Тема 6

Специальные области аудита и сопутствующие услуги

6.1. Специальные области аудита

1. Отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям.

2. Проверка прогнозной финансовой информации

6.2. Оказание сопутствующих услуг на основе международных стандартов аудита

1. Обзор финансовой информации

2. Выполнение согласованных процедур

6.2.3. Подготовка финансовой информации

6.1. Специальные области аудита

6.1.1. Отчет аудитора по специальным аудиторским заданиям

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному заданию» определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям. Стандарт включает следующие параграфы: введение, общие требования, правила составления отче­тов о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос­новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан­дартов финансовой отчетности или национальных стандартов, тре­бования к отчетам по компонентам финансовой отчетности, отчетам о соответствии условиям договора и отчетам об обобщен­ной финансовой отчетности, а также приложения.

К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:

1. финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с ос­новами бухгалтерского учета, отличными от международных стан­дартов финансовой отчетности или национальных стандартов;

2. определенных счетов, элементов счетов или деталей финан­совой отчетности (именуемых в стандарте компонентами финансо­вой отчетности);

3. на соответствие условиям договора;

4. обобщенной финансовой отчетности.

Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусмат­ривающих оказание сопутствующих аудиту услуг:

• проведения обзора;

• проведения согласованных процедур;

• подготовки финансовой информации.

Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется в письменной форме и должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения специального ауди­торского задания.

Перед началом проверки по специальному аудиторскому зада­нию аудитор согласовывает с клиентом следующие параметры зада­ния:

• цель использования подготавливаемой информации;

• перечень пользователей данной информации;

• точный характер задания;

• форму и содержание отчета, который будет выпущен.

Чтобы избежать использования аудиторского отчета в непреду­смотренных целях, аудитор может указать в отчете, для какой цели он подготовлен, а также изложить любые ограничения относитель­но его распространения и использования. Прежде чем представить отчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, ауди­тор должен определить, не внесло ли руководство существенные из­менения в толкование соглашения при подготовке информации. Толкования считаются существенными, когда принятие другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в фи­нансовой информации.

МСА 800 устанавливает структуру отчета по специальному ауди­торскому заданию (кроме отчета об обобщенной финансовой отчет­ности, для которого предусмотрена своя форма). Общая структура отчета (по основным элементам) приведена на рис. 6.1. Стандарт рекомендует соблюдать единообразие формы и содержания ауди­торского отчета, поскольку это способствует лучшему пониманию его пользователем.

После общих положений в МСА 800 изложены требования к подготовке отчетов по каждому виду специальных аудиторских зада­ний.

Правила составления отчетов о финансовой отчетности, подго­товленной в соответствии с основами бухгалтерского учета, отлич­ными от международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов. Основы бухгалтерского учета, отличные от международных стандартов финансовой отчетности или соответ­ствующих национальных стандартов, называются д р у г и м и основами бухгалтерского учета. К ним, например, относят:

• основы для подготовки деклараций о доходах;

• кассовый метод учета поступлений и платежей;

• положения о финансовой отчетности, принятые государст­венным органом регулирования.

Основой бухгалтерского учета не является совокупность усло­вий, разработанных для удовлетворения индивидуальных предпоч­тений.

Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим ос­новам бухгалтерского учета, должен соответствовать следующим

требованиям:

1. содержать указание на применяемые основы бухгалтерского учета или ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержа­щие такую информацию;

2. во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансо­вая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с ука­занными основами бухгалтерского учета;

3. если финансовая отчетность не имеет соответствующего на­звания, отражающего ее подготовку в соответствии с другими осно­вами, или основы неадекватно указаны, аудитор должен дать соот­ветствующий модифицированный отчет.

Правила к отчетам по компонентам финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например по дебиторской за­долженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам, резервам и т.д. Такое задание может выполняться как самостоятельное или как часть аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта. Однако по окончании такой проверки ауди­торское заключение по финансовой отчетности в целом не выдает­ся. Аудитор должен выразить мнение только о соответствии во всех существенных аспектах проверенного компонента определенным основам бухгалтерского учета.

Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны, напри­мер денежные средства и дебиторская задолженность. В связи с этим при подготовке аудиторского отчета о компоненте финансовой отчетности аудитор не всегда способен изолировано анализировать предмет аудита, и ему необходимо также проверить другую финан­совую информацию.

При подготовке отчета по компонентам финансовой отчетности должны соблюдаться следующие требования:

• определять те статьи финансовой отчетности, которые взаи­мосвязаны и могут оказать существенное влияние на прове­ряемый компонент финансовой отчетности;

• принимать во внимание концепцию существенности в отно­шении компонента финансовой отчетности, о котором готовится отчет. Так, сальдо отдельного счета по сравнению с фи­нансовой отчетностью в целом дает меньшую базу для опре­деления существенности, следовательно, проверка счета при исследовании компонента будет более масштабна, чем при аудите финансовой отчетности в целом; рекомендовать клиенту не прилагать к финансовой отчетно­сти отчет по ее компоненту, чтобы у пользователей финансо­вой отчетности не создалось впечатление, будто отчет по ком­поненту относится к финансовой отчетности в целом; делать в отчете ссылку на основы бухгалтерского учета, в со­ответствии с которыми этот компонент представлен. Во мне­нии должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех существенных аспектах в соответствии с данными основами;

• в случае отрицательного мнения или отказа от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет по компонентам финансовой отчетно­сти только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, чтобы составлять большую часть финансовой от­ четности. В противном случае мнение относительно всей фи­нансовой отчетности утрачивает свою значимость.

Требования к отчетам о соответствии условиям договора. От аудитора может потребоваться составить заключение об исполнении субъектом отдельных аспектов определенных договоров (например, договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Данные договоры обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, обеспечение определенных финансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

При подготовке отчета о соответствии условиям договора должны соблюдаться следующие требования:

• такие задания следует выполнять только в том случае, когда

аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора;

• если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся

вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта;

• в отчете необходимо указать, выполнил ли субъект, по мне¬

нию аудитора, конкретные условия договора.

Рис. 6.1. Структура отчета по специальному аудиторскому заданию

Требования к отчетам об обобщенной финансовой отчетности.

Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобщающую его проверенную аудитором годовую финансовую отчетность. Это производится с целью информирования групп пользователей, заин­тересованных только в базовой информации о финансовом положе­нии субъекта и результатах его деятельности.

МСА 800 устанавливает следующие требования к подготовке от­чета об обобщенной финансовой отчетности:

• если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной финансовой отчетности;

• в отчете приводится четкое указание на обобщенный характер информации и предупреждение, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятель­ ности обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени его проверенной финансовой отчетностью, включающей все необходимые раскрываемые сведения в соответствии с основами финансовой отчетности;

• отчет должен содержать указание на проверенную аудитором финансовую отчетность, на основе которой составлена обоб­щенная финансовая отчетность;

• аудитором не используются формулировки «достоверная и объективная» или «представлены объективно во всех сущест­венных аспектах» при выражении мнения по поводу обоб­щенной финансовой отчетности. Это объясняется тем, что обобщенная отчетность не содержит всей информации годо­вой финансовой отчетности, требуемой в соответствии с ос­новами бухгалтерского учета.

Форма отчета об обобщенной финансовой отчетности отличает­ся от форм отчетов по другим специальным аудиторским заданиям и должна включать следующие базовые элементы:

• название;

• адресат;

• описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной фи­нансовой отчетности;

• ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выра­женного в нем;

• мнение о соответствии информации в обобщенной отчетно­сти и информации в проверенной аудитором несокращенной отчетности. Если заключение по несокращенной отчетности модифицировано, но аудитор удовлетворен обобщенной от­четностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная фи­нансовая отчетность не противоречит несокращенной, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отно­шении которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;

• указание или ссылку на примечание к обобщенной финансо­вой отчетности, где говорится о том, что для лучшего пони­мания финансового положения субъекта и результатов его деятельности, а также объема проведенной аудиторской про­верки обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени проверенной финансовой от­четностью субъекта и аудиторским заключением по ней;

• дату отчета;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В приложениях к МСА 800 приводятся примеры аудиторских отчетов по специальным аудиторским заданиям, которые в данном пособии представлены в приложениях 11 — 14.