15.4. Сводная бухгалтерская отчетность и правила ее составления

Организация, имеющая дочерние и зависимые общества, кроме собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Сводная бухгалтерская отчетность –система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций: головной организации и ее дочерних обществ, а также зависимых обществ. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам – как преобладающее (участвующее) общество.

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях:

• головная организация имеет более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

• при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

До составления сводной бухгалтерской отчетности выверяются и регулируются все взаимозачеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Головная организация, имеющая дочерние и зависимые общества, составляет сводную бухгалтерскую отчетность путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах. Показатели бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего (зависимого) общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах и миллионах рублей с одним десятичным знаком.

Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ. При ее составлении используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. В ней объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в рубли следующим образом:

• стоимость активов и пассивов, величина доходов и расходов - по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

• величина доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, - с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действий в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

• разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Сводная бухгалтерская отчетность включает в себя:

• сводный бухгалтерский баланс;

• сводный отчет о прибылях и убытках.

Составление сводного бухгалтерского баланса производится разными способами, если:

• головная организация оплачивает уставный капитал дочерней по номиналу (акции, доли):

• головная организация имеет 100% уставного капитала дочерней;

• головная организация имеет выше 50%, но менее 100% уставного капитала дочерней;

• головная организация имеет 50% или менее 50% уставного капитала дочерней;

• головная организация оплачивает уставный капитал дочерней по цене выше номинала (акции, доли).

При составлении сводного бухгалтерского баланса, когда головная организация имеет 100% уставного капитала дочерней, данные головной организации и дочерних обществ объединяются путем построчного суммирования соответствующих данных с последующим исключением промежуточных результатов.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

• финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. Например, головная организация приобрела на 100 тыс. руб. 100 % акций дочерней фирмы по номинальной стоимости. Приобретенные акции головной организацией включены в состав долгосрочных финансовых вложений (дебет счета 58, кредит счета 51); в дочерней организации – это оплаченный уставный капитал (дебет счета  51, кредит счета  80).

В сводном балансе данные о финансовых вложениях и уставном капитале будут выглядеть следующим образом:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Долгосрочные финансовые вложения	500	20		100	420
Прочие активы	9500	180			9680
Итого	10 000	200		100	10 100
Уставный капитал	5000	100	100		5000
Прочие пассивы	5000	100			5100
Итого	10 000	200	100		10 100

• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами. Например, долг головной организации дочерней составляет 10 000 руб., а дочерняя организация должна головной – 30 000 руб. в сводном балансе это будет выглядеть так:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Долгосрочные финансовые вложения	500	20		100	420
Дебиторская задолженность	600 (в т.ч. долг дочерней организации –30)	30 (в т.ч. долг головной организации –10)		40	590
Прочие активы	8900	150			9050
Итого	10 000	200		140	10 060
Уставный капитал	5000	100	100		5000
Кредиторская задолженность	4000 (в т.ч. долг дочерней организации –10)	40 (в т.ч. долг головной организации –30)	40		4000
Прочие пассивы	1000	60			1060
Итого	10 000	200	140		10 060

• прибыль от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, включенная в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.) головной организации или дочерних обществ. Например, головная организация продала дочерней организации основные средства за 10 000 руб. Остаточная стоимость основных средств – 8 000 руб.

Головная организация получила прибыль в сумме 2 000 руб., а дочерняя организация ввела в эксплуатацию основное средство в сумме 10 000 руб. (дебет счета 01, кредит счета 08).

В сводном балансе необходимо откорректировать эти данные (фрагменты баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Основные средства	2000	50		2	2048
Прибыль	900	20	2		918

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу. Например, дочернее общество начислило головной организации дивиденды в сумме 1 000 руб. (дебет счета  84, кредит счета  75), а головная организация начисленные дивиденды включила в балансовую прибыль (дебет счета  76, кредит счета  91).

В сводном балансе корректировка будет выглядеть так (фрагменты баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Дебиторская задолженность по дивидендам	300			1	299
Расчеты по дивидендам (кредиторская задолженность)	200	1	1		200

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50%, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации, доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III “Капитал и резервы” бухгалтерского баланса ххх.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей “Доля меньшинства” за итогом раздела III “Капитал и резервы”, а составляющие капитал группы – за минусом доли меньшинства.

Например, головная организация приобрела 60% акций дочерней организации по номинальной стоимости. Уставный капитал дочерней организации составляет 100 000 руб.

В этом случае финансовые вложения головной организации в дочернюю составляют 60 000 руб. (дебет счета 58 кредит счета 51). При корректировке данных для сводного баланса инвестиции головной организации в дочернюю вычитаются из ее акционерного капитала, а разница (40 000 руб.) – представляет долю меньшинства.

Если головная организация имеет 50% и менее голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью, то показатели активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В сводном балансе данная информация будет выглядеть так (фрагмент баланса):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Долгосрочные финансовые вложения	500 (в т.ч. в дочернюю организацию – 60)	20		60	460
Уставный капитал	5000	100	100		5000
Доля меньшинства				40	40

В случае если дочернее общество равновелико (по 50 % принадлежит двум головным организациям), показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

В этом случае при формировании сводного бухгалтерского баланса на первом этапе при постатейном суммировании данные учитываются не в полной величине, а в сумме, пропорциональной доле головной организации в уставном капитале дочерней.

Последующие этапы идентичны по содержанию методу полного сведения данных.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей “Деловая репутация дочерних обществ”. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья “Деловая репутация дочерних обществ” показывается в группе статей “Нематериальные активы” сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья “Деловая репутация дочерних обществ” показывается между разделами III “Капитал и резервы” и IV “Долгосрочные обязательства” сводного бухгалтерского баланса. Например, головная организация приобрела 100% акций дочерней организации за 115 000 руб. (номинал – 100 000 руб.). Данное превышение в сводном балансе отражается как нематериальный актив (деловая репутация дочерних обществ):

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Долгосрочные финансовые вложения	515 (в т.ч. в дочернюю – 115)	20		115	420
Деловая репутация			15		15
Уставный капитал	5000	100	100		5000

Сводный отчет о прибылях и убытках головной организации и дочерних обществ формируется путем построчного суммирования соответствующих данных с последующим исключением доходов и расходов, возникающих в результате операций внутри группы.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другими дочерними обществами той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о финансовых результатах отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

Например, между головной и дочерними организациями (доля головной – 100%) имеют место следующие сделки:

• головная организация продала дочерней продукцию на сумму 100 000 руб.; дочерняя организация в свою очередь реализовала данную продукцию лицам, не входящим в группу;

• дочерняя организация выплатила головной организации в виде дивидендов 10 000 руб.

Сводный отчет о финансовом результате формируются следующим образом:

(тыс. руб.)

Статьи	Головная	Дочерняя	Корректировка		Сводный
	организация	организация	дебет	кредит	баланс
Выручка	500	200	100		600
Прочие доходы	100	20	10		110
Себестоимость реализованной продукции	350	150 (в т.ч. приобретенной у головной организации – 100)		100	400
Прочие расходы	200	40		10	230
Прибыль	50	30	110	110	80