Учет расчетов по отдельным налогам и сборам

Налог на добавленную стоимость (НДС) – косвенный налог, устанавливаемый в процентах к отпускной цене продукции, работ, услуг. Ставки НДС устанавливаются законом. По отечественным и импортным товарам они устанавливаются в зависимости от вида продукции, работ, услуг. Например, в 2006 г. они установлены в следующих размерах: 10% – по продовольственным (кроме подакцизных) товарам, товарам для детей по перечням, установленным НК РФ; по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения по перечню, устанавливаемому Правительством РФ; по периодическим печатным изделиям, книжной продукции по науке и культуре; 18% - по остальным товарам, работам, услугам, включая подакцизные товары; 18/118 или 10/110 – по авансам, предоплатам и другим денежным средствам, связанным с оплатой товаров, работ, услуг.

К плательщикам НДС относятся организации и индивидуальные предприниматели.

Объектом обложения НДС является:

реализация на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг;

передача на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг безвозмездно, в качестве залога, отступного или новации; передача имущественных прав;

передача товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации для собственных нужд организации;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на территорию Российской Федерации (взимается в составе таможенных платежей).

Налоговым периодом при исчислении НДС является:

- календарный месяц;

- квартал (для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки без НДС не более 2 млн. рублей).

Налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в следующие сроки: при ежемесячных в течение квартала суммах выручки без НДС свыше 2 млн. руб. – ежемесячно, до 20 числа месяца, следующего за отчетным; при ежемесячных в течение квартала суммах выручки без НДС не превышающими 2 млн.руб.– ежеквартально, до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Налоговые декларации представляются в налоговые органы в те же сроки, в которые уплачивается НДС.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 плательщики НДС при совершении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, составляют следующие документы налогового учета:

- журналы регистрации счетов-фактур;

- счета фактуры;

- книги покупок;

- книги продаж.

При отгрузке товаров (работ, услуг) поставщик выписывает на имя покупателя счет – фактуру в двух экземплярах. Счета – фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером поставщика.

Первый экземпляр счета – фактуры предоставляется поставщиком покупателю не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров, оказания услуг, выполнения работ, второй экземпляр остается у поставщика. Счета – фактуры и у поставщика и у покупателя подшиваются в папки и отражаются в журналах учета счетов – фактур.

Не выписывают счета – фактуры организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от уплаты НДС, переведенные на упрощенную систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога.

Организации розничной торговли и общественного питания при продаже товаров за наличный расчет обязаны выдать покупателям кассовые чеки, счета – фактуры при этом они не составляют. У организаций, оказывающих платные услуги населению без использования ККМ, взамен счетов – фактур допускается использование бланков строгой отчетности в соответствии с действующим законодательством.

Выписанные счета – фактуры отражаются у поставщика в книге продаж по мере начисления долга организации по НДС - по дате отгрузки товаров (работ, услуг).

Суммы, отраженные в книге продаж, соответствуют сумме НДСнач.

У покупателя полученные счета – фактуры отражаются в книге покупок:

- по товарам (работам, услугам) – по мере их оприходования (принятия);

- по основным средствам и нематериальным активам – после принятия их на учет.

Учет налога на добавленную стоимость ведется на счетах 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” по соответствующим субсчетам, 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчете “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате организацией в бюджет (НДС_б), определяется:

НДС_б=НДС_нач–НДС_выч ,

где НДС_нач– налог на добавленную стоимость, начисленный по налоговой базе за налоговый период; НДС_выч – налог на добавленную стоимость, включенный в состав налоговых вычетов за налоговый период.

При исчислении НДСнач в налоговую базу включаются операции по всем объектам налогообложения.

Налог на добавленную стоимость, начисленный по реализованной продукции, товарам, работам, услугам (НДСнач), отражается по кредиту счета 68 и по дебету счетов 90, 91.

Структура счета 68, субсчет “Расчеты c бюджетом по налогу на добавленную стоимость” имеет следующий вид.

Д	Счет 68 субсчет “Расчеты с бюджетом по НДС”				К
Уменьшение задолженности бюджету		Коррес-пондирую-щий счет	Увеличение задолженности бюджету	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – долг бюджета организации по НДС на начало периода		–	Сальдо – долг организации бюджету по НДС на начало периода	–
Списан НДС по оприходованным материальным ценностям, работам, услугам		19	Восстановлен НДС по материальным ценностям, использованным на непроизводственные нужды	29
Зачтен НДС по авансам и предоплатам		62	Начислен НДС по полученным авансам, предоплате	76 ав
Перечислен НДС бюджету		51
			Начислен НДС по проданной продукции, работам, услугам (момент определения налоговой базы – отгрузка)	90
			Начислен НДС по проданным основным средствам, нематериальным активам, материалам и прочим активам (момент определения налоговой базы – отгрузка)	91
			Начислен НДС по начисленной арендной плате	91
			Возвращен НДС из бюджета	51
Сальдо – долг бюджета организации по НДС на конец периода		–	Сальдо – долг организации бюджету по НДС на конец периода	–

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения (НДСупл), отражается по дебету счета 19. НДС со счета 19 списывается и включается в состав налоговых вычетов после оплаты оприходованных материальных ценностей, принятых работ, услуг и при наличии счета-фактуры. В случае использования для непроизводственных целей материальных ценностей, работ, услуг, по которым НДС был ранее учтен в составе налоговых вычетов, сумма НДС, приходящаяся на эти ценности, работы, услуги, восстанавливается как задолженность бюджету.

В случае приобретения материальных ценностей, работ, услуг для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от НДС, сумма предъявленного поставщиками (подрядчиками) НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, издержки производства.

Структура счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” имеет вид:

Д	Счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”				К
НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам		Коррес-пондирую-щий счет	НДС по оприходованным ценностям, работам, услугам	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – НДС по приобретенным ххх ценностям, работам, услугам на начало периода		–
Отражен НДС по принятым от поставщиков и подрядчиков материалам, основным средствам, нематериальным активам, работам и услугам		60, 76	Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, облагаемым НДС (включен в состав налоговых вычетов)	68
			Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, не облагаемым НДС:
			НДС, предъявленный поставщиками за основные средства	08
			НДС, предъявленный поставщиками за материалы	10
			НДС, предъявленный поставщиками за инвентарь, хозяйственные принадлежности	10
			НДС, предъявленныйподрядчиками за выполненные работы и оказанные услуги производственного назначения	20, 23, 25, 26,44
Сальдо – НДС по приобретенным ххх ценностям, работам, услугам на конец периода		–

Принципиальная схема учета НДС имеет следующий вид:

• при продаже организацией продукции, работ, услуг, облагаемых НДС:

Д

Счет 19

К

Д

Счет 68 НДС

К

К-т сч. 60, 76

Д-т сч. 76ав, 90, 91

Сумма НДС по оприходованным материальным ценностям, выполненным работам, услугам

Списание НДС по материальным ценностям, работам, услугам, оприходованным от поставщиков

Сумма НДС, подлежащая получениюот покупателей по продаже продукции, работ, услуг, товаров, материальных ценностей (момент определения налоговой базы – отгрузка); по авансам полученным, по средствам других организаций, ЕС-

Д

Счет 76ав

К

ли их получение связано с расчетами по товарам, работам, услугам;

Зачет НДС по ранее начисленному НДС по предоплате и по авансовым платежам

средствам от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение договорных обязательств; по арендной плате полученной

Д

Счет 51

К

Уплата НДС в бюджет

Д сч. 29, 94, 91

Сумма НДС, восстановленная по материальным ценностям, использованным для непроизводственных целей

Д-т сч. 51

Возврат НДС из бюджета

• при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС (кроме продукции, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке):

Д

Счет 60

К

Д

Счет 19

К

Д

Счета 08, 10

К

НДС, подлежащий уплате поставщикам, по материальным ценностям, работам, услугам

НДС включается в стоимость приобретенных материальных ценностей

Д

Счета 20, 23, 25, 26, 44

К

НДС по услугам включается в издержки производства и обращения

• при реализации организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0 %:

Д

Счет 60

К

Д

Счет 19

К

Д

Счет 68

К

НДС по материальным ценностям, работам, услугам, подлежащим использованию в производстве

Списание НДС в зачет бюджету по принятым от поставщиков материальным ценностям, работам, услугам, подлежащим использованию в производстве

Пример расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет (НДС_б). За  квартал текущего года в организации, занимающейся производственной деятельностью и оптовой торговлей, осуществлены следующие операции (ставка НДС – 18%).

1. Оприходованы и оплачены материалы:

покупная стоимость (дебет счета 10, кредит счета 60) – 500 руб.;

НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 90 руб.

2. Оприходованы и оплачены товары:

покупная стоимость (дебет счета 41, кредит счета 60) – 7000 руб.;

НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 1260 руб.

3. Приняты услуги сторонних организаций по производственной деятельности (услуги не оплачены):

стоимость услуг (дебет счета 20, кредит счета 60) – 300 руб.;

НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 54 руб.

4. Приняты оплаченные услуги сторонних организаций по торговой деятельности:

стоимость услуг (дебет счета 44, кредит счета 60) – 200 руб.;

НДС (дебет счета 19, кредит счета 60) – 36 руб.

5. Получена финансовая помощь от покупателей продукции:

(дебет счета 51, кредит счета 91) – 1475 руб.

6. Получен аванс за предстоящую поставку товара (дебет счета 51, кредит счета 62 ав) – 9440 руб.

7. Продана продукция (дебет счета 62, кредит счета 90) – 10620 руб., в том числе НДС – 1620 руб., в счет оплаты которой от покупателя получен его собственный вексель на сумму 12000 рублей сроком на 90 дней.

8. Проданы товары (дебет счета 62, кредит счета 90) – 11800 руб., в том числе НДС – 1800 руб., в счет отгрузки данной партии товаров в предыдущем отчетном периоде был получен аванс в сумме 5900 рублей и по нему был начислен НДС в сумме 900 рублей.

9. Проданы основные средства (дебет счета 62, кредит счета 91) – 17700 руб., в том числе НДС – 2700 руб. Остаточная стоимость проданных основных средств – 4000 руб. (числится в учете без НДС).

Определим суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС (НДСвыч):

• по оприходованным материалам: - НДС_выч=90 руб.

• по оприходованным товарам: - НДС_выч=1260 руб.

• по оказанным услугам: - НДС_выч=54 руб.

• по оказанным услугам: - НДС_выч=36 руб.

• по авансу, полученному под поставку товаров в предыдущем отчетном периоде: - НДСвыч= 900 руб.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (НДС_нач):

• по проданной продукции (дебет счета 90, кредит счета 68 (НДС)): - НДС_нач=1620 руб.

• по процентам по полученному от покупателя векселю по отгруженной продукции (условно ставка ЦБ РФ равна 25%):

НДСнач =(ПРф – ПРн) × 18/118 =[(12000 – 10620) – (25 / 100 × 90 / 365× 10620)]× 18/118 =(1380 – 654,66) × 18/118 = 110,65 руб.

• по проданным товарам (дебет счета 90, кредит счета 68 НДС): - НДС_нач= 1800 руб.

• по проданным основным средствам (дебет счета 91, кредит счета 68 НДС): -НДС_нач= 2700 руб.

• по финансовой помощи (дебет счета 91, кредит счета 68 НДС): - НДСнач = 1475 ×18/118 = 225 руб.

• по авансам полученным (дебет счета 62, кредит счета 68 НДС): - НДСнач= 9440 × 18/118 =1440 руб.

Таким образом, НДС_б =(1620+110,65+1800+2700+225+1440) – (90+1260+36+54+900) = 7895,65 – 2340 = 5555,65 руб. ≈ 5556 руб.

Акциз – косвенный налог, включаемый в отпускную цену продукции. Акцизами облагаются следующие товары (продукция): спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного), спиртосодержащая продукция c объемной долей этилового спирта более 9 %, алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с содержанием этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов), пиво, табачные изделия, легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), нефтепродукты (бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей; прямогонный бензин). Плательщиками акциза являются организации и индивидуальные предприниматели.

Объектом налогообложения по подакцизным товарам является:

• производство и реализация подакцизных товаров на территории Российской Федерации; передача произведенных подакцизных товаров на безвозмездной основе; в качестве предмета залога; по соглашению в качестве отступного или новации; оплаты труда своих работников; для собственных нужд (кроме нефтепродуктов);

• передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для производства не акцизной продукции (кроме нефтепродуктов);

• передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

• передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику сырья (кроме нефтепродуктов);

• передача произведенных подакцизных товаров как вкладов в уставные капиталы других организаций, в качестве взноса в простое товарищество или передача их в качестве возврата взносов выходящим из организаций или простых товариществ участникам при их выходе (кроме нефтепродуктов);

• ввоз импортных подакцизных товаров (акциз в этом случае уплачивается в составе таможенных платежей);

• #G0оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

• получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Получением нефтепродуктов признаются: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

• передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику;

• приобретение в собственность денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство;

• другие операции.

#G0Свидетельства выдаются налоговыми органами организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

• производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

• оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

• оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

• розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию;

• производство продуктов нефтехимии при использовании в качестве сырья прямогонного бензина – свидетельство на переработку прямогонного бензина.

В случае осуществления организацией и индивидуальным предпринимателем операций по оптовой или оптово-розничной реализации нефтепродуктов, произведенных ими из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) либо полученных в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в зависимости от осуществляемого вида деятельности), указанному лицу выдается свидетельство на оптовую реализацию или свидетельство на оптово-розничную реализацию. При этом свидетельство на производство организациям и индивидуальным предпринимателям не выдается.

Свидетельства на право производства и (или) реализации нефтепродуктов выдаются налогоплательщикам налоговыми органами, которые берут на себя функции контроля за производством и реализацией нефтепродуктов, в том числе создавая налоговые посты в организациях.

Также выдаются свидетельства организациям, осуществляющим деятельность с денатурированным этиловым спиртом:

• свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;

• свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Налоговым периодом при исчислении акцизов является каждый календарный месяц.

Сроки уплаты акцизов по спирту, спиртосодержащей и алкогольной продукции, пиву, табачной продукции, легковым автомобилям и мотоциклам: – по отгрузке за текущий период – равными долями до 25 числа месяца, следующего за отчетным, и до 15 числа второго месяца, следующего за отчетным.

Сроки уплаты акцизов по нефтепродуктам:

• у#G0плата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по нефтепродуктам производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

• налогоплательщики, имеющие свидетельства только на оптовую реализацию нефтепродуктов (кроме прямогонного бензина), уплачивают акциз не позднее 25 числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

• налогоплательщики, имеющие свидетельства только на оптовую реализацию прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

• налогоплательщики, имеющие свидетельства только на розничную реализацию нефтепродуктов, уплачивают акциз не позднее 10 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

• налогоплательщики, имеющие только свидетельство на переработку прямогонного бензина, уплачивают акциз не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата акциза по приобретенному денатурированному спирту производится не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Плательщики акцизов представляют налоговым органам по месту постановки на учет налоговый расчет не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Сумма акциза, уплачиваемая организацией в бюджет (Абюд), определяется следующим образом:

А бюд=Анач – Авыч ,

где Анач – сумма акциза, начисленная по налоговой базе за налоговый период; Авыч– сумма акциза, включаемая в состав налоговых вычетов.

Сумма Анач определяется по всем операциям, признаваемым объектами налогообложения.

Ставки акцизов устанавливаются законом:

- в рублях за единицу измерения - по подакцизным товарам, кроме сигарет и папирос (например в 2006 году, алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% - 159 руб. за один литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре; вина шампанские – 10 руб. 50 коп. за один литр, сигары – 16,35 руб. за одну штуку, сигариллы – 200 руб. за 1000 штук, табак трубочный – 676 руб. за килограмм; легковые автомобили мощностью от 90 до 150 л.с. – 16,5 руб. за одну лошадиную силу; автомобильный бензин – 3629 руб. за одну тонну).

- комбинированная ставка, включающая в себя две составляющие, соответственно в рублях на единицу товара и процентную ставку – по сигаретам и папиросам (например, в 2006 году, по сигаретам с фильтром – 78 руб. за 1000 штук + 8 % от цены без акциза и НДС, но не менее 25 % от отпускной цены).

Суммы акциза исчисляются следующим образом:

- если ставка акциза установлена в рублях к натуральному измерителю (специфическая), то Анач равен:

Анач = Кат × Сар,

где Кат – количество акцизного товара в натуральных единицах (по винам натуральным, шампанскому, пиву, табачным изделиям (кроме сигарет и папирос), бензину, дизельному топливу, маслу для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонному бензину); Сар – ставка акциза в рублях на единицу акцизного товара;

-по спиртосодержащей алкогольной продукции ставка акциза устанавливается в рублях на литр безводного этилового спирта, в этом случае Анач равно:

Анач= Кат × Рсп/100 × Сар,

где Кат – количество реализованной спиртосодержащей продукции в литрах; Рсп - процент содержания спирта в алкогольной продукции; Сар – ставка акциза в рублях за литр безводного этилового спирта;

- по легковым автомобилям ставка акциза устанавливается в рублях за одну лошадиную силу, в этом случае Апол равно:

Анач = Кат ×Млс × Сар,

где Кат – количество реализованных легковых автомобилей одного вида; Млс – мощность автомобиля в лошадиных силах; Сар – ставка акциза в рублях на одну лошадиную силу;

- если ставка комбинированная, то Анач₁ равно:

Анач₁ = Кат × Сар + Цат × Сап / 100,

где Кат – количество акцизного товара в натуральных единицах (по сигаретам и папиросам); Сар – ставка акциза в рублях на единицу акцизного товара; Цат – цена подакцизного товара без акциза и НДС (по сигаретам и папиросам); Сап - ставка акциза в процентах к цене.

Затем считается 25% от отпускной цены:

Анач₂ = Цам ×25/100.

Производится сравнение Анач₁ и Анач₂ и выбирается большее значение:

Анач = max { Анач₁, Анач₂ }.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с акцизами, используется счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Акцизы по оплаченным материальным ценностям”, счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты с бюджетом по акцизам”, счет 97 субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора”.

Акциз, начисляемый по реализованной подакцизной продукции (Апол), отражается по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам” в корреспонденции со счетом 90 в момент отгрузки подакцизного товара (Д-т сч. 90, К-т сч. 68А).

В случае использования изготовленной подакцизной продукции для производства неакцизной продукции, акциз, подлежащий уплате в бюджет, начисляется в момент отпуска данной продукции в производство неакцизной продукции и включается в себестоимость производимой неакцизной продукции (Д-т сч. 20, К-т сч. 68А).

При реализации денатурированного спирта сумма акциза предъявляется покупателю и начисляется бухгалтерской проводкой – Д-т сч. 90, К-т сч. 68А. В случае если у покупателя денатурированного спирта есть свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, то акциз по реализованному данному покупателю денатурированному спирту начисляется бухгалтерской проводкой – Д-т сч. 19, К сч. 68.

У налогоплательщика, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, акциз начисляется при оприходовании денатурированного спирта – Д-т сч. 19А, К сч. 68А.

По нефтепродуктам, для которых моментом начисления акциза является их получение, акциз начисляется налогоплательщиком:

• имеющим свидетельство, при оприходовании приобретенного им нефтепродукта (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68 А). В случае передачи нефтепродуктов лицам, не имеющем свидетельства – Д сч. 41, К сч. 68А;

• имеющим свидетельство, при оприходовании произведенного нефтепродукта самим налогоплательщиком (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 19А, К-т сч.68А). В случае передачи нефтепродуктов лицам, не имеющем свидетельства – Д сч. 41, К сч. 68А;

• не имеющим свидетельства, при оприходовании произведенного нефтепродукта самим налогоплательщиком (включая прямогонный бензин) – (Д-т сч. 41, К-т сч. 68А). При условии дальнейшего использования произведенного прямогонного бензина для производства другого подакцизного товара (например, бензина автомобильного), акциз относится на счет 19 (Д-т сч. 19, К сч.68);

• организацией розничной торговли (АЗС), имеющей свидетельство, при оприходовании приобретенных нефтепродуктов суммы начисленного акциза включаются в стоимость нефтепродуктов (Д-т сч. 41, К-т сч. 68А);

• имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии – Д сч. 19А, К сч. 68А. В случае передачи прямогонного бензина лицам, не имеющем свидетельства или при неиспользовании его для производства продукции нефтехимии – Д сч. 41, К сч. 68А.

Структура счета 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам” имеет вид:

Д	Счет 68 “Расчеты с бюджетом по акцизам”				К
Уменьшение задолженности бюджету		Коррес-пондирую-щий счет	Увеличение задолженности бюджету	Коррес-пондирую-щий счет
			Сальдо – долг организации бюджету по акцизам на начало периода	–
Включен в состав налоговых вычетов акциз у производителя, имеющего свидетельство, – начисленный при оприходовании произведенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство		19А	Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам	19А
Включен в состав налоговых вычетов в оптовой торговле, имеющей свидетельство, акциз, начисленный при оприходовании приобретенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство		19А	Начислен акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам	19А
Включен в состав налоговых вычетов акциз по прямогонному бензину, использованному в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в организациях, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина		19А	Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии	19А
Включен в состав налоговых вычетов акциз по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт		19А	Начислен акциз у производителя по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт	19А
Включен в состав налоговых вычетов акциз по денатурированному спирту, использованному для производства неспиртосодержащей продукции налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт		19А	Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, при оприходовании денатурированного спирта	19А
Включен в состав налоговых вычетов акциз по подакцизному сырью, оплаченному поставщикам и использованному для производства реализованных подакцизных товаров (кроме нефтепродуктов)		19А	Начислен акциз по подакцизным товарам собственного производства, использованным для производства неакцизных товаров	20
Включен в состав налоговых вычетов акциз по использованному прямогонному бензину, произведенному налогоплательщиком, для производства другого подакцизного товара		19А	Начислен акциз у производителя, не имеющего свидетельства, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам	41
Включен в состав налоговых вычетов авансовый платеж по маркам акцизного сбора		97	Начислен акциз в розничной торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам	41
			Начислен акциз при передаче произведенных или приобретенных нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство, в случае передачи данных нефтепродуктов лицам, не имеющих свидетельства	41
			Начислен акциз в случае передачи прямогонного бензина лицам, не имеющем свидетельства или при неиспользовании его для производства продукции нефтехимии	41
			Начислен акциз по реализованной подакцизной продукции на момент отгрузки (кроме нефтепродуктов)	90
			Начислен акциз по безвозмездно переданным подакцизным товарам	91
			Начислен акциз по полученным денежным средствам, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (ставка акциза – процентная)	91
Перечислен акциз бюджету		51	Получено возмещение из бюджета	51
			Сальдо – долг организации бюджету по акцизам на конец периода	–

Акциз, подлежащий уплате поставщику или на таможне при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ по подакцизному сырью, приобретаемому для производства подакцизной продукции, отражается по дебету счета 19 (Д-т сч. 19, К сч. 60, 68ТП). Списание акциза со счета 19 и включение его в состав налоговых вычетов (Авыч) осуществляется по мере его оплаты поставщику, отпуска в производство и продажи произведенной подакцизной продукции. В состав налоговых вычетов акциз включается только в том случае, если ставки акциза у приобретенного подакцизного сырья, использованного на производство акцизного товара, и у произведенного акцизного товара одинаковые. Например, из приобретенного спирта произведена водка: ставка акциза по спирту установлена в рублях за 1 л безводного этилового спирта; ставка акциза по водке также установлена в рублях за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в водке. В данной ситуации акциз, уплаченный по спирту можно включить в состав налоговых вычетов (зачесть в бюджет).

Налоговые вычеты по нефтепродуктам производятся в следующем порядке:

у производителя, имеющего свидетельство, – при оприходовании произведенных готовых нефтепродуктов начисляется акциз с полного объема оприходованной готовой продукции (Д-т сч. 19А, К-т сч.68А); при продаже произведенных нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованную продукцию (Д-т сч. 68А, К-т сч. 19А);

в оптовой торговле, имеющей свидетельство, – при оприходовании приобретенных нефтепродуктов – начисляется акциз с полного объема приобретенных нефтепродуктов (Д-т сч. 19А; К-т сч. 68А); при продаже купленных нефтепродуктов налогоплательщикам, имеющим свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованный объем нефтепродуктов (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А);

в розничной торговле, имеющей свидетельство, – при оприходовании приобретенных нефтепродуктов – начисляется акциз с полного объема приобретенных нефтепродуктов (Д-т сч. 41; К-т сч. 68А); при продаже купленных нефтепродуктов – налоговый вычет не делается.

Налоговые вычеты по прямогонному бензину производятся в следующем порядке:

налогоплательщиками, имеющими свидетельство на переработку прямогонного бензина, - при оприходовании приобретенного прямогонного бензина – акциз начисляется с полного объема приобретенного прямогонного бензина (Д-т сч. 19А, К сч. 68А); при передаче произведенного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, другого подакцизного товара (при передаче на переработку сырья другой сторонней организации) или при продаже прямогонного бензина другой организации, имеющей свидетельство – делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство (на переработку сторонней организации) или проданный объем прямогонного бензина (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А);

налогоплательщиками, не имеющими свидетельства на переработку прямогонного бензина, – при оприходовании прямогонного бензина в качестве готовой продукции, произведенной из собственного сырья – начисляется акциз с полного объема оприходованного прямогонного бензина (Д-т сч. 41; К-т сч. 68А); при его продаже – налоговый вычет не делается. В случае оприходования прямогонного бензина для его дальнейшего использования в производстве другого подакцизного товара (для передачи на переработку сырья другой сторонней организации) – при оприходовании акциз начисляется с полного объема прямогонного бензина (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А), а затем при его передаче для производства другого подакцизного товара (передаче на переработку сырья другой сторонней организации) - делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство (на переработку сторонней организации) (Д-т сч. 68А, К-т сч. 19А).

Налоговые вычеты по денатурированному этиловому спирту производятся в следующем порядке:

налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта, - при оприходовании денатурированного этилового спирта акциз начисляется на полный объем оприходованного денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А; при отпуске денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции - делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на переданный в производство объем денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А);

налогоплательщиками, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, - при оприходовании произведенного денатурированного этилового спирта акциз начисляется на полный объем оприходованного денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 19А, К-т сч. 68А; при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании в качестве сырья денатурированного этилового спирта,- делается налоговый вычет на сумму акциза, приходящегося на реализованный объем денатурированного этилового спирта (Д-т сч. 68А; К-т сч. 19А).

Структура счета 19 имеет вид:

Д	Счет 19, субсчет “Акцизы по оплаченным материальным ценностям”				К
Акциз по приобретенному подакцизному сырью		Коррес-пондирую-щий счет	Акциз по оплаченному подакцизному сырью, отпущенному на производство	Коррес-пондирую-щий счет
Сальдо – акциз по приобретенному подакцизному сырью на начало периода		–
Отражен акциз по поступившему подакцизному сырью от поставщиков		60, 76	Включен в состав налоговых вычетов акциз по подакцизному сырью, оплаченному поставщикам и использованному для производства реализованных подакцизных товаров хх (кроме нефтепродуктов)	68А
Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство, по произведенным и включенным в состав готовой продукции нефтепродуктам		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз у производителя, имеющего свидетельство, – начисленный при оприходовании произведенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство	68А
Начислен акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, по приобретенным нефтепродуктам		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз в оптовой торговле, имеющей свидетельство, – начисленный при оприходовании приобретенных нефтепродуктов при их реализации организациям, имеющим свидетельство	68А
Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт, при оприходовании денатурированного спирта		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз по денатурированному спирту, использованному для производства неспиртосодержащей продукции налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт	68А
Начислен акциз у производителя по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз по реализованному денатурированному спирту покупателю, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сырьем для которой является денатурированный спирт	68А
Начислен акциз у производителя, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, при оприходовании прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для производства продукции нефтехимии		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз по прямогонному бензину, использованному в качестве сырья для производства продукции нефтехимии в организациях, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина	68А
Начислен акциз по прямогонному бензину, произведенному для производства других подакцизных товаров		68А	Включен в состав налоговых вычетов акциз по использованному прямогонному бензину, произведенному налогоплательщиком, для производства другого подакцизного товара	68А
Сальдо – акциз по приобретенному подакцизному сырью на конец периода		–

По подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке марками акцизного сбора, плательщики вносят авансовый платеж по акцизам. Маркировке подлежат табачная и алкогольная продукция. Сумма авансовых платежей по акцизам отражается на счете 97, субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора” (Д-т сч. 97, К-т сч. 51).

По мере реализации подакцизных товаров авансовые платежи в части расходов, приходящихся на реализацию, списываются с кредита счета 97, субсчет “Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора” в дебет счета 68. Таким образом, осуществляется зачет уплаченных авансовых платежей по маркам акцизного сбора.

Принципиальная схема учета акцизов имеет вид:

Д

Счет 19

К

Д

Счет 68 (А)

К

Д

Счет 90

К

К-т сч. 60, 76,68 Акцизы по приобретенным подакцизным товарам, используемым в качестве сырья для производства подакцизных товаров; по оприходованным нефтепродуктам; по оприходованному денатурированному спирту

Акциз, списываемый в зачет бюджету по подакцизному сырью, использованному для производства реализованных подакцизных товаров и оплаченному поставщикам сырья; по проданным нефтепродуктам в соответствии с правилами; по отпущенному прямогонному бензину; по отпущенному денатурированному спирту

Акцизы, подлежащие получению от покупателей за реализованные подакцизные товары (момент определения налоговой базы - отгрузка)

Д

Счет 97 (А)

К

К сч. 51 Авансовые платежи по акцизам при приобретении акцизных марок

Зачет авансового платежа по акцизам при приобретении акцизных марок, приходящегося на реализованный подакцизный товар

Д Счет 19 К Начислен акциз по опри- ходованным нефтепродук- там; прямогонному бензину; денатурированному спирту

Д

Счет 20

К

А кциз, начисленный по подакцизным товарам собственного производства, использованным для производства неакцизных товаров

Д

Счет 73

К

Акциз, начисленный по недостачам и порче акцизных товаров, относимых на счет виновника

Д

Счет 91

К

Акциз, начисленный по безвозмездной передаче подакцизных товаров

Д

Счет 91

К

Акциз, начисленный по полученным денежным средствам, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (в том случае, если ставка акциза процентная)

Д

Счет 51

К

Д

Счет 76

К

Уплата акциза в бюджет

Акциз, начисленный по товарам, изготовленным из давальческого сырья и переданным заказчику (у обработчика сырья)

Таможенные платежи уплачиваются при пересечении товаром таможенной границы Российской Федерации:

• по импортным товарам – налог на добавленную стоимость, акцизы по подакцизным товарам, ввозные таможенные пошлины, таможенные сборы;

• по экспортным товарам – вывозные таможенные пошлины, таможенные сборы.

Общие правила уплаты таможенных платежей следующие:

• таможенные платежи уплачиваются до или одновременно с принятием таможенной декларации;

• таможенные платежи уплачиваются таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров;

• таможенные платежи могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются ЦБ РФ; уплата платежей в разных валютах допускается с согласия таможенного органа;

• пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате таможенных платежей производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, – на день уплаты;

• таможенные платежи могут уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа в пределах сумм, установленных законодательством Российской Федерации.

Учет таможенных платежей ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам” по соответствующим субсчетам по каждому таможенному платежу (сч. 68 ТП).

Принципиальная схема учета таможенных платежей имеет вид:

Д

Счета 51, 52

К

Д

Счет 68 ТП (по субсчетам)

К

Д

Счет 19 (НДС)

К

Уплата таможенных платежей

Начисление НДС по импортным товарам

Д

Счет 19 (А)

К

Начисление акциза по импортному подакцизному сырью

Д

Счет 97

К

Д

Счета 08, 10, 41

К

Уплата авансовых платежей по акцизным маркам

Зачет авансов по маркам акцизного сбора

Начисление акциза по импортным материальным ценностям (кроме подакцизного сырья) Начисление таможенных пошлин (и сборов) по импортным товарам

Д

Счет 91

К

Д

Счет 90

К

Положительная курсовая разница

Начисление таможенных пошлин и сборов по экспортным товарам

Отрицательная курсовая разница

Налогом на добавленную стоимость облагаются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Ставки налога устанавливаются НК РФ. Например, в 2006 году установлены ставки в следующих размерах:

• 10% – по продовольственным и детским товарам по установленному НК РФ перечню; по лекарствам, медицинским товарам, изделиям медицинского назначения по перечням, устанавливаемым правительством РФ; по периодической печати и книжной продукции, за исключением изданий рекламного и эротического характера.

• 18 % – по всем остальным товарам.

Налог на добавленную стоимость исчисляется от суммы таможенной стоимости товара, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины и суммы акцизов по подакцизным товарам.

Учет налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на таможне, ведется на субсчетах счетов: 19 “НДС, уплачиваемый на таможне”; 68 “НДС, уплачиваемый на таможне”.

Начисление НДС, подлежащего уплате на таможне, отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 19, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне”

К-т сч. 68. субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне”.

Уплата НДС таможенному органу оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне”

К-т счетов 51, 52.

Возникающие курсовые разницы на счете 68 (НДС) списываются на счет 91:

Д-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне”

К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы” – положительная курсовая разница;

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”

К-т сч. 68, субсчет “НДС, уплачиваемый на таможне” – отрицательная курсовая разница.

Порядок списания НДС, уплаченного на таможне и отраженного по дебету счета 19, аналогичен порядку списания НДС, уплаченного по материальным ценностям поставщикам на территории Российской Федерации.

Акцизами облагаются отдельные товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в том числе и из стран СНГ.

Ставки акцизов устанавливаются:

• в рублях на единицу объема ввозимого на территорию Российской Федерации товара в натуральном выражении – по спирту, алкогольной и табачной продукции, пиву, бензину, дизельному топливу, маслам для дизельных и карбюраторных двигателей, автомобилям и мотоциклам;

• одновременно в процентах к таможенной стоимости товаров, увеличенной на сумму таможенных пошлин, и в рублях на единицу объема ввозимого на территорию Российской Федерации товара в натуральном выражении – по сигаретам с фильтром и без фильтра и папиросам.

Акциз, уплачиваемый на таможне (Атам), рассчитывается следующим образом:

• если ставка установлена в рублях на единицу товара, то

Атам = Ктов ×Са,

где Ктов –количество акцизного товара, нат.ед.; Са – ставка акциза, руб./ нат.ед.;

• если установлено одновременно две ставки, то

Атам = (Стам + Тпошл) × Сапр / 100 + (Ктов × Са),

где Стам – таможенная стоимость товара, руб.; Тпошл – таможенная пошлина по товару, руб.; Сапр – процентная ставка акциза, %.

По табачным и винно-водочным изделиям введена их маркировка марками акцизного сбора. Импортер предварительно уплачивает авансовые платежи за марки акцизного сбора, которые затем зачитываются при окончательном расчете по акцизам при пересечении маркированным акцизным товаров таможенной границы Российской Федерации.

Акциз, уплачиваемый на таможне (А_там), в этом случае, определяется следующим образом:

А_там=А_расч–А_мар,

где А_расч – акциз, подлежащий уплате на таможне, в соответствии с расчетом; А_мар – сумма авансовых платежей, уплаченных за марки акцизного сбора по ввозимому подакцизному товару.

Учет акциза, уплачиваемого на таможне, ведется на следующих счетах:

• сч. 19, субсчет “Акциз, уплачиваемый на таможне”;

• сч. 97, субсчет “Авансовые платежи по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора”;

• сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”.

При пересечении акцизным товаром таможенной границы Российской Федерации начисляется акциз, подлежащий уплате:

• по приобретаемым легковым автомобилям, подлежащим зачислению в основные средства, при этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 08 “Капитальные вложения”

К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”;

• по приобретаемым товарам для перепродажи и материалам –

Д-т сч. 41 “Товары”, 10 “Материалы”

К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”;

• по приобретаемому сырью, подлежащему использованию в процессе производства акцизных товаров –

Д-т сч. 19, субсчет “Акциз, уплачиваемый на таможне”

К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”.

Засчитывается сумма уплаченного авансового платежа за акцизные марки, использованные для ввозимого импортного товара, –

Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”

К-т сч. 97, субсчет “Авансовые платежи ”.

Затем производится уплата акциза в окончательный расчет –

Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможенным органом по акцизам”

К-т счетов 51, 52.

Возникающие на счете 68 курсовые разницы (в случае оплаты акцизов иностранной валютой) списываются на счет 91 (дебет счета 68А, кредит счета 91 или дебет счета 91, кредит счета 68А).

Порядок списания акцизов, уплаченных на таможне и отраженных по дебету счета 19, аналогичен порядку списания акцизов, уплаченных поставщикам акцизного сырья на территории Российской Федерации.

Таможенными пошлинами облагаются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с Законом РФ “О таможенном тарифе”. Ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством РФ.

Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товара:

Статус страны	Ставки
Страна, пользующаяся режимом наиболее благоприятствуемой нации	Базовые ставки
Развивающиеся страны – пользователи национальной схемы преференций Российской Федерации	75% от базовых ставок
Страны, не пользующиеся режимом наиболее благоприятствуемой нации, либо страна происхождения товара не установлена	Базовые ставки, увеличенные в 2 раза
Наименее развитые страны – пользователи национальной схемы преференций Российской Федерации	Пошлина не уплачивается

Ввозная таможенная пошлина рассчитывается в зависимости от того, какой вид ставок применяется:

• адвалорная, начисляемая в процентах к таможенной стоимости товаров;

• специфическая, начисляемая в установленном размере за единицу товаров;

• комбинированная, сочетающая оба названных вида таможенного обложения.

Ввозная таможенная пошлина по товарам, облагаемым по специфическим ставкам в евро за единицу товара, исчисляется следующим образом:

Тпошл = К × Спошл × Кевро ,

где Тпошл — ввозная таможенная пошлина; К — количество ввозимого товара; Спошл — ставка ввоз­ной таможенной пошлины в евро за единицу товара; Кевро— курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации.

Пример. Ввозится автомобиль с объемом двигателя 1500 куб. см.; ставка ввозной таможенной пошлины — 1,4 евро за 1 куб. см; курс евро — 35 руб. за I евро; страна происхождения товара — Швеция. К товарам, происходящим из Швеции, применяется режим наиболее благоприятствующей нации. Сумма ввозной таможенной пошлины составит 73 500 руб. (1 500 куб. см × 1,4 евро × 35 руб./евро).

Ввозная таможеннаяй пошлина по товарам, облагаемым по ставкам в процентах к таможенной стоимости товаров, рассчитывается следующим образом:

Тпошл = Стам × Спр / 100,

где Стам — таможенная стоимость товара; Спр — ставка ввозной таможенной пошлины, установленная в процентах.

Пример. Ввозится осветительное оборудование для офиса организации, его таможенная стоимость 20 000 руб.; ставка ввозной таможенной пошлины — 20% таможенной стоимости; страна происхождения товара неизвестна; к указанным товарам применяется ставка ввозной таможенной пошлины, увеличенная в два раза. Сумма ее составит 8000 руб. (20 000 × 20/100 × 2).

Ввозная таможенная пошлина по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам «Пошлина в процентах, но не менее пошлины в евро за количество товара», рассчитывается в три этапа. Сначала исчисляется размер ввозной таможенной по­шлины по ставкам в евро за единицу товара, затем исчисляется размер ввозной таможенной пошлины по ставкам в процентах к таможенной стоимости, после чего из полученных двух сумм выбирается наибольшая величина, которая подлежит уплате.

Пример. Ввозится мебель для офиса организации в количестве 100 штук; вес поставки составляет 1500 кг.; таможенная стоимость товара составляет 2 700 долларов США; ставка таможенной пошлины 20 %, но не менее 0,5 евро за килограмм; курс евро — 35 руб. за 1 евро; курс доллара – 29 руб. за 1 долл. США; страна происхожде­ния товара — Голландия.

1-й этап: 1500 кг × 0,5 евро × 35 = 26 250 руб.;

2-й этап: 2700 долл. США × 20 /100 × 29 = 15 660 руб.;

3-й этап: сравниваются полученные величины и выбирается наибольшая. Следователь­но, уплате подлежит пошлина в размере 26 250 рублей.

При исчислении ввозной таможенной пошлины по комбинированной ставке "Пошлина в процентах плюс пошлина в евро за количество товара" ее сумма рассчитывается также в три этапа. Сначала по адвалорной ставке в процентах к таможенной стоимости, затем по специфической ставке в евро за единицу товара, после чего полученные две суммы складываются, общая сумма ввозной таможенной пошлины подлежит уплате.

Импортные таможенные пошлины включаются в стоимость импортного товара:

Д-т счетов 07, 08, 10

К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по импортной пошлине”.

Уплата импортной таможенной пошлины: дебет счета 68, кредит счетов 51, 52.

Курсовые разницы по счету 68 списываются на счет 91.

Экспортными пошлинами облагаются товары, вывозимые с территории Российской Федерации, по перечню и по ставкам, установленным Правительством Российской Федерации.

Взимание экспортных пошлин производят органы таможенного контроля Российской Федерации до момента или одновременно с предъявлением товара к таможенному контролю.

Ставки экспортных таможенных пошлин в зависимости от вида товара устанавливаются либо в процентах от таможенной стоимости товара, либо в евро в фиксированном размере за единицу веса или объема товара, либо комбинированные ставки.

Если ставка пошлины установлена в процентах к таможенной стоимости товара, то размер таможенной пошлины определяется следующим образом:

ЭТпошл = ЭСтам × ЭСпр / 100,

где ЭТпошл — вывозная таможенная пошлина; ЭСтам — таможенная стоимость товара, руб.; ЭСпр — ставка вывозной таможенной пошлины, установленная в процентах.

Если ставка таможенной пошлины установлена в евро за единицу товара, то

ЭТпошл = Квыв × ЭСпошл × Кевро ,

где Квыв — количество вывозимого товара; ЭСпошл — ставка вывоз­ной таможенной пошлины в евро за единицу товара; Кевро—курс евро, установленный ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации.

Расчет вывозной таможенной пошлины по товарам, облагаемым по комбинированным ставкам «Пошлина в процентах, но не менее пошлины в евро за количество товара» и "Пошлина в процентах плюс пошлина в евро за количество товара", осуществляется в три этапа аналогично расчетам ввозной таможенной пошлины.

Начисление экспортных таможенных пошлин отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90, субсчет 5 “Экспортные пошлины”.

К-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”;

уплата экспортной таможенной пошлины -

Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”

К-т счетов 51, 52.

В случае уплаты пошлины в иностранной валюте, курсовые разницы по счету 68, субсчет “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам” списываются на счет 91.

К таможенным сборам относятся:

• таможенные сборы за таможенное оформление;

• таможенные сборы за таможенное сопровождение;

• таможенные сборы за хранение.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Размер таможенного сбора за таможенное оформление установлен от 500 руб. до 100 000 руб. в зависимости от таможенной стоимости товара.

Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах:

• за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние:

до 50 км - 2 000 руб.;

от 51 до 100 км - 3 000 руб.;

от 101 до 200 км - 4 000 руб.;

свыше 200 км - 1 000 руб. за каждые 100 километров пути, но не менее 6 000 руб;

• за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 000 рублей независимо от расстояния перемещения.

Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 рубля с каждых 100 килограммов веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 рублей с каждых 100 килограммов веса товаров в день. Неполные 100 килограммов веса товаров приравниваются к полным 100 килограммам, а неполный день - к полному.

По импортным товарам суммы таможенных сборов включаются в стоимость импортных товаров:

Д-т счетов 07, 08, 10, 41

К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по таможенным сборам”.

По экспортным товарам суммы таможенных сборов включаются в состав расходов на продажу:

Д-т сч. 44 “Расходы на продажу ”

К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”.

Уплата таможенных сборов отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”

К-т счетов 51, 52.

Положительные или отрицательные курсовые разницы со счета 68 списываются на счет 91:

Д-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”

К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”;

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”

К-т сч. 68 “Расчеты с таможней по экспортным пошлинам”.

Транспортный налог регламентируется главой 28 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2003 г. Транспортный налог вводится в действие законами субъектов Российской Федерации РФ. Последний устанавливает ставку налога в пределах, определенных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, льготы.

Налогоплательщиками транспортного налога являются лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые) суда и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке.

Не являются объектом налогообложения:

• весельные лодки;

• моторные лодки с мощностью двигателя не свыше 5 лошадиных сил;

• легковые автомобили специально оборудованные для инвалидов;

• легковые автомобили с мощностью двигателя не более 100 лошадиных сил, приобретенные через органы социальной защиты населения;

• промысловые морские и речные суда;

• пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

• тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы и т. п.), зарегистрированные на сельхозпроизводителей и используемые при сельхозработах;

• самолеты и вертолеты санитарной авиационной и медицинской службы;

• другие транспортные средства в соответствии с законом.

Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций являются первый квартал, второй квартал, третий квартал. В законах субъектов РФ отчетные периоды могут не устанавливаться.

Юридические лица самостоятельно ведут расчет налога, налоговую декларацию представляют в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Транспортный налог (Нтр) рассчитывается по-разному в зависимости от вида транспортных средств:

• по транспортным средствам, имеющим двигатели:

Нтр = Мдв × Стр× Ктр,

где Мдв – мощность двигателя в лошадиных силах (л.с.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / л.с.( ставки дифференцированы в зависимости от пределов мощности); Ктр – корректирующий коэффициент;

• по несамоходным (буксируемым транспортным средствам, для которых определяется валовая вместимость):

Нтр = ВВ ×Стр × Ктр,

где ВВ – валовая вместимость несамоходного транспортного средства в регистровых тоннах (р.т.), Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / р.т.;

• по транспортным средствам, не имеющим двигателей:

Н тр = КТтр × Стр × Ктр,

где КТтр – количество единиц транспортных средств, ед.тр.ср.; Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / ед. тр.ср;

• по самолетам, имеющим реактивные двигатели:

Нтр = СТдв × Стр× Ктр,

где СТдв – сила тяги в килограммах силы тяги (с.т.); Стр – ставка транспортного налога, руб. в год / с.т.; Ктр – корректирующий коэффициент.

Налоговые ставки установлены НК РФ, и они могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.

При регистрации и (или) снятии транспортного средства с регистрации в течение отчетного периода сумма налога корректируется на коэффициент (Ктр), определяемый как отношение числа полных месяцев регистрации к числу календарных месяцев в налоговом периоде (месяц регистрации или снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц).

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которые зарегистрированы транспортные средства, по формам, утверждаемым МФ РФ.

Суммы платежей по транспортному налогу включаются в затраты на производство:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (ТН).

Налогом на имущество организации рассчитываются с бюджетом, начиная с 01.01.2004 года, в соответствии с главой 30 НК РФ.

Налог на имущество является региональным налогом и вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, вводя налог на имущество, имеют право установить налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, льготы.

Налогоплательщиками налога на имущество являются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через постоянное представительство и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается:

• для российских организаций – движимое и недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение, пользование, распоряжение, в доверительное управление, в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с порядком, установленном в бухгалтерском учете;

• для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство, - движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам и учитываемое в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета;

• для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства, - недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее этим организациям на праве собственности.

Объектом налогообложения не признаются:

• земля и иные объекты природопользования;

• имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, используемая для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговым периодом является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев. Законами субъектов Российской Федерации могут не устанавливаться отчетные периоды.

За отчетные периоды организации должны начислять авансовые платежи по налогу на имущество, а по итогам налогового периода – налог на имущество.

Авансовые платежи и налог на имущество по итогам налогового периода начисляются отдельно в отношении имущества:

• подлежащего налогообложению по местонахождению организации. Авансовые платежи и налог на имущество уплачиваются в бюджет по местонахождению организации по имуществу, находящемуся на балансе организации, за исключением имущества обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимого имущества, находящегося на территории других субъектов РФ;

• каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. По обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них;

• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации. Налог уплачивается в бюджет по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества;

• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося на территориях разных субъектов РФ. Налог в этом случае уплачивается в бюджеты тех субъектов РФ, где расположен данный объект недвижимости, пропорционально доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются ежеквартально и отдельно по имуществу организации, имуществу обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и недвижимому имуществу, находящемуся на территории других субъектов РФ:

АПим _l = ¼ × (СИ _l – СЛ _l) × Сим / 100,

где АПим _l – авансовый платеж по налогу на имущество за l-й отчетный период (первый квартал, полугодие, 9 месяцев), руб.; СИ _l – средняя стоимость облагаемого налогом имущества за l-й отчетный период, руб.; СЛ _l – средняя стоимость льготируемого имущества за l-й отчетный период, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %.

По окончании налогового периода (года) рассчитывается налог на имущество (Нимгод) как разница между суммой начисленного налога за год и суммой начисленных за отчетный период авансовых платежей:

Ним_год = (СИ_год - СЛ_год) × Сим/100 – ∑ _l АПим _l ,

где Ним_год – налог на имущество за год, руб.; СИ_год – средняя стоимость имущества за год, руб.; СЛ_год – средняя стоимость льготируемого имущества за год, руб.; Сим – ставка налога на имущество, %; ∑ _l АПим_l – сумма авансовых платежей по налогу на имущество, исчисленных в течение налогового периода, руб.

Предельная ставка налога на имущество, установленная НК РФ, – 2,2 %. Конкретные ставки налога на имущество устанавливаются законами субъектов РФ.

Средняя стоимость имущества (СИ) за l-й отчетный период (первый квартал, 6 месяцев, 9 месяцев) и за год определяется следующим образом:

за 1 квартал: СИ_кв = (И₁ + И₂ + И₃ + И₄) / 4,

за 6 месяцев: СИ₆ = (И₁ + И₂ + И₃ + И₄ + И₅ + И₆ + И₇) / 7 ,

за 9 месяцев: СИ₉ = (И₁ + И₂ + И₃ + И₄ + И₅ + И₆ + И₇ + И₈ + И₉ + И₁₀) / 10 ,

за год: СИ_год =(И₁ + И₂ + И₃ + И₄ + И₅ + И₆ + И₇ + И₈ + И₉ +И₁₀ + И₁₁ + И₁₂ + И₁₃) / 13 ,

где И₁, И₂, И₃, И₄, И₅, И₆, И₇, И₈, И₉, И₁₀, И₁₁, И₁₂, И₁₃ – остаточная стоимость основных средств организации по состоянию соответственно на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1мая, 1июня, 1 июля, 1августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря отчетного года, на 1 января года, следующего за отчетным.

Аналогично рассчитывается средняя стоимость льготируемых основных средств (СЛ ) за l-й отчетный период (СЛ_кв – за первый квартал, СЛ₆ – за 6 месяцев, СЛ₉ – за 9 месяцев) и за год – СЛ_год.

При расчете средней стоимости основных средств, облагаемых налогом, в налоговую базу включаются следующие основные средства:

И_{(1 ÷ 13)} = 01 – 02 – 010 + СД + ДУ,

где И_{(1 ÷ 13)} – стоимость имущества, облагаемого налогом, по состоянию на начало каждого месяца отчетного года и на 01.01 следующего за отчетным года, руб.;

01, 02 – остатки по счетам по состоянию на 01.01 ÷ 01.12 отчетного года, на 01.01 следующего за отчетным года, сформированные по правилам бухгалтерского учета (сч. 01 “Основные средства”; сч. 02 “Амортизация основных средств”), руб.;

010 – сумма износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» по состоянию на 01.01 ÷ 01.12 отчетного года, на 01.01 следующего за отчетным года. Забалансовый счет 010 «Износ основных средств» применяется по тем объектам основных средств, по которым не предусмотрено начисление амортизации. Износ по таким объектам начисляется по установленным нормам амортизации для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода;

СД – стоимость имущества, переданного в совместную деятельность, руб. Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного организациями для совместной деятельности без образования юридического лица, учитывается в налогооблагаемой базе участников совместной деятельности, внесших это имущество. Имущество, созданное в процессе совместной деятельности, учитывается у каждого из участников пропорционально доле собственности по договору. Участник совместной деятельности, ведущий общий учет, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщить каждому налогоплательщику-участнику простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на первое число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого товарища в общем имуществе товарищей;

ДУ - стоимость имущества, переданного в доверительное управление, руб. Имущество, переданное в доверительное управление и учитываемое на отдельном балансе у доверительного управляющего (ДУ), является собственностью налогоплательщика и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у учредителя доверительного управления.

Налог на имущество и авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются налогоплательщиками в порядке и в сроки, установленные законами субъектов РФ.

В налоговые органы налогоплательщиками по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения и по местонахождению недвижимого имущества представляются:

• налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество – не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода;

• налоговые декларации по налогу на имущество – не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учет налога на имущество ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам ”, субсчет “Расчеты по налогу на имущество”.

Налог на имущество включается в состав прочих расходов организации

(дебет счета 91, кредит счета 68 (им)). При расчете налога на прибыль данный налог также включается в состав прочих расходов.

Земельный налог уплачивается организациями, обладающими земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования. Не уплачивают земельный налог организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Земельный налог является местным налогом и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований, в Москве и Санкт-Петербурге налог вводится в действие законами Москвы и Санкт-Петербурга. Местные власти определяют налоговые ставки в пределах, установленных законом, порядок и сроки уплаты налога и могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации и земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации (занятые особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; в пределах лесного фонда; занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда и др.).

Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют в налоговые органы сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

.Освобождаются от налогообложения организации в отношении земельных участков:

• предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации функций;

• занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;

• непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и (или) мобилизационными мощностями, законсервированными и (или) не используемыми в производстве (утрачивает силу с 1 января 2006 г.);

• на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

• используемых общероссийскими общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, для осуществления уставной деятельности;

• организаций народных художественных промыслов, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;

• находящихся под зданиями и сооружениями, используемых научными организациями Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (утрачивает силу с 1 января 2006 г.);

• другие виды земельных участков.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Местные органы вправе не устанавливать отчетный период.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, по его истечении - сумму налога.

Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.

Налоговые декларации по налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода (АПз):

АПз = ¼ × КСз × Сз × Ксоб,

где КСз – кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; Сз – ставка земельного налога, %; Ксоб – коэффициент, устанавливающий срок права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок в течение налогового (отчетного) периода.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:

• 0,3 процента в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

• 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

. Коэффициент Ксоб определяется:

Ксоб = Мсоб / Мк ,

где Мсоб – число полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании); Мк – число календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Сумма налога (Нз) исчисляется по истечении налогового периода:

Нз = КСз × Сз × Ксоб - ∑ АПз,

где ∑ АПз - сумма авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода.

По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), расчет суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), исчисление суммы авансовых платежей по налогу и суммы налога производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Сумма земельного налога включается в затраты на производство (дебет счета 26, кредит счета 68 (зем)).

Плата за использование природных ресурсов включает в себя:

• налог на добычу полезных ископаемых;

• плату за право на пользование недрами;

• водный налог;

• плату за загрязнение окружающей среды;

• лесные подати.

Налог на добычу полезных ископаемых уплачивают организации, осуществляющие добычу таких полезных ископаемых, как: нефть, природный газ, конденсат, уголь, горючие сланцы, руды, подземные воды, слюда, асбест, сырье для производства строительных материалов, нерудное сырье для металлургии, пьезооптическое сырье, драгоценные, полудрагоценные и поделочные камни, концентраты черных и цветных металлов, редких, радиоактивных металлов, горно-химического сырья, благородные металлы, алмазы и др.

Налог на добычу полезных ископаемых (Ндоб) определяется:

Ндоб = Сдоб × Спол /100,

где Сдоб – стоимость добытого полезного ископаемого, руб.; Спол – ставка налога на добычу полезного ископаемого, %.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого на стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Ставки налога на добычу полезного ископаемого установлены по каждому виду добытых полезных ископаемых: по углеводородному сырью – 16,5 %; по редким металлам – 8 %; по минеральным водам – 7,5 %; по драгоценным металлам – 6,5 % и др.

Налог на добычу полезных ископаемых относится на себестоимость продукции (дебет счета 26, кредит счета 68 доб).

Плату за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна производят все организации, включая с иностранными инвестициями, и иностранные юридические лица, а также физические лица, в том числе иностранные, осуществляющие поиск, разведку или иное пользование недрами на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и морской исключительной экономической зоны.

Плата за право на пользование недрами включает в себя:

• разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи). Минимальный размер разовых платежей устанавливается в размере не менее 10 % от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации; окончательный размер платежа устанавливается по результатам конкурса (аукциона);

• плата за геологическую информацию о недрах, полученную в результате государственного геологического изучения недр от федерального органа управления государственным фондом недр. Размер платы за указанную геологическую информацию и порядок ее взимания определяются Правительством Российской Федерации;

• сбор за участие в конкурсе и сбор за выдачу лицензий. Этот сбор вносится участниками конкурса и является необходимым условием участия в конкурсе. Размер сбора зависит от затрат на проведение конкурса. Сбор за выдачу лицензий на пользование недрами вносится пользователем недр при выдаче лицензии. Размер сбора зависит от затрат на оформление лицезии;

• регулярные платежи за пользование недрами. Эти платежи взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению.

Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска.

Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом возвращенной части лицензионного участка.

Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за один квадратный километр площади участка недр. Правительство РФ устанавливает минимальный и максимальный размеры ставки регулярного платежа за пользование недрами. Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами устанавливается исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению территориального органа в области управления государственным фондом недр отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, имеющего местонахождение на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в пределах, установленных Правительством РФ. В случае, если конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами не установлен исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, то он принимается равным максимальному размеру ставки регулярного платежа за пользование недрами, установленному Правительством РФ.

Плата за пользование недрами включается в затраты на производство (дебет счета 20, кредит счета 68 нед).

Водный налог начисляется в соответствии с главой 25.2 НК РФ.

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектами налогообложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:

• забор воды из водных объектов;

• использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

• использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

• использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения:

• забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

• забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

• забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

• забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река-море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

• забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

• использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

• использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

• использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

• использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;

• использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

• использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

• особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

• забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

• забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

• использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговым периодом является квартал.

Общая сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

Водный налог (Нвод) рассчитывается следующим образом:

• при заборе воды из водного объекта:

Нвод = Квод × Свод,

где Квод — количество забранной воды, тыс. куб. м; Свод — ставка налога, руб./тыс. куб. м из поверхностных (подземных) водных объектов.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления;

• при использовании водного объекта без забора воды для целей гидроэнергетики:

Нвод = Кэл ×С вод,

где Кэл — количество вырабатываемой электроэнергии ( тыс. кВт-ч,); Свод  — ставка налога, руб./тыс. кВт-ч;

• при использовании водного объекта без забора воды для целей лесосплава в плотах и кошелях:

Нвод = Клес × Р/100 × Свод,

где Клес – количество сплавляемой древесины (тыс. куб. м древесины); Р – расстояние сплава, км; Свод – ставка налога, руб./ тыс. куб. м. древесины на каждые 100 км сплава;

• при использовании водной акватории (за исключением лесосплава в плотах и кошелях):

Нвод= Sакв × Свод,

где Sакв— площадь используемой водной акватории, кв. км; Свод — ставка налога, руб./кв. км.

Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации.

Ставки водного налога установлены законом по водному налогу. Ставки дифференцированы по видам использования воды, откуда она берется (поверхностные или подземные воды), по рекам, озерам и морям. Ставки по забору воды из поверхностных и подземных вод установлены в пределах квартальных (годовых) лимитов водопользования.

При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных в пределах лимита. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

Ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта.

Сумма водного налога включается в себестоимость продукции, работ, услуг: Д сч .26, К сч.68вод.

Плату за загрязнение окружающей среды осуществляют юридические и физические лица, ведущие любые виды деятельности на территории РФ, связанные с природопользованием и оказывающие вредное воздействие на окружающую природную среду в виде:

• выбросов в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

• сброса загрязняющих веществ в подземные и поверхностные водные объекты;

• размещения отходов;

• других видов вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

Плата за загрязнение окружающей среды в размерах, не превышающих установленных природопользователю предельно допустимых нормативов (Пзн), определяется так:

Пзн = Рзн ×Сзн ×Ккор ,

где Рзн — величина определенного вида загрязнения в пределах допустимых нормативов; Сзн — ставка платы по определенному виду загрязнения в пределах норматива; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по данному виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов.

Плата за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов (Пзл) определяется следующим образом:

Пзл = Рзл ×Сзл × Ккор ,

где Рзл — разница между величинами предельно допустимых (нормальных) и лимитных загрязнений определенного вида; Сзл — ставка платы по определенному виду загрязнения по разнице величин предельно допустимых и лимитных загрязнений; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по определенному виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов.

Плата за сверхлимитное загрязнение окружающей среды (Пзсв) определяется:

Пзсв = 5 × Рзсв ×Сзл ×Ккор,

где Рзсв — сверхлимитная величина определенного вида загрязнения; Сзл — ставка платы по определенному виду загрязнения в пределах допустимых лимитов; Ккор — коэффициент корректировки ставки платы по i-му виду загрязнения, учитывающий экологические факторы для отдельных регионов.

При отсутствии у природопользователя лицензии на выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ считается сверхлимитной. В этом случае размер платы (Пзлиц) определяется:

Пзлиц = 5 × Рз ×Сзл ×Ккор ,

где Рз — общая масса определенного вида загрязнения.

Платежи за предельно допустимое загрязнение окружающей среды производятся за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение — за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Предельные размеры платы за загрязнение окружающей среды сверх предельно допустимых нормативов устанавливаются в процентах от прибыли, остающейся в распоряжении организации, дифференцированно по отраслям экономики.

Учет расчетов по экологическим платежам ведется на счете 68 «Расчеты с бюджетом по плате за загрязнение окружающей среды».

Начисление платежей отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т счетов 20, 26

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — плата в бюджет при загрязнении в пределах допустимых нормативов;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — плата в бюджет при загрязнении сверх допустимых нормативов.

Платежи за загрязнение сверх предельно допустимых нормативов не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Лесные подати взимаются со всех пользователей лесным фондом, за исключением арендаторов.

Лесные подати являются платой, взимаемой за:

• древесину, отпускаемую на корню;

• заготовку живицы, второстепенных лесных материалов, сенокошение, пастьбу скота, промысловую заготовку древесных соков, дикорастущих плодов, ягод, грибов, лекарственных растений, технического сырья, размещение ульев и пасек и за другие виды побочных лесных пользований;

• пользование лесным фондом для нужд охотничьего хозяйства;

• пользование лесным фондом в культурно-оздоровительных, туристических и спортивных целях.

В составе лесных податей взимается плата за землю лесного фонда.

Лесные подати могут взиматься в форме:

• денежных платежей;

• части объема добытых лесных ресурсов или иной производимой пользователем продукции;

• выполнения работ или предоставления услуг.

Лесные подати взимаются в виде разового или регулярных платежей с начала пользования участком лесного фонда в течение всего срока действия документа, разрешающего пользование лесным фондом. Лесные подати поступают в местные бюджеты.

Порядок и сроки внесения платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются ФНС РФ по согласованию с Минфином РФ в зависимости от объемов предоставленных в пользование ресурсов и иных условий.

Порядок внесения лесных податей при пользовании иными лесными ресурсами устанавливается органами власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных областей, округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга.

Размеры лесных податей рассчитываются исходя из ставок за единицу продукции, получаемой при пользовании лесным фондом; по отдельным видам пользования лесным фондом – исходя из ставок за единицу эксплуатируемой площади лесного фонда. Конкретные ставки лесных податей зависят от вида лесного пользования, экономико-географических условий эксплуатации участков лесного фонда и устанавливаются местными органами власти по результатам лесных торгов.

Конкретные ставки лесных податей не должны быть ниже минимальных ставок, устанавливаемых территориальными органами власти при участии территориальных органов государственного управления лесным хозяйством.

Минимальные ставки лесных податей при отпуске древесины на корню устанавливаются на основе методических рекомендаций, разработанных государственным органом управления лесным хозяйством Российской Федерации.

Минимальные ставки лесных податей регулярно пересматриваются в связи с изменением рыночных цен.

Начисленная плата за древесину отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (древ).

Плата за древесину, переданную в производство, включается в себестоимость продукции:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

Государственная пошлина уплачивается в соответствии с главой 25.3 НК РФ.

Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий.

Плательщиками государственной пошлины признаются организации, которые:

• обращаются за совершением юридически значимых действий;

• выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.

Плательщики уплачивают государственную пошлину в следующие сроки:

• при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной);

• при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий;

• при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов);

• при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля;

• при обращении за совершением иных юридически значимых действий - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.

Государственная пошлина уплачивается плательщиком в наличной или безналичной форме.

Законом установлены размеры и особенности уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах; за совершение нотариальных действий; за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий .

Например, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, уплачивается в следующих размерах при цене иска:

• до 50 000 руб. - 4 % цены иска, но не менее 500 руб.;

• от 50 001 руб.до 100 000 руб. - 2 000 руб. плюс 3 % суммы, превышающей 50 000 руб.;

• от 100 001 руб. до 500 000 руб. - 3 500 руб.плюс 2 % суммы, превышающей 100 000 руб.;

• от 500 001 руб. до 1 000 000 руб. - 11 500 руб. плюс 1 % суммы, превышающей 500 000 руб.;

• свыше 1 000 000 руб. - 16 500 руб. плюс 0,5 % суммы, превышающей 1 000 000 руб., но не более 100 000 руб.

По делам, рассматриваемым Конституционным Судом Российской Федерации, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах:

• при направлении запроса или ходатайства - 4 500 руб.;

• при направлении жалобы организацией - 4 500 руб.;

• при направлении жалобы физическим лицом - 300 руб.

Размеры государственной пошлины за совершение некоторых нотариальных действий установлены в следующих размерах:

• за удостоверение доверенностей на совершение сделок (сделки), требующих (требующей) нотариальной формы в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.;

• за удостоверение учредительных документов (копий учредительных документов) организаций - 500 руб.;

• за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой - 100 руб. за одну страницу перевода документа;

Размеры государственной пошлины за совершение действий, связанных с привлечением иностранных работников:

• за выдачу разрешений на привлечение и использование иностранных работников - 3 000 руб.за каждого привлекаемого иностранного работника;

• за выдачу разрешения на работу иностранному гражданину или лицу без гражданства - 1 000 руб..

Размеры государственной пошлины за некоторые виды государственной регистрации, а также за совершение прочих юридически значимых действий:

• за выдачу свидетельства об официальной регистрации программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральной микросхемы - 180 руб.;

• за государственную регистрацию юридического лица, за исключением государственной регистрации ликвидации юридических лиц, - 2 000 руб.;

• за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, а также за государственную регистрацию ликвидации юридического лица, за исключением случаев, когда ликвидация юридического лица производится в порядке применения процедуры банкротства, - 20 % размера государственной пошлины, установленного за государственную регистрацию юридического лица;

• за государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, организациям - 7 500 руб.;

• за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства, - 400 руб.;

• за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2 %, а номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 руб.;

• за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц - 10 000 руб.

Суммы государственной пошлины включаются либо в стоимость регистрируемого имущества (Д-т сч. 08, К-т сч. 68гп), либо в затраты (Д-т сч. 26,44, К-т сч. 68гп), либо включаются в состав прочих расходов организации (Д-т сч. 91-2, К-т сч. 68гп) в зависимости от вида государственной пошлины.

Налог на прибыль организаций уплачивают:

российские организации;

иностранные организации, получающие доход на территории Российской Федерации через постоянное представительство и (или) от источников в Российской Федерации.

Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (П):

П = Д - Р,

где Д – доходы организации, руб.; Р – расходы организации, руб.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является год; отчетным периодом может быть или квартал, или месяц.

Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств или передачи имущества.

Организации имеют право дату признания доходов устанавливать по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без НДС ххх не превысила 1 млн. руб. за квартал.

В этом случае доход признается в день поступления денежных средств или имущества, а расходы - в день их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов только по оплаченному амортизируемому имуществу. Налоги признаются расходами только после их оплаты.

Сроки оплаты налога на прибыль установлены в следующем порядке:

если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал больше 3 млн. руб., то она уплачивает в течение текущего квартала авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом:

в I квартале – ежемесячно в сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода; во II квартале – ежемесячно в размере 1/3 авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал;

в III квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и авансового платежа за первый квартал;

в IV квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за 9 месяцев и авансового платежа за полугодие.

По итогам каждого квартала до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, осуществляется окончательный расчет с бюджетом по фактической сумме налога на прибыль за квартал. Налог на прибыль по итогам года уплачивается до 28 марта следующего за отчетным года;

если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал не более 3 млн. руб., то она уплачивает налог на прибыль по фактически полученной прибыли за квартал до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом; уплата налога за год осуществляется до 28 марта следующего за отчетным годом;

на добровольной основе организация может принять решение об уплате налога на прибыль ежемесячно по фактически полученной прибыли, уплата налога в этом случае осуществляется до 28 числа месяца, следующего за отчетным. По итогам года налог уплачивается до 28 марта года, следующего за отчетным.

Налоговые декларации сдаются налогоплательщиками в следующие сроки:

по истечении отчетного периода – по упрощенной форме до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем, кварталом);

по истечении налогового периода (года) – до 28 марта года, следующего за отчетным годом.

Расчет налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) до окончания отчетного периода (квартала, месяца) (Нпр l):

Нпр l = П l × Спр /100 - Нпр l-1,

где П l – налоговая база (прибыль) по налогу на прибыль за l-й период, руб.; Спр – ставка налога на прибыль, %; Нпр l-1 – налог на прибыль, начисленный за предыдущий отчетный период, руб.; l – номер периода, за который начисляется налог ( 1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год – при поквартальной уплате налога; 1 месяц, 2 месяца и т.д. – при помесячной уплате налога).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 24 %, в том числе (в 2006 г.):

• в федеральный бюджет - 6,5 %;

• в бюджет субъектов РФ - 17,5 % (местные власти могут снизить ставку до 13,5).

Налоговая база (прибыль) за отчетный (налоговый) период для исчисления налога на прибыль (П) определяется следующим образом:

П = [( Др – Рр + Двн – Рвн) – Днр – Л – Упр] ± Пцб,

где Др - доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, руб.; Рр – расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.; Двн - внереализационные доходы, руб.; Рвн - внереализационные расходы, руб.; Днр – доходы, не облагаемые налогом на прибыль (доходы от долевого участия и по государственным ценным бумагам); Л – льготы, предусмотренные Федеральным законом от 06.08.01 № 110-ФЗ; Упр – убытки прошлых лет, перенесенные на будущее; Пцб– прибыль по ценным бумагам.

Доходы от реализации (Др) определяются следующим образом:

Др = Впру +Вт + Вип +Ваи +Впи +Впт + Вфу +Вобс,

где Впру – выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства; Вт – выручка от реализации покупных товаров; Вип – выручка от реализации имущественных прав; Ваи – выручка от реализации амортизируемого имущества; Впи – выручка от реализации прочего имущества; Впт – выручка от реализации прав требования; Вфу – выручка от реализации прав требования как реализации финансовых услуг; Вобс – выручка от реализации товаров, работ, услуг объектами обслуживающих производств и хозяйств.

Выручка включается в состав доходов без НДС и акцизов. В выручку также не включаются суммовые разницы и проценты по коммерческому кредиту.

Расходы, уменьшающие доходы от реализации (Рр), определяются так:

Рр = ( Рпру + Рт + Рип + Раи + Рпи + Рпт + Рфу +Робс) – Уаи – Уфу –Упт – Уобс + Уопр,

где Рпру – расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг; Рт – расходы на приобретение и реализацию покупных товаров; Рип – расходы на приобретение и реализацию имущественных прав; Раи – остаточная стоимость и расходы на реализацию амортизируемого имущества; Рпи – затраты на приобретение и реализацию прочего имущества; Рпт – стоимость реализованного права требования; Рфу – стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг; Робс – расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации ими товаров, работ, услуг; Уаи – убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые в специальном порядке; Уфу – убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг; Упт – убытки от реализации права требования, принимаемые в специальном порядке; Уобс – убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода; Уопр – убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности.

Рассмотрим порядок определения составляющих указанной выше формулы.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), рассчитываются по формуле:

Рпру = (ПР – ПРнзп – ПРгп – ПРто ) + КР,

где ПР – прямые расходы на производство продукции, работ, услуг; ПРнзп – стоимость остатков незавершенного производства на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРгп – стоимость остатков готовой продукции на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРто – стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода, оцененных по прямым расходам; КР – косвенные расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

Перечень прямых расходов (ПР) определяется налогоплательщиком самостоятельно и, в соответствии со ст. 318 НК РФ, может включают в себя следующие расходы:

ПР = Мпр +РОТпр + ЕСНпр + Апр,

где Мпр – материалы, из которых производится продукция или которые являются необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; РОТпр – расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; ЕСНпр – единый социальный налог, начисленный на суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; Апр – суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.

В косвенные расходы (КР) включаются:

КР = М + РОТ + А + Рпроч,

где М – материальные затраты, кроме прямых затрат; РОТ – расходы на оплату труда, кроме прямых затрат; А - амортизация основных средств и нематериальных активов, кроме прямых затрат; Рпроч – прочие расходы по производству и реализации.

Состав прочих расходов (Рпроч) определен в ст. 260,261, 262, 263, 264 НК РФ.

Прямые расходы включаются в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции и товаров, отгруженных на конец данного периода, а косвенные расходы включаются в налоговую базу отчетного периода полностью.

Расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются в зависимости от порядка формирования стоимости приобретения товаров, которая определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Налогоплательщик может в учетной политике установить следующие варианты оценки стоимости покупных товаров:

• по цене поставщика; затраты, сопровождающие процесс приобретения товаров в этом случае включаются в расходы на продажу;

• по сумме всех затрат, связанных с приобретением покупных товаров, т. е. по цене поставщика и затратам, сопровождающим процесс приобретения товаров.

В случае если покупная стоимость товаров определяется только по цене поставщика, а все остальные затраты учитываются в расходах на продажу, то расходы по реализованным товарам определяются следующим образом:

Рт = Ст + (ТР – ТРост) + КР,

где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); ТР – общая сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении; ТРост – сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении, относящаяся к остатку товара на складе на конец месяца (определяется по проценту транспортных расходов к покупной стоимости товаров); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период, связанных с реализацией товаров.

Косвенные расходы включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме суммы транспортных расходов на доставку товара при его приобретении и покупной стоимости товара.

В случае, если покупная стоимость товаров определяется по сумме всех затрат, связанных с приобретением товаров, расходы по реализованным товарам определяются следующим образом:

Рт = Ст + КР,

где Ст – покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО – метод выбирается в налоговой учетной политике); КР – сумма косвенных расходов за отчетный период, связанных с реализацией товаров.

Косвенные расходы в этом случае включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме затрат, связанных с приобретением товара и учтенных в покупной стоимости товара.

Расходы на приобретение и реализацию имущественных прав (Рип) определяются:

Рип = Сип + Ррип,

где Сип – стоимость имущественного права; Ррип – расходы, связанные с реализацией имущественного права.

Расходы на реализацию амортизируемого имущества (Раи) включают в себя:

Раи = Сост + Рраи,

где Сост – остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, определяемая по правилам налогового учета; Рраи – расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества.

Расходы на реализацию прочего имущества (Рпи) определяются так:

Рпи = Спи + Ррпи,

где Спи – стоимость продаваемого прочего имущества; Ррпи – расходы, связанные с реализацией прочего имущества.

Расходы на реализацию права требования (Рпт) определяются:

Рпт = Спт + Рпт,

где Спт - стоимость права требования; Рпт – расходы, связанные с реализацией прав требования.

Расходы на реализацию права требования как реализация финансовых услуг (Рфу) определяются:

Рфу = Сппт + Рппт,

где Сппт – стоимость перепродаваемого права требования; Рппт – расходы, связанные с перепродажей прав требования.

При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Расходы обслуживающих производств и хозяйств (Робс) включают в себя весь комплекс расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации своих товаров, работ, услуг.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным видам деятельности.

Убытки от реализации амортизируемого имущества (Уаи) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который вычитается из расходов текущего отчетного периода. Полученный убыток таким образом исключается из расходов, связанных с производством и реализацией отчетного периода, но он включается в состав прочих расходов налогоплательщика в будущих отчетных периодах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (Уфу) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и не принимаются для целей налогообложения.

Убытки от реализации права требования (Упт) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае продажи налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), рассчитывающим доходы (расходы) по методу начисления, прав требования третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и приравнивается к процентам, уплаченным налогоплательщиком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать нормативную сумму процентов, рассчитанную в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Нормативная величина процентов может определяться, по выбору налогоплательщика, одним из следующих методов:

• расчет производится по ставке не превышающей 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ;

• расчет производится по ставке, которая существенно (не более чем на 20 %) не отклоняется от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам.

При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), исчисляющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (Уобс) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае, если налогоплательщик имеет убыток по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;

условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, в данном отчетном (налоговом) периоде не учитывается и может быть перенесен на будущие налоговые периоды на срок не более десяти лет. На погашение убытка направляется прибыль, полученная только по указанным видам деятельности.

Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности (Уопр) добавляются к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Перенос убытков производится в течение 10 лет и только в пределах прибыли, полученной по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Состав внереализационных доходов (Двн) и внереализационных расходов (Рвн) определен соответственно ст. 250 и ст. 265 НК РФ.

Льготы, предусмотренные Федеральным законом от 06.08.01г. № 110-ФЗ (Л) включают в себя льготы, полученные организациями до ввода в действие 25 главы НК РФ:

• малыми организациями;

• организациями, участвующими в осуществлении целевых программ жилищного строительства и других работ для военнослужащих;

• организациями, участвующими в программах ликвидации последствий радиационных катастроф.

Доходы, не облагаемые налогом на прибыль (Днр) вычитаются из налоговой базы, так как они либо облагаются налогами по другим ставкам либо вообще освобождаются от налога на прибыль. К таким доходам относятся:

• доходы от долевого участия в российских организациях, дивиденды (облагаются по ставке 9 % у источника дохода);

• доходы от долевого участия в иностранных организациях, дивиденды (облагаются по ставке 15 % у получателя доходов);

• доходы по государственным ценным бумагам, по которым налог уплачивает получатель дохода (облагаются по ставке 15 %);

• доходы по государственным ценным бумагам , по которым налог удержан источником дохода (облагаются по ставке 15 %);

• доходы по государственным ценным бумагам, выпущенным до 20.01.97 (облагаются по ставке 0 %);

• положительное сальдо курсовых разниц у первичных владельцев облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ), возникших с даты поступления иностранной валюты на счет организации и до даты принятия ОВГВЗ серии 111 к учету, в доле, приходящейся на проданные ОВГВЗ (не облагаются налогом) и др.

Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее (Упр) , уменьшают налоговую базу организации следующим образом.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы (с 2006 г.; до 2006 г. – 30 %).

Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Начиная с 2007 г. налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Не перенесенные суммы убытка в текущем году, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, такие убытки переносятся на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Прибыль от реализации ценных бумаг (Пцб) определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг и не обращающимся на рынке ценных бумаг:

Пцб = (Вцб – Сцб – Рцб) + Упцб – Убцб,

где Вцб – выручка от реализации соответствующей категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Сцб – стоимость реализованных ценных бумаг соответствующей категории (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Рцб – расходы, связанные с реализацией ценных бумаг; Упцб – убыток прошлых лет, признаваемый в отчетном году; Убцб – убыток текущего периода, переносимый на будущее.

Стоимость реализованных ценных бумаг (Сцб) может определяться организацией в соответствии с установленной налоговой учетной политикой либо по методу ФИФО, либо ЛИФО, либо по стоимости единицы.

Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде (Убцб) имеют право перенести данные убытки на будущее в течение 10 лет. На сумму данных убытков уменьшается налоговая база отчетного периода. Суммы убытков прошлых лет (Упцб) уменьшают прибыль, полученную в будущих отчетных (налоговых) периодах от операций по той же категории ценных бумаг по общим правилам.

Налоговый учет налога на прибыль ведется всеми налогоплательщиками, которые исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских регистров либо на основе самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона – при изменении законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

• аналитические регистры налогового учета;

• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;

• период (дату) составления;

• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном

выражении;

• наименование хозяйственных операций;

• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление

указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 года.

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль может вестись на следующих счетах:

• 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”;

• 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;

• 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;

• 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

• 09 «Отложенные налоговые активы»;

• 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом:

± Нпр = ± Ур + П_НО – П_НА + О_НА – О_НО,

где ± Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; П_НО – постоянное налоговое обязательство; П_НА – постоянный налоговый актив; О_НА – отложенный налоговый актив; О_НО – отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:

± Ур = ± Пбал (Убал) * Спр / 100,

где Пбал (Убал) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр – ставка налога на прибыль, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (24 %).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (П_НО) рассчитывается:

П_НО = ПР ×Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянные разницы возникают в следующих случаях: превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам; непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей; прочие аналогичные различия.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и не влияет на налог на прибыль в следующие отчетные периоды.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета хх 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм.

Пример. Сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 руб. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 руб. Норма представительских расходов – 4 % от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 руб., а в налоговом учете – 20 000 руб. (500 000 × 4/100). Постоянная положительная разница равна 40 000 руб. (60 000 – 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 × 0,24 = 9600 руб. В бухгалтерском учете ПНО отражается так:

Д-т сч. 99 П_НО – 9600 руб.

К-т сч 68 – 9600 руб.

Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (П_НА) рассчитывается:

П_НА = ПР × Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример. Организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 %, безвозмездно 100 000 руб. В бухгалтерском учете 100 000 руб. включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 руб. (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 × 0,24 = 24 000 руб. В бухгалтерском учете П_НА отразится следующей проводкой:

Д-т сч. 68 – 24 000 руб.

К-т сч. 99 П_НА – 24 000 руб.

Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив (О_НА) равен:

О_НА = ВРв × Спр / 100,

где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб.

Вычитаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; прочие аналогичные различия.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

К-т сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 09 хххх«Отложенные налоговые активы».

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример. Организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 руб. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 руб., и отложенный налоговый актив в сумме 192000 × 0,24 = 46 080 руб. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д-т сч. 09, К-т сч. 68 – 46 080 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8000 руб. Налог на прибыль с этой суммы равен 8000 руб. × 0,24 = 1920 руб. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д-т сч. 68, К-т сч. 09 – 1920 руб. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1920 × 24 = 46080 руб.).

Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства (О_НО) равны:

О_НО = ВРн × Спр / 100,

где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в следующих случаях: применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; прочие аналогичные различия.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

В бухгалтерском учете они отражаются на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К-т сч. 77 ххх «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Пример. Организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный.

В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы. Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 1200 руб. (5000 × 0,24), которое в бухгалтерском учете отразится записью: Д-т сч. 68, К-т сч.77 – 1200 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д-т сч. 68, К-т сч. 77 – 1200 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д-т сч. 08, К-т сч. 60 – 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 – 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д-т сч. 01, К-т сч. 08 – 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 – 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составило 2400 руб. (1200 + 1200).

Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

• в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12777,78 руб.;

• в налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.

Возникает разница в сумме 277,78 руб. (12 777, 78 – 12 500). Сумма налога на прибыль с этой величины равна 66,67 руб. (277,78 × 0,24). На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д-т сч. 77, К-т сч. 68 – 66,67 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2400 руб., сформированного на счете 77, будет погашена полностью (66, 67 × 36 мес. = 2400 руб.).

Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках.

Пример. В отчете о прибылях и убытках стр. 140 прибыль до налогообложения составила 500 000 руб. Ставка налога на прибыль - 24 %.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 руб.; по нормам их величина - 1000 руб.;

стоимость безвозмездно переданного имущества – 60 000 руб.;

сумма начисленной амортизации по группе металлорежущего оборудования по правилам бухгалтерского учета – 100 000 руб., а по правилам налогового учета – 70000 руб.;

убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120 000 руб., а для целей налогообложения принимается только 20 000 руб.;

сумма начисленной амортизации по группе транспортных средств по правилам бухгалтерского учета – 110 000 руб., а по правилам налогового учета – 180 000 руб.

Рассчитаем возникающие разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью:

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб	Сумма разниц, руб.
Суточные	5000	1000	Постоянная разница – 4000
Убыток от безвозмездно переданного имущества	60 000	-	Постоянная разница – 60 000
Амортизация металлорежущего оборудования	100 000	70 000	Вычитаемая временная разница – 30 000
Убыток от продажи основных средств	120 000	20 000	Вычитаемая временная разница – 100 000
Амортизация транспортных средств	110 000	180 000	Налогооблагаемая временная разница – 70000

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль:

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1.	Начислен условный расход по налогу на прибыль: 500 000 руб. × 24/100 = 120 000 руб.	99усл	68	120 000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60 000 руб.) ×24/100 = 15360 руб.	99пост	68	15 360
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (30000 руб. + 100 000 руб.) ×24/100 = 31200 руб.	09	68	31 200
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 70 000 руб. × 24/100 = 16 800 руб.	68	77	16 800

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) Условный расход налога на прибыль – 120 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб.

Итого текущий налог на прибыль – 149 760 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 100 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль:

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1.	Начислен условный доход по налогу на прибыль (- 100 000 руб. × 24/100 = - 24 000 руб.)	68	99усл	24 000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство [(4000 руб. + 60000 руб.) × 24/100 = 15360 руб.]	99пост	68	15 360
3.	Начислен отложенный налоговый актив [(30 000 руб. + 100 000 руб.) × 24/100 = 31200 руб.]	09	68	31 200
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство (70000 руб. × 24/100 = 16800 руб.)	68	77	16 800

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(-) Условный доход налога на прибыль – 24 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб.

Итого текущий налог на прибыль – 5760 руб.

Налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других организациих уплачивается отдельно от налога на прибыль.

Организации уплачивают налог на доходы по ставке 15% со следующих видов доходов:

• дивидендов по акциям, полученных от иностранных организаций;

• доходов от долевого участия, полученных от иностранной организации;

• дивидендов, уплачиваемых иностранным организациям;

• процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г.

Дивиденды по акциям и доходы от долевого участия, полученные от иностранных организаций, облагаются налогом на дивиденды по ставке 15 % по каждому случаю получения таких дивидендов. Налог исчисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода. Уплата налога в бюджет производится в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход.

При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15 % по каждой такой выплате. Налог в бюджет уплачивается в течение трех дней со дня выплаты дохода.

Доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., освобождены от налога на доходы.

Налог на доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г. (Ндох), исчисляется следующим образом:

• по процентным ценным бумагам (акциям и государственным ценным бумагам) по начисленному к получению процентному доходу - Ндох = ПД × Сдох / 100,

где ПД – процентный доход по ценной бумаге; Сдох– ставка налога на доходы (15%).

Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода. Налог в бюджет перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода;

• по государственным купонным ценным бумагам, по начисленному к получению купонному доходу -

Ндох = КД × Сдох / 100,

где КД – купонный доход по ценной бумаге.

Налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода в течение 10 дней со дня выплаты дохода;

• по купонным ценным бумагам при их реализации -

Ндох = (КДпок – КДпрод) × Сдох / 100,

где КДпок – накопленный купонный доход, полученный в цене продажи от покупателей; КДпрод – накопленный купонный доход, уплаченный продавцу при приобретении ценной бумаги.

Налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход;

• по государственным дисконтным ценным бумагам

Ндох = (Нгко – Нгко × Цгко /100) × Тф / 100 × Сдох /100,

где Нгко – номинал ГКО, руб.; Цгко– цена первичного размещения ГКО, определенная в условиях выпуска, руб.; Тф – время фактического нахождения ГКО на балансе организации, дни; Тоб – срок обращения ГКО по условиям выпуска, дни; Сдох – ставка дохода (15%).

При погашении ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет источник дохода в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

При продаже ГКО налог начисляет и уплачивает в бюджет получатель дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

При выплате дивидендов российской организацией другим российским организациям или физическим лицам – резидентам налог удерживается организацией – источником дохода по ставке 9 %.

В этом случае организация должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды следующим образом:

Ндив = Нобщ ×Дфл/ 100,

где Нобщ – общая сумма налога, начисленная по дивидендам; Дфл – доля другой организации (физического лица) в уставном капитале организации, %.

Общая сумма налога на дивиденды (Нобщ) определяется следующим образом:

Нобщ = (Дупл - Дпол) × 9 /100 ,

где Дупл – сумма уплачиваемых организацией дивидендов (за вычетом дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам-нерезидентам); Дпол – сумма полученных от других организаций дивидендов.

В случае, если разница окажется отрицательной, то налог на дивиденды не начисляется.

Налог на дивиденды в бюджет организацией - налоговым агентом уплачивается в течение 10 дней со дня окончания месяца, в котором получен доход.