать, что финансовая отчет­ность не составлена во всех существенных аспектах в соответствии с определенными основами финансовой отчетности (негативная уве­ренность). Таким образом, обзор не аналогичен аудиторской про­верке финансовой отчетности, он менее детален и направлен на об­наружение признаков несоответствия финансовой отчетности осно­вам ее подготовки в существенных аспектах. В связи с этим при проведении обзора аудитор должен основываться на следующих

принципах и подходах:

1. планировать и проводить обзор с позиции профессионально­го скептицизма, т.е. признавать возможность наличия обстоя­тельств, вызывающих существенное искажение финансовой отчет­ности;

2. для выражения негативной уверенности получить достаточ­ные и уместные доказательства, в первую очередь с помощью про­ведения опроса и аналитических процедур, которые должны позво­лять сделать необходимые выводы по обзору;

3. определить «объем обзора», т.е. обзорные процедуры, выпол­нение которых признается необходимым в данных обстоятельствах для достижения цели обзора;

4. процедуры обзора должны соответствовать МСА 910, требо­ваниям соответствующих профессиональных организаций, законодательству, нормативным актам, а также условиям задания по обзо­ру и требований к составлению отчетности;

5) при обзоре обеспечивается средняя степень уверенности в том, что информация — предмет обзора — не содержит существен­ных искажений. Это выражается в форме негативной уверенности.

Аудитор и клиент согласовывают условия задания, которые отра­жаются в письме-обязательстве или другом документе, например в договоре.

В письме-обязательстве указываются:

• цель представляющихся услуг;

• ответственность руководства за составленную финансовую отчетность;

• объем обзора, включая ссылку на МСА 910 или соответствую­щие национальные стандарты либо практику;

• гарантия свободного доступа к любым учетным записям, до­кументам и прочей информации, запрашиваемой аудитором в связи с проведением обзора;

• образец заключения, которое будет выдано;

• положение о том, что на обзор нельзя полагаться как на сред­ство выявления ошибок, незаконных действий или других на­рушений;

• положение о том, что аудиторская проверка не будет прово­диться и аудиторское мнение не будет выражено.

Требования к планированию состоят в том, что аудитор должен строить свою работу по заданию таким образом, чтобы оно было выполнено эффективно. При планировании необходимо получить информацию о бизнесе субъекта (путем анализа его организации, систем бухгалтерского учета, функциональных характеристик, со­става активов, обязательств, доходов и расходов), а также о прочих вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Если используется работа другого аудитора ши эксперта, ауди­тор должен проверить ее соответствие целям обзора. Аудит учитыва­ет при обзоре критерий существенности, как и при аудите финансо­вой отчетности. Аудитор должен документировать важные обстоя­тельства, которые обеспечивают доказательства: а) обосновывающие заключение по обзору и б) подтверждающие, что обзор был прове­ден в соответствии с МСА 910.

Процедуры и доказательства. Определяя характер, объем и сро­ки проведения обзорных процедур, аудитор должен полагаться на собственные суждения, а также руководствоваться:

• всеми знаниями, полученными в ходе аудиторских проверок или обзоров финансовой отчетности за предыдущие периоды;

• знаниями о бизнесе, в том числе о принципах бухгалтерского учета и практики той отрасли, в которой действует субъект;

• системами бухгалтерского учета субъекта;

• степенью влияния руководства;

• существенностью операций и сальдо счетов.

При обзоре финансовой отчетности аудитор обычно должен вы­полнить процедуры, описанные в табл. 6.2.

При выполнении процедур обзора финансовой отчетности ауди­тор учитывает факторы, которые требуют внесения бухгалтерских корректировок за предыдущие периоды, перечень которых приво­дится в приложении 15 данного учебного пособия.

Аудитор должен получить информацию обо всех событиях, ко­торые имели место после даты составления финансовой отчетности и могут привести к внесению поправок в отчетность. Если у аудито­ра есть основания полагать, что информация — предмет обзора — может быть существенно искажена, он должен выполнить дополни­тельные или более обширные процедуры, необходимые для выраже­ния негативной уверенности или подтверждения заключения, от­личного от безусловно-положительного.

Результаты обзора оформляются заключением по обзору финан­совой отчетности, которое должно включать основные элементы, представленные на рис. 6.3.

В зависимости от того, каковы результаты обзора, заключение по обзору должно содержать:

1. указание о необнаружении фактов, дающих основание пола­гать, что финансовая отчетность не предоставляет достоверную и объективную картину (или «не представлена объективно во всех су­щественных аспектах») в соответствии с установленными основами финансовой отчетности; или

2. описание факторов, выявленных аудитором и оказывающих негативное влияние на достоверную и объективную картину (или «объективное представление во всех существенных аспектах») в со­ответствии с установленными основами финансовой отчетности, включая, по мере возможности, количественное определение потен­циального влияния на финансовую отчетность, и:

а) либо оговорку по поводу выраженной негативной уверен­ности,

б) либо утверждение негативного характера о том, что финансо­вая отчетность не представляет достоверную и объективную картину (или «объективное представление во всех существенных аспектах») в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (если влияние на финансовую отчетность настолько существенно и глубоко, что оговорки недостаточно для раскрытия искажений или неполного характера отчетности); или

3) в случае существенного ограничения масштаба обзора описа­ние этих ограничений, и:

а) либо оговорку по поводу негативной уверенности относитель­но возможных поправок в финансовой отчетности, внесение кото­рых могло бы оказаться необходимым в отсутствие ограничений,

б) либо не выражать никакой уверенности, если возможное влияние настолько существенно и глубоко, что аудитор приходит к выводу о невозможно обеспечить какую бы то ни было степень уве­ренности.

Таблица 6.2. Процедуры, выполняемые обычно при обзоре финансовой отчетности

Процедура	Детальное содержание процедуры по МСА 910
Получение аудитором представления о бизне­се субъекта и отрасли, в которой действует субъект	Не раскрывается
Проведение опросов	В отношении: • принципов и практики бухгалтерского учета субъ­екта, • порядка отражения в учете, классификации и суммирования операций, сбора информации для раскрытия в финансовой отчетности и подготовки финансовой отчетности, • всех существенных утверждений, содержащихся в финансовой отчетности
Аналитические проце­дуры, разработанные с целью выявления взаи­мосвязей и отдельных статей, которые кажутся необычными	Сравнение финансовой отчетности с отчетами за предыдущие периоды Сравнение финансовой отчетности с ожидаемыми результатами и финансовым положением Изучение взаимосвязей между элементами финансо­вой отчетности, которые должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъектов или нормативах данной отрасли
Рассмотрение факто­ров, требующих внесе­ния бухгалтерских кор­ректировок за предыду­щие периоды	Проведение опросов в отношении мер, принятых на собраниях акционеров, заседаниях совета директо­ров, комитетов совета директоров и прочих заседа­ниях, которые могли оказать влияние на финансовую отчетность
	Ознакомление с финансовой отчетностью с целью определения на основе информации, привлекшей внимание аудитора, соответствия финансовой отчет­ности указанному методу бухгалтерского учета Получение отчетов других аудиторов (при их наличии и если это будет признано необходимым), проводив­ших аудиторскую проверку, или обзор финансовой отчетности компонентов субъекта Проведение опросов персонала, ответственного за финансовые вопросы и вопросы бухгалтерского уче­та в отношении, например, следующего: • полноты (по количеству) отражения операций в учете; • соответствия подготовки финансовой отчетности указанному методу бухгалтерского учета; • изменений в хозяйственной деятельности субъек­та, принципов и практики бухгалтерского учета; моментов, по которым возникали вопросы в ходе вышеупомянутых процедур; • получения от руководства заявлений в письмен­ной форме в случае необходимости

Аудитор должен датировать заключение по обзору датой завер­шения обзора, который включает выполнение процедур в связи с событиями, имевшими место до даты заключения. Тем не менее, поскольку в обязанность аудитора входит составление заключения по финансовой отчетности, подготовленной и представленной ру­ководством, аудитор не должен датировать заключение по обзору датой, предшествующей дате утверждения финансовой отчетности руководством.

Приложения к стандарту МСА 910 содержат образцы пись­ма-обязательства о проведении обзора финансовой отчетности, форму безусловно-положительного заключения по обзору и приме­ры заключений по обзору, отличных от безусловно-положительно­го, а также перечень подробных процедур, выполняемых при обзоре финансовой отчетности.