3. Облік надходження основних засобів та нематеріальних активів

Основні засоби, інші необоротні активи та нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті купівлі готових об'єктів, будівництва нових об'єктів власними силам чи підрядним способом, безкоштовного отримання ¹ від інших підприємств, у результаті обміну або як внесок до статутного капіталу.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів; суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

• фінансові витрати, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 "Фінансові витрати";

• обґрунтована розрахунком сума зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, па якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель);

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Облік витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів здійснюється на рахунку 15 "Капітальні інвестиції". За дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції" відображається збільшення витрат на придбання або створення необоротних активів та інші витрати, пов'язані з доведенням активу придатного для використання стану (тобто формується первісна вартість об'єкта), за кредитом, рахунку відображається зменшення зазначених витрат у зв'язку із введенням в експлуатацію об'єкта.

Рахунок 15 "Капітальні інвестиції" має такі субрахунки:

151. "Капітальне будівництво"

152. "Придбання (виготовлення) основних засобів"

153. "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів"

154. "Придбання (створення) нематеріальних активів"

155. "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів".

Придбання необоротних активів за грошові кошти. Розгля­немо порядок відображення в обліку придбання необоротних активів за грошові кошти.

Приклад 1. Підприємство придбало обладнання за ціною 24 000 грн. (в т.ч. ПДВ) зі знижкою, що становить 0,5% від вартості, витрати на транспортування склали 300 грн. (в т.ч. ПДВ), витрати на оплату праці монтажників - 320 грн. З точки зору П(С)БО вартість придбаного обладнання буде розрахована:

Ціна придбання, без ПДВ	20000
Знижка (20000 * 0,5%)	(100)
Всього	19900
Витрати на транспортування, без ПДВ	250
Витрати на оплату праці монтажників	320
Нарахування внесків до фондів страхування	120
Всього первісна вартість	20590

Кореспонденція рахунків з обліку цих операцій наступна:

1. Оприбутковано обладнання від постачальника

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" - 19900

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" – 19900

Одночасно на суму ПДВ (при наявності податкової накладної)

Дт 641 "Розрахунки за податками" - 3980

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" - 3980

2. Витрати на транспортування

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" - 250

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" - 250

Одночасно на суму ПДВ (при наявності податкової накладної)

Дт 641 "Розрахунки за податками" - 50

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" - 50

3. Оплата праці монтажників

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" – 320

Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою" - 320

4. Нарахування внесків до фондів соціального страхування

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" - 120

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням" - 120

5. Відображено введення обладнання в експлуатацію

Дт 104 "Машини і обладнання" - 20590

Кт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" - 20590

Спорудження основних засобів, створення нематеріальних активів власними силами.Облік надходження необоротних активів, створених власними силами, аналогічний обліку їх придбання за грошові кошти.

Приклад 2. При спорудженні основних засобів господарським способом матеріальні витрати підприємства для будівництва склали 14 400 грн. (в т.ч. ПДВ), витрати на оплату праці робітників - 1 600 грн., на нарахування внесків до фондів соціального страхування із заробітної плати робітників - 6 000 грн., на послуги сторонніх організацій - 1 680 грн. (в т.ч. ПДВ), витрати на страхування майна -500 грн.

Собівартість виготовлення з урахуванням усіх витрат будестановити:

Матеріальні витрати, без ПДВ	12 000
Витрати на оплату праці робітників	1 600
Нарахування внесків до фондів соціального страхування	600
Послуги сторонніх організацій, без ПДВ	1 400
Витрати на страхування	500
Всього	16 100

Покажемо, як буде відображено в обліку надходження основних засобів, створених власними силами:

1. Відображено вартість матеріалів

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 12000

Кт 205 "Будівельні матеріали" – 12000

2. Оплата праці працівників

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 1600

Кт661 "Розрахунки за заробітноюплатою" – 1600

3. Нарахування внесків до фондів соціального страхування

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 600

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням" - 600.

4. Вартість послуг сторонніх організацій

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 1400

Кт 631 "Розрахунок з вітчизняними постачальниками" – 1400

Одночасно на суму ПДВ (при наявності податкової накладної)

Дт 641 "Розрахунки за податками" - 280

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" - 280

5. Вартість страхування

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 500

Кт 655 "За страхуванням майна" - 500

6. Відображено введення об'єкта основних засобів в експлуатацію

Дт 103 "Будинки і споруди" - 16100

Кт 151 "Капітальне будівництво" - 16100

Облік створення нематеріальних активів власними силами потребує попереднього аналізу. Це пов'язано з тим, що процес створення нематеріальних активів може включати заплановані підприємством дослідження, які проводяться з метою одержання і розуміння нових наукових та технічних знань. Відповідно до вимог П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" витрати на дослідження не включають до вартості нематеріальних активів, а відносять до складу витрат підприємства в звітному періоді. Капіталізації підлягають витрати на розробку об'єкта нематеріальних активів. Під розробкою розуміють застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

Приклад 3. Підприємство для власних потреб створило автоматизоване робоче місце (далі - АРМ) бухгалтера. При цьому були понесені такі витрати:

Вид витрат	Сума витрат на дослідження, грн.	Сума витрат на розробку, грн.
Витрати на оплату праці	1 000	7 000
Внески до органів соціального страхування	380	2 660
Інші витрати, пов'язані зі створенням АРМ бухгалтера	220	540
Разом	1 600	10 200

Оскільки в подальшому АРМ бухгалтера постійно модернізовуватимуть, то майнові права на твір має бути визнано як об'єкт нематеріальних активів.

Витрати на дослідження будуть відображені в обліку такими записами:

1. Оплата праці працівників

Дт 941 "Витрати на дослідження і розробки" – 1000

Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою" - 1000

2. Нарахування на заробітну плату працівників

Дт 941 "Витрати на-дослідження і розробки" - 380

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням" - 380

3. Вартість послуг сторонніх організацій

Дт 941 "Витрати на дослідження і розробки " - 220

Кт 631 "Розрахунок з вітчизняними постачальниками" - 220

Одночасно на суму ПДВ (при наявності податкової накладної)

Дт 641 "Розрахунки за податками" - 44

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" – 44

Витрати на розробку будуть відображені в обліку наступнимизаписами:

1. Оплата праці працівників

Дт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" – 7000

Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою" - 7000

2. Нарахування на заробітну плату працівників

Дт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" – 2660

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням" - 2660

3. Вартість послуг сторонніх організацій

Дт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" – 540

Кт 631 "Розрахунок з вітчизняними постачальниками" - 540

Одночасно на суму ПДВ (при наявності податкової накладної)

Дт 641 "Розрахунки за податками" - 108

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" - 108

4. Введено АРМ бухгалтера в експлуатацію

Дт 125 "Авторське право та суміжні з ним права" - 10200

Кт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" - 10200

Необхідно зауважити, що, коли підприємство додатково залучає кредит банку на придбання чи будівництво основних засобів, у деяких випадках, передбачених П(С)БО 31 "Фінансові витрати", фінансові витрати на сплату відсотків за користування кредитом включаються до первісної вартості об'єктів. Капіталізація витрат на позики повинна бути передбачена в обліковій політиці підприємства.

Відповідно до вимог зазначеного П(С)БО фінансові витрати на сплату відсотків включаються до собівартості активу тільки у томувипадку, коли на доведення об'єкта основних засобів до придатного для використання стану необхідно значний період часу.

Актив, який обов'язково потребує суттєвого [При застосуванні І1(С)БО 31 Міністерство фінансів України у Листі від 01.06.2006 Л"» 31-34000-10-5/11601 рекомендує суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців.] часу для його створення, називається кваліфікаційним. Таким чином, капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки щодо кваліфікаційного активу. Прикладами кваліфікаційних активів є: будівництво будинків, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту, вирощування багаторічних насаджень тощо.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Якщо суб'єкт господарювання позичає кошти конкретно з метою отримання певного кваліфікаційного активу, тоді витрати на позики, які безпосередньо відносяться до цього кваліфікаційного активу, можна легко ідентифікувати. У такому випадку фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати на позики підлягають капіталізації щодо цього активу.

Наприклад, підприємство позичило 1 мли. грн. для фінансування будівництва нового цеху. Відсотки, сплачені за позикою, становили 250 тис. грн. Отже, вся сума відсотків (250 тис. грн.) підлягає капіталізації.

Іноді може бути важко визначити прямий зв'язок між певними позиками та кваліфікаційним активом і визначити позики, яких за інших обставин можна було б уникнути. Такі труднощі виникають, наприклад, при централізованій координації діяльності суб'єкта господарювання з фінансування; якщо підприємство використовує різні боргові інструменти з різними ставками відсотка.

У результаті визначення суми витрат ,на позики, яка безпосередньо пов'язана з придбанням кваліфікаційного активу, ускладнюється - і треба діяти на основі професійногосудження.

Якщо позичені кошти використовуються в господарській діяльності підприємства, в тому числі з метою отримання кваліфікаційного активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до середньозважених витрат на створення цього активу.

Норма капіталізації - це середньозважена величина відсотка на позики суб'єкта господарювання.

При цьому слід дотримуватися кількох правил:

1. витрати на кваліфікаційний актив включають лише витрати у вигляді: сплачених грошових коштів, переданих інших активів, прий­нятих зобов'язань під певний відсоток;

2. сума витрат На позики, капіталізована протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат на позики, понесених протягом цього періоду;

3. норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх непогашених позик суб'єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були отримані конкретно з метою створення кваліфікаційного активу.

Приклад 4. Підприємство 1 січня розпочало будівництво системи очисних споруд. Капітальні вкладення на суму 920 000 грн. протягом кварталу було здійснено таким чином, грн.: 1 січня - 300 000 31 січня- 150 000 28 лютого - 270 000 31 березня-200 000.

Борговим зобов'язанням підприємства протягом І кварталу було поточне Кредитування (овердрафт) на суму 400 000 грн. під 12% річних.

Система очисних споруд є кваліфікаційним активом, а облікова політика підприємства передбачає капіталізацію витрат на позики, пов'язані з кваліфікаційними активами. Компанія капіталізує витрати по відсотках на основі середньозваженої вартості щоквартальних витрат.

Для розрахунку суми фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у І кварталі, спочатку слід визначити середньозважену суму капітальних інвестицій:

Дата	Сума інвестиції грн.	Зважений коефіцієнт інвестиції (*)	Середньозважена сума інвестиції, грн.
1 січня	300 000	3/3	300 000
31 січня	150 000	2/3	100 000
28 лютого	270 000	1/3	90 000
31 березня	200 000	0/3	0
	920 000		490 000
(*) Частка від ділення кількості місяців звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість місяців у цьому звітному періоді.

Тобто, якщо 1 січня вартість створюваного активу становила 300 000 гри., 31 січня - 450 000 гри. (300 000 + 150 000), 28 лютого -720 000 грн., 31 березня - 920 000 грн., то в середньому кожного місяця протягом кварталу вартість створюваного активу становила 490 000 грн.

Зауважимо, що для розрахунку середньозваженої вартостівраховано тільки оплачені грошовими коштами витрати на створенняоб'єкта основних засобів.

Розрахуємо норму капіталізації:

(400 000 х 0,12 х 3/12) / 400 000 = 0,03

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у І кварталі, дорівнює: . 490 000 х 0,03 = 14 700 (грн.)

Проте фактичні фінансові витрати становлять:

(400 000 х 0,12 х 3/12) = 12 000 (грн.)

Застосовуючи норму капіталізації, слід пам'ятати, що сума витрат на позики, капіталізована протягом періоду, не повинна перевищувати суму фактичних витрат на позики, понесених протягом цього періоду. Тому сума фінансових витрат, яку слід включити до собівартості кваліфікаційного активу у І кварталі, становить 12 000 грн.

Витрати на позики, залучені на будівництво споруди, будуть відображені в обліку такими записами:

1. Відображено капітальні вкладення

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 920000

Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті" - 920000

2. Капіталізовано витрати на позики

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 12000

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 12000

Сума фінансових витрат, яка може бути капіталізована, будебільшою від фактичних витрат на позики в тому випадку, колисередньозважена вартість витрат на створення кваліфікаційногоактиву перевищує запозичені джерела фінансування. Так за умовоювище наведеного прикладу на створення активу вартістю 490 000 грн.було використано власних коштів розміром 90 000 грн. і додатковозалучено 400 000 грн., тобто вартість інвестиції більша, ніж розмірпозики. Є очевидним, що фактична сума відсотків за користуваннякредитом буде меншою, ніж сума фінансових витрат, яка може бутикапіталізована.

Приклад 5. Припустимо, за умовами прикладу -4 крім овердрафту підприємство має зобов'язання за довгостроковим кредитом, який підприємство одержало минулого року терміном на 4 роки на суму 300 000 грн. Річна ставка відсотка становить 10%. Таким чином, загальна сума запозичень (700 000 гри.) перевищує середньозважену вартість капіталовкладень (490 000 грн.).

За таких умов середньозважена норма капіталізації дорівнює:

(400000х0,12х3/12) + (300000х0,10х3/12)=19500=0,0279

400 000 + 300 000 700000

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у 1 кварталі, дорівнює:

490 000 х 0,0279 = 13 650 (грн.)

Проте фактичні фінансові витрати становлять:

(400 000 х 0,12 х 3/12) + (300 000 х 0,10 х 3/12) = 19 500 (грн.)

Отже, сума фінансових витрат, яка буде капіталізована у 1 кварталі становить 13 650 грн.

Решта фінансових витрат у сумі 5 850 грн. (19 500 - 13 650) слід відобразити у складі витрат звітного періоду (І квартал):

1. Відображено капітальні вкладення

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 920000

Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті" - 920000

2. Капіталізовано витрати на позики

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 13650

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 13650

3. Витрати на позики включено до складу фінансових витрат

Дт 95 "Фінансові витрати" - 5850

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" – 5850

У разі наявності запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших запозичень, які безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такому порядку:

1. для частини середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу, що менше або дорівнює сумі цільових позикових коштів, використовують процентну ставку цільових позик;

2. для частини середньозважених витрат, розмір яких перевищує запозичення, призначені спеціально для фінансування будівництва активів, використовують середньозважену норми капіталізації для інших непогашених боргових зобов'язаннях за поточний період.

Приклад 6. Припустимо, за умовами прикладу 4 борговими зобов'язанням компанії є:

• довгостроковий 12%-й вексель на 400 000 грн., під який підприємство 01 січня звітного року взяло кредит безпосередньо для фінансування будівництва;

• довгостроковий кредит, який підприємство взяло минулого року, терміном на 4 роки на суму 300 000 грн. Річна ставка відсотка становить 10%.

За таких умов визначати середньозважену норму капіталізації непотрібно, оскільки одне із запозичень є цільовим. Відповідно:

% по цільовій заборгованості: 400 000х 0,12 х 3/12 = 12 000 грн.

% по загальній заборгованості: 300 000 х 0,10 х 3/12 = 7 500 гри.

Фактичні фінансові витрати за квартал становлять: 19 500 грн.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартостікваліфікаційного активу у І кварталі, дорівнює:

Цільова заборгованість: 400 000 х 0,12 х 3/12 = 12 000 грн.

Загальна заборгованість: (490 000 - 400 000) х 0,10 х 3/12 = 2 250 грн.

14 250 грн.

Решта фінансових витрат у сумі 5 250 грн. (19 500 - 14 250) слід відобразити у складі витрат звітного періоду (І квартал):

1. Капіталізовано витрати на позики

Дт 151 "Капітальне будівництво" - 14250

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 14250

2. Витрати на позики включено до складу фінансових витрат

Дт 95 "Фінансові витрати" - 5250

Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" - 5250

Згідно з вимогами П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено.

Внесок до статутного капіталу підприємства необоротними активами.Основні засоби, інші необоротні та нематеріальні активи можуть надійти до підприємства як внесок до статутного капіталу. Собівартість активу у цьому випадку визначається на рівні справедливої вартості, узгодженої засновниками (учасниками).

Приклад 7. Новостворене підприємство отримало від підприємства-засновника як внесок до статутного капіталу товарний • знак. За даними обліку підприємства-засновника первісна вартість товарного знаку становила 20000 грн., накопичена амортизація нематеріального активу - 4000 грн. Справедлива вартість товарного знаку, погоджена засновниками - 15000 грн.

В регістрах обліку створеного підприємства здійснювані операції відображаються записами:

1. Оголошено статутний капітал

Дт 46 "Неоплачений капітал"

Кт 40 "Статутний капітал"

2. Одержано нематеріальні активи як внесок до статутного капіталу

Дт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" - 15000

Кт 46 "Неоплачений капітал" - 15000

3. Введено в дію товарний знак

Дт 123 " Права на комерційні позначення" - 15000

Кт 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів" - 15000

Безоплатне одержання необоротних активів.Основні засоби, інші необоротні активи та нематеріальні активи можуть бути одержані безоплатно від іншої сторони. Собівартість придбаного активу у цьому випадку визначається на рівні справедливої вартості на дату прийняття на баланс.

Приклад 8. Підприємство безоплатно отримало виробничий верстат, справедлива вартість якого становить на момент передачі 20000 грн. Крім того підприємство понесло додаткові витрати на заробітну плату робітникам, які здійснювали монтаж придбаного верстата у сумі 360 грн. Нарахування на заробітну плату - 140 грн. Термін очікуваного використання становить 5 років.

В регістрах обліку здійснювані операції будуть відображені такими записами:

1. Відображено вартість безоплатно одержаного верстата

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" – 20000

Кт 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" - 20000

2. Відображено витрати на монтаж обладнання

Дт 152 "Придбання (виготовлення) Основних засобів" – 360

Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою" - 360

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" – 140

Кт 65 "Розрахунки за страхуванням" - 140

3. Введено в експлуатацію верстат

Дт 104 "Машини та обладнання" - 20500

Кт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" – 20500

Очевидно, вартість безоплатно одержаних будь-яких активів є доходом підприємства. Щодо необоротних активів дохід визнається за сумою амортизації частини вартості активів, що відображена на субрахунку 424 "Безоплатно одержані необоротні активи", одночасно з її нарахуванням.

У випадку нарахування амортизаційних відрахувань за прямолінійним методом річна сума амортизації первісної вартості верстата становитиме: (20 000+500):5 = 4 100 (грн.)

4. Нараховано амортизацію виробничого верстата

Дт 23 "Виробництво" - 4100

Кт 131 "Знос основних засобів" - 4100

Частина вартості, що повинна бути визнана доходом одночасно із нарахуванням амортизації, витрати на монтаж обладнання не включає і розраховується: 20 000:5 = 4 000 (грн.)

5. Визнано, дохід від безоплатно одержаних основних засобів

Дт 424 "Безоплатно одержані необоротні активи" - 4000

Кт. 745 "Дохід від безоплатно одержаних активів" - 4000

Особливості обліку і оцінки необоротних активів, що зумовлюють виникнення зобов'язання щодо витрат на демонтаж, ліквідацію об'єкта і відновлення ділянки. При ліквідації об'єктів основних засобів після закінчення терміну експлуатації у підприємства можуть виникнути додаткові витрати. Так у деяких випадках законодавством передбачено демонтаж, переміщення будівлі або споруди, проведення підприємством рекультивації порушених земель.

У П(С)БО 7 окремо зазначено, що первісна вартість об'єктаосновних засобів збільшується з одночасним створеннямзабезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, якевідповідно до законодавства виникає у підприємства щододемонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельноїділянки, на якій він розташований, до стану, придатного дляподальшого використання.

При цьому первісну вартість збільшують у тому випадку, коли перелічені заходи передбачено законодавством, величину витрат на їх проведення можна обґрунтувати та розрахувати.

Таким чином, поряд із фактично понесеними витратами на придбання основних засобів до первісної вартості об'єкта можуть включатися і очікувані витрати, які можуть виникнути внаслідок його ліквідації після закінчення терміну використання та які у-зв'язку з відповідними зобов'язаннями слід попередньо оцінити.

Заздалегідь оцінені витрати, з одного боку, є компонентом первісної вартості об'єкта основних засобів, з іншого - особливим видом зобов'язань: резервом.

Попередньо розраховані витрати на демонтаж, ліквідацію об'єкта і відновлення ділянки, зобов'язання щодо яких виникли разом із 58 придбанням об'єкта або внаслідок його експлуатації протягом певного періоду, обліковуються на рахунку 478 "Забезпечення відновлення земельних ділянок".

Слід додати, що первісно резерв оцінюється за дисконтованою (приведеною) вартістю. Тому з часом його балансова вартість росте через скорочення періоду дисконтування. Збільшення такого забезпечення при його оцінці на наступні дати балансу визначається у складі фінансових витрат.

Нарахування забезпечення на рекультивацію земель розглянемо на прикладі:

Приклад 9. Компанія експлуатує морське нафтове родовище. Згідно з ліцензійною угодою, після закінчення видобування морська нафтова платформа повинна бути демонтована, а морське дно -відновлене.

Витрати на спорудження нової нафтової платформи на 01 січня цього року склали 150 млн. грн. Через 10 років компанія повинна витрати за попередніми розрахунками 10 млн. грн. на демонтаж платформи і відновлення морського дна. Ставка дисконтування рівна 8%.

1 січня цього року. Первісна оцінка резерву:

10 000 000 х (1/(1+0,08)¹⁰)=4 631 935

В регістрах обліку здійснювані' операції будуть відображені такими записами:

1. Відображено вартість спорудження нафтової платформи

Дт 152 "Придбання (виготовленіїя) основних засобів" - 150 000 000

Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті" - 150 000 000

2. Віднесено нараховане забезпечення до первісної вартості основнихзасобів

Дт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" - 4 631 935

Кт 478 "Забезпеч, відновлення земельних ділянок" ^ 4 631 935

2. Введено в експлуатацію нафтову платформу

Дт 103 "Будинки та споруди" - 154 63 І 935

Кт 152 "Придбання основних засобів" - 154 631 935

Залишок такого забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, за потреби, коригується у бік збільшення або зменшення.

31 грудня цього року. Перегляд оцінки резерву:

10 000 000 х(1/(1+0,08)⁹)== 5 002490

Резерв складається:

Залишок на початок періоду: 4 631 935

Фінансові витрати (8% х 4 631 935) 370 555

Залишок на кінець періоду 5 092 490

В регістрах обліку буде здійснено такий запис:

1. Відображено переоцінку резерву

Дт 95 "Фінансові витрати" - 370555

Кт 478 "Забезпечення відновлення земельних ділянок" - 370555

У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню. П(С)БО 11 "Зобов'язання" передбачає, що після завершення робіт з демонтажу, переміщення об’єктів основних засобів та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, до стану, придатного для подальшого використання, невикористана (недостатня) сума забезпечення на відновлений земельних ділянок визнається іншим операційним доходом (іншими операційними витратами).