4.6. Аналітичні процедури в аудиті

Інформаційною базою для оцінки обґрунтованості та контролю виконання управлінських рішень на всіх ієрархічних рівнях та за центрами відповідальності господарюючого суб’єкта є дані внутрішнього та зовнішнього аудиту. Аудит, визначаючи свою місію у наданні зацікавленим користувачам професійних суджень щодо достовірності відображення в обліку та звітності реального стану діяльності господарюючого суб’єкта і правової та економічної оцінки якості виробничо-фінансового менеджменту, є авторитетним інструментом управлінської діяльності, дієвою формою контролю виробничо-фінансових процесів у середовищі креативного менеджменту.

Аналітичні процедури виступають як вид аудиторських операцій, які регламентуються міжнародними та національними стандартами зовнішнього та внутрішнього аудиту. Відповідно до вимог Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 520 “Аналітичні процедури” ці аудиторські операції включають аналіз головних (параметральних) відносних показників і порівнянь, разом із подальшим дослідженням відхилень та взаємозв’язків, які суперечать іншій інформації стосовно справи або мають відхилення від очікуваних величин. За визначенням стандарту аналітичні процедури складаються з оцінок фінансової звітності та іншої інформації, які виведені аудитором, враховуючи ймовірні та очікувані співвідношення між фінансовими та нефінансовими даними. Однак, аналітичне оцінювання під час проведення аудиту не слід розглядати як формальну ознаку цієї сфери діяльності, що підвищує її значимість та масштабність роботи. Навпаки, саме аналітичні доведення економічних відносин, в тому числі і контрольних, відрізняють аудит від простої ревізії чи контролю. Аудит може відбутися лише за тієї умови, коли спирається на аналітичні доведення об’єктивності, реальності, доцільності контрольних дій будь-якого рівня і спрямованості. У загальній сукупності аналітичних процедур виділяють пріоритетні, тобто ті, які визначають головну мету аудиту і полягають у виявленні незвичайних або неправильно відображених у звітності господарських фактів та у встановленні причин різного виду помилок і перекручень.

Змістову характеристику аналітичних процедур в аудиті складають:

• оцінка достовірності відображення облікової інформації у різних формах фінансової звітності, регістрами синтетичного обліку та обліковою документацією;

• співставлення фактичних даних з даними попередніх періодів, планів, норм і нормативів, міжсуб’єктні зіставлення при умові досягнення їх просторової, часової та якісної порівняльності;

• аналіз динамічних рядів за показниками фінансової звітності з оцінками достатності репрезентативної ознаки ряду та його трендів;

• аналіз показників господарської діяльності за факторними моделями детермінованого та стохастичного зв’язку;

• виявлення та аналіз нетипових (незвичайних) відхилень за регламентованими параметрами поведінки економічних систем із визначенням причин їх утворення та можливих наслідків.

Слід розрізняти аналітичні процедури в аудиті двох порядків:

1. процедури першого порядку пов’язані з аналізом інформаційних ресурсів на різних етапах аудиту (планування, підтвердження залишків на рахунках бухгалтерського обліку, оцінка доказів щодо аудиторського висновку);

2. процедури другого порядку пов’язані із оцінкою та діагностикою стану економічної системи підприємства та можливих (очікуваних) результатів його зміни.

Проведення аналітичних процедур на етапі планування аудиту передбачає визначення потенційних сфер наявності помилок і включає порівняння аналітичних показників та дослідження динаміки фінансових коефіцієнтів. При підтвердженні залишків на рахунках бухгалтерського обліку і фінансової звітності в цілому аналітичними процедурами передбачається отримання аудиторських доказів, що передбачає порівняння, структурний аналіз, регресійний, факторний та інші види аналізу. При формуванні аудиторського висновку проводяться аналітичні процедури, пов’язані з оцінкою отриманих доказів, визначені можливості підприємства продовжувати свою роботу. Сюди відносяться оцінки суттєвості виявлених відхилень, визначення кризових симптомів та ймовірності банкрутства тощо.

Аналітичні процедури другого порядку пов’язані насамперед з оцінками фінансового стану і перспектив діяльності підприємства у майбутньому. Вони також мають підтвердити загальний аудиторський висновок. При відсутності розроблених зовнішніх чи внутрішніх стандартів проведення аналітичних процедур аудитор сам вибирає вид аналітичної процедури. Їх зміст та обсяг залежать від багатьох факторів: наявної інформаційної бази та її якості, вартості проведення аналізу, особливостей діяльності об’єкту аудиту, оцінки ризику і суттєвості тощо. При проведенні аудиту можна виділити такі основі напрямки аналізу діяльності підприємства:

• аналіз виробничо-господарської діяльності,

• аналіз показників фінансової звітності,

• аналіз економічного зростання і ймовірності банкрутства,

• аналіз перспектив діяльності в розрізі економічних стратегій.

Аналітичні процедури другого порядку можуть бути об’єднані у такі групи (вони також передбачаються МСА):

1. розрахунок і аналіз відносних показників, що знайшло відображення у практичному аудиті при аналізі фінансової стійкості, платоспроможності, оборотності активів, рентабельності видів діяльності, окремих товарів (робіт, послуг), вкладеного капіталу тощо. Однак, лише декларування відносних показників і їх порівняльні оцінки відповідно до теоретичних значень не вичерпують можливостей якісного аналізу стану господарюючого суб’єкта. За ними можна оцінити тенденції чи закономірності еволюції економічних систем, вивести алгоритм системних змін в операційній, інвестиційній чи фінансовій діяльності, що значно підвищу достовірність аудиторського висновку. У цьому випадку найчастіше можна виявити нестандартні або нелогічні значення показників, які не вписуються в алгоритм інформаційного зв’язку.

2. аналіз тенденцій, який передбачає оцінку стратегічної поведінки, що є наслідком еволюційних змін (здійснених інвестицій чи інше) та результатом реалізації стратегічних планів. Оцінка тенденцій найпрагматичніша у прогнозуванні кризових явищ, визначенні стадій життєвого циклу державних програм, розвитку фірми чи окремих видів діяльності. Обмеженість таких аналітичних оцінок у практичному аудиті обумовлена складним механізмом визначення коректних значень динамічного ряду багатьох показників як за обставин зміни методики їх обчислень, так і за значними коливаннями вартісної оцінки. Відомо, що для підвищення точності оцінки тренду динамічного ряду значень показника треба збільшувати цей ряд.

3. варіантний аналіз найбільш бажаний в умовах ринкового середовища з причин нестабільності зміни кон’юнктури останнього. Варіантний аналіз найдоцільніший в аудиті за критеріями кінцевої мети господарювання (максимізація чистого прибутку, мінімізація суми бюджетних видатків, мінімізація витрат тощо). доцільно також давати варіантну оцінку за середньостатистичними значеннями показників, за параметрами поведінки конкурентів, за зарубіжними аналогами та інше.

Говорячи про аналітичні процедури в аудиті, варто зауважити, що вони не обмежують і не підмінюють зміст комплексного економічного аналізу з його абсолютно іншою цільовою орієнтацією. За міжнародними стандартами аудиту застосування аналітичних процедур зумовлене взаємозв’язками та взаємообумовленістю показників економічної системи. Аналітичне оцінювання цих зв’язків забезпечує повноту аудиторських свідчень, точність і законність даних, взятих з обліку. Експертні оцінки свідчать, що більше третини аудиторських помилок можуть бути виявлені під час виконання аналітичних процедур. Застосування різних методів і прийомів аналізу залежить від конкретного виду аналітичної процедури. Можна виділити такі основні вимоги до здійснення аналітичних процедур:

• аналітичні процедури будуть більш ефективні там, де більша сукупність кількісних і якісних показників (синтетичних та аналітичних) у характеристиці окремих економічних явищ чи процесів;

• аналітичні процедури ефективніші для типових (стандартних) операцій;

• аналітичні процедури доцільні, якщо неможливо отримати достатні докази альтернативним способом.

Область застосування різноманітних прийомів і методів аналізу при виконанні аналітичних процедур подано у таблиці 4.3.

При проведенні аналітичних досліджень слід дотримуватись дедуктивного підходу від оцінки синтетичних показників фінансової звітності до дослідження причинно-наслідкових зв’язків, які обумовлюють зниження платоспроможності і загрозу банкрутства, розбалансування грошових потоків за видами діяльності, кон’юнктурні позиції підприємства на внутрішньому та зовнішньому ринках. Аналітичні процедури аудиту не передбачають абсолютної системності аналізу, комплексного підходу в діагностиці, а спрямовані на визначення сильних і слабких позицій, оцінку загроз і небезпек, виявлення вузьких місць у менеджменті тощо.

Таблиця 4.3

Методичні прийоми аналізу у виконанні аналітичних процедур аудиту^*

Вид аналітичних процедур	Методичні прийоми аналізу	Умови застосування
Аналіз співвідношень	Групування	- структурний аналіз, - визначення балансового зв’язку, - розрахунки коефіцієнтів репрезентативної ознаки, - побудова розрахункових аналітичних таблиць
	Порівняння	проведення порівнянь до обраної бази з оцінкою абсолютної і відносної зміни та еластичності зміни
	Середні і відносні величини	- розрахунок величини репрезентативної ознаки, - розрахунок якісних аналітичних показників
	Інтегральний метод	визначення співвідношення факторів, які впливають на показник, що аналізується
	Індексний метод	розрахунок впливу структури та еластичності динаміки
Аналіз тенденцій	Порівняння	порівняння з базовими і минулими періодами
	Графічний метод	оцінка перспективної динаміки на основі дослідження властивостей графіків
	Методи детермінованого факторного аналізу	розрахунок впливу окремих факторів у їх сукупності та визначення їх пайової участі
Варіантний аналіз та прогнозування	Економіко-математичні методи і моделі	- визначення перспективного економічного плану за варіантами економічних стратегій, - прогнозування економічних параметрів
	Балансові узагальнення	розрахунок потреб і можливостей

^*Розроблено з використанням матеріалів: Никонович М.О. і ін. Організація і методика

аудиту. Навч.посібник. – К.: КНТЕУ, 2006, с. 208-209.

Разом з тим, слід досягти поетапного процесу виконання аналітичних процедур на зразок:

• І-й етап – визначення інформаційних ресурсів і побудова аналітичних таблиць чи алгоритмів;

• ІІ-й етап – загальна оцінка економічного потенціалу із характеристикою майнових та фінансових ресурсів за кількісними та якісними показниками (зміна обсягу та структури активів і пасивів, якісні характеристики їх структурних зрушень, зміна фінансової стійкості та платоспроможності, ефективність використання активів і капіталу тощо);

• ІІІ-й етап – аналіз результатів виробничо-фінансової діяльності (аналіз доходів і витрат, аналіз фінансових результатів, аналіз ресурсозабезпечення і ресурсовикористання у виробничій діяльності тощо);

• ІV-й етап – оцінка резервів та напрацювання заходів щодо їх мобілізації. При цьому слід визначити очікувані результати при різних економічних стратегіях та обґрунтувати контрзаходи щодо недопущення негативного розвитку ситуації.

Аналітичне забезпечення аудиторських доказів сприяє зменшенню ризику аудиторської перевірки та аудиторського висновку. Процес використання аналітичних процедур вимагає чіткого розмежування аналітичних прийомів, залежно від мети дослідження та максимального зосередження на використанні аналітичних результатів за методикою комплексного економічного аналізу.