Налоговое право. Часть 1

Овсянников С. В.

НП отличается от ФП хотя бы в методическом отношении – кафедра выпустила два учебника по налоговому праву, устарели, но что касается догмы, то она осталась в значительной мере в неизменном состоянии, поэтому можно пользоваться.

Самые новейшие изменения были в 2011 году. Поэтому рекомендуется пользоваться учебниками после этого времени. Авторы – Пепеляев, Винницкий, Тютин (последний рекомендуется), в качестве беллетристики – 10 лекций по налоговому праву, Орлов. Но первым источником должен быть НК РФ. В ходе лекций мы не сможем остановиться на всех вопросах, которые имеют существенное значение. Самостоятельно ознакомиться с первой частью НК РФ. вторую часть изучают только в магистратуре. Второй источник – материалы практики (КС РФ, ВАС РФ, не так много постановлений пленума, в основном это постановления президиума).

Налоговое право и налоговый кодекс – это две большие разницы. Уровень технической проработки недостаточно предполагает обобщений и из-за этого на практике возникает множество вопросов, которые показывают пробельность НК РФ.

Тема 1. Общая характеристика налогового права.

1. Предмет НП

2. Метод НП

3. Отграничение налогового права от смежных правовых явлений

4. Система налогового права

Какие отношения регулирует НП. Налоговые отношения – это разновидность финансовых отношений, а значит свойства финансовых отношений характеризуют и налоговые отношения.

Налоговые отношения также существуют только в правовой форме. Налоговые отношения не могут возникать в явочном порядке. В этом смысле очень важно отметить, что этим современное налоговое право отличается от налоговых изъятий, которые существовали до буржуазных революций. Налоги, которые взимались в средние века, не порождали у налогоплательщика каких либо прав и каких-либо гарантий не устанавливалось, т. е. такого рода отношения находились вне правовой защиты.

Налоговые отношения носят властно-имущественный характер. Это отношения, которые характеризуются юридическим неравенством. В этом смысле налоговое отношение – это публичное правоотношение, здесь представлен публичный интерес, носителем которого выступает государство. В налоговом правоотношении всегда участвует государство как властный субъект и налоговое отношение в первую очередь отражает публичный интерес. Но одновременно эти отношения главным образом имущественным, т. е. это отношения, которым главным образом свойсственно имущественное содержание, в рамках этих отношений происходит изъятие части материальных благ у одних лиц и их обращение в публичную собственность. Но при этом Налоговые отношения – это не только имущественные отношения. Таких неимущественных отношений здесь очень много. Налоговое право регулирует наряду с отношениями, в рамках которых происходит изъятие налогового платежа, также и целый ряд вспомогательных, т. н. организационных отношений, которые сами по себе имущественного содержания лишены (например, отношения по установлению налога, т. е. те отношения, в рамках которых происходит формирование условий налогового обязательства. А разве это не конституционные отношения – отчасти это правда, потому что речь идет о законодательном процессе, но особенность налогового регулирования предполагает и особенности нормотворческого процесса и эти особенности урегулированы именно налоговым кодексом. Например, НК РФ устанавливает элементы закона о налоге (ст. 17 НК РФ – она определяет те параметры, условия, которые должны быть лопределены для каждого налога, чтобы такой налог мог считаться законно установленным. Это требование, обращенное к законодателю, которое нужно учитывать в рамках законотворческого прцоесса); отношения, связанные с опубликованием и введением в действие налоговых законов (ст. 5 НК РФ, которая в этом смысле опирается на конституцию, указывает, как должен вводиться в действие налоговый закон если он устанавливает новый налог, уменьшает налоговое бремя и т. д.); отношения по осуществлению налогового контроля (проведение налоговых проверок, порядок истребования документов и их представления), т. е. целый комплекс отношений, которые обеспечивают надлежащие функционирование основных отношений). Основное налоговое отношения еще называют налоговым обязательством (терминология ПКС). Налоговое обязательство - это тот комплекс прав и обязанностей, которые вытекают из необходимости уплаты налога. Законодатель зачастую использует в налоговом праве заимствованный из гражданского права инструментарий (кредитор, должник, основания возникновения обязательства, способы обеспечения исполнения обязательства). Это заимствование обусловлено единой имущественной природой гражданских и налоговых отношений. Бывают и несанкционированные заимстовования, осуществляемые судебной практике. Например, в Налоговом праве нет понятия риска исполнения ненадлежащему лицу. А что делать, если налоговый орган возвратил сумму налога не тому лицу. ВАС не смог изобрести ничего иного, кроме как опереться на ГК РФ. Но в то же время есть отличия, которые нужно обязательно назвать - Безэквивалентность налоговых отношений. В рамках финансовых отношений (в т. ч. налоговые) не происходит встречного предоставления налогоплательщику. Такое предоставление может произойти только вне налоговых отношений. У налогоплательщика не возникает никаких конкретных субъективных прав получить конкретную услугу со стороны государства. В этом смысле метод правового регулирования НП отличается от метода гражданско-правового регулирования – плательщик вступает в эти отношения не по своей воле в том смысле, что эта обязанность возлагается налогоплательщиком не самим на себя, а законом в силу наступления определенных обстоятельств, независящих от налогоплательщика. В гражданском праве участники вступают в отношения своей волей. Поэтому степень конфликтности налоговых отношений куда выше, чем гражданско-правовых.

Структура предмета налогового права в формально-юридическом варианте предложена в ст. 2 НК РФ.

Специфика методов НП.

Вопрос об отраслевом методе является достаточно сложным, поскольку учение о методе эволюционировало.

Последние изменения в НК РФ существенно расширили сферу дозволительного регулирования, которое дает налогоплательщиком определенный выбор варианта поведения.

Те изменения, которые произошли недавно, а именно введение понятия консолидированной группы налогоплательщиков, предоставило определенным налогоплательщикам возможность выбирать место уплаты налога на территории РФ (что ударило по бюджету СПБ).

Таким образом, сфера диспозитивного регулирования в НП есть.

Но все же это не самостоятельный диспозитивный метод правового регулирования, как это имеет место в ГП – законодатель заранее устанавливает варианты, из которых налогоплательщик может выбрать. В НП невозможно изобрести велосипед. Почему это делается – потому что в данном случае даже если налогоплательщику предоставляется возможность выбора, то она предоставляется с учетом публичного интереса, публичный интерес должен соблюдаться даже если налогоплательщику предоставляется возможность выбора. Та возможность выбора, которая иногда предоставляется налогоплательщику в рамках налоговых отношений не должна смешиваться с выбором того или иного варианта поведения в рамках имущественных отношений, предшествующих налоговым отношениям.

Дело в том, что налоговое обязательство является производным элементом от основных экономических отношений, в которые вступают частные субъекты. Налоговые обязательства производны от экономических отношений, регулируемых ГП. У частных лиц есть право выбора в рамках гражданско-правовых отношений (купля-продажа или лизинг) и этот выбор осуществляется не в рамках налоговых отношений, а в рамках частных отношений. это важно не только с доктринальной точки зрения, но и с практической.

Например: пользуясь многовариантностью, которая возможна в гражданских правоотношений, частные субъекты стараются минимизировать налоговые издержки. Судебно-арбитражная практика и практика КС исходит из того, что выбор, осуществляемый налогоплательщиком, делается в рамках гражданско-правовых отношений и поэтому он не может быть мотивирован целями налоговой минимизации. Поэтому если налогоплательщик заключает сделку с целью главным образом получения налоговых преимуществ, налоговой выгоды, эта цель является основной, то в таком случае эта сделка переквалифицируется для целей налоговых отношений исходя из действительного экономического смысла.

В налоговом праве действует императивный метод правового регулирования. Преимуществ этого метода применительно к налоговым отношениям заключается в том, что свободы усмотрения нет ни у налоговых органов, ни у налогоплательщика. Т. е. у налогового органа нет дискреции. А там где без такого усмотрения не обойтись практика старается установить пределы такой дискреции.

Например: закон не определяет оснований проведения выездной налоговой проверки (которая в 99 % случаев заканчиваетс доначислением налога). Можно ли этот вопрос урегулировать исчерпывающим образом. Наверное, если бы это было возможно, то он бы это сделал, как он это попытался сделать в 294 ФЗ . Но в налоговых отношения такая система малоприемлема. (Например, 294 ФЗ указывает, что выездная налоговая проверка проводится при поступлении жалоб. Но в налоговых отношения потерпевшим является государство)

Налоговая служба сама утвердила перечень критериев отбора налогоплательшиков при назначении выездной налоговой проверки.

ВАС РФ по одному из дел проверял законность назначения выездной налоговой проверки. В данном случае это решение было оспорено по основаниям проведения – налогоплательщик указал, что он уже подвергался налоговой проверке и в том же периоде и предмет этой проверки совпадал с предметом предыдущей проверки. Какого либо формального основания, которое бы исключало проведение выездной проверки мы не найдем, но любопытно, что ВАС признал это решение незаконным, сославшись на перечень, утвержденный ФНС, т. е. придал ему некое правовое значение. ВАС РФ также посчитал, что проведение проверки по тому же предмету злоупотреблением правом (еще одна конструкция, заимствованная из частного права).

Налоговое право граничит с целым рядом правовых явлений.

Налоговое право и конституционное право.

НП в современном виде – это детище конституционного права и конституционного суда. НП возникло в конце 90-х годов. Налоговое законодательство было и раньше, но назвать эту область налоговым правом было нельзя. Во-первых, потому что никаких гарантий прав налогоплательщика не закреплялось. Права налогоплательщика во многом являются результатом деятельности КС РФ. Кроме того, любое правовое образование должно основываться на правовых принципах, которые отражают определенные ценности. Эти принципы появились также благодаря Конституционному суду.

Основой любого отраслевого регулирования является Конституция. В Конституции есть общие конституционные принципы и положения, касающиеся непосредственно налоговые отношения. Что касается норм, которые регулируют налоговые отношения, то их немного. Ст. 57 КРФ устанавливает два важных положения – каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Надо сказать, что это предложение лежит в основе всей современной доктрины российского налогового права. Каждое слово этой фразы получило богатую литературу.

«Каждый» - это обязанность не только гражданина, но и всякого лица, которое вступает в экономические отношения на территории РФ. Это основа принципа всеобщности налогооблажения.

«обязан» - норма, которая закрепляет обязанность и лежит в основе отраслевого регулирования диктует определенный правовой режим. В налоговом праве эта фраза диктует такой режим правого регулирования, при котором налогоплательщику предписывается совершение активных действий, а именно, налогоплательщик сам исчисляет и сам уплачивает налог.

«Платить» - в какой момент налог считается уплаченным. В налоговом праве этот вопрос долгое время оставался неурегулированным. Этот вопрос обострился в ситуации очередного финансового кризиса.

«Законно установленные налоги» - что это такое? КС РФ истолковал в системной связи с другими нормами Конституции, исходя из того, что налогообложение – это ограничение права собственности, а любое ограничение права собственности должно быть предусмотрено федеральным законом. Значит законно установленный налог – это налог, установленный федеральным законом.

Генетически современное налоговое право выросло на почве конституционного права и прежде всего на почве тех правовых позиций, которые сформулировал Конституционный Суд РФ.

Налоговые отношения – это отношения, в которых изначально заложен конфликт, т. к. это отношения по безвозмездному изъятию имущества и далеко не всегда этот конфликт можно решить основываясь только на налогом законодательстве. Общая идея, из которой исходит Конституционный суд – это баланс частных и публичных интересов. Не всегда сам налоговый законодатель этот баланс учитывает.

Еще есть ряд норм, которые определяют компетенцию РФ и субъектов РФ в вопросах налогообложения. К предметам ведения РФ отнесено установление общих принципов налогообложения и сборов. Затем, правовое регулирование федеральных налогов, проведение единой финансовой ( вт. ч. налоговой политики) – это полномочие Правительства РФ (важный момент, позволяющий в некоторых случаях КС учитывать цели закона при его толковании исходя из той политики, которой придерживается правительство (Правительство ежегодно одобряет основные направления налоговой политики)).

Акты налогового законодательства обязательно должны быть одобрены Советом Федерации.

Даже если тот закон, который признан КС несоответствующим Конституции РФ, утрачивает силу, сама правовая позиция КС сохраняется. Например, те позиции, которые были сформулированы в 90-е годы сформулированы по тем законам, которые уже давно утратили силу, но правовые позиции КС РФ являются толкованием Конституции РФ, в связи с чем они сохраняют свою силу.

Соотношение налогового права и бюджетного права.

Данный вопрос выходит на проблему самостоятельности налогового права как отрасли права.

Соотношение НП и БП как раз является аспектом, который позволяет установить – является ли НП частью единого Финансового права (наряду с БП) либо оно стало самостоятельной отраслью.

Сейчас в современных условиях уже никто не говорит о том, что НП является частью БП, хотя раньше такое утверждение было довольно распространено. Но также необходимо подметить сейчас качественное различие отношений бюджетных и налоговых. Безусловно, в составе бюджетных отношений есть отношения по формированию доходов, однако эти отношения возникают только после того, как денежные средства поступили на счета бюджета. Бюджетные отношения по формированию бюджета по доходам начинаются с момента начисления средств на счета бюджета. СОответственно, те отношения, которые предшествуют этому моменту, они не регулируются БП, Любопытно, что современный БК не рассматривает налогоплательщика как субъекта бюджетных правоотношений и даже кредитные организации, которые перечисляют налоговые платежи в бюджет, тоже исключены из числа участников бюджетных правоотношений. Собственно, бюджетные отношения – это отношения по перераспределению уже изъятого, это отношения по распределению внутри публичного субъекта. Клюбчевое различие состоит в том, что в налоговых отношениях неизбежен конфликт частного интереса и публичного интереса. Что же ксасается бюджетных правоотношений, то эти отношения возникают внутри самой бюджетной системы с участием государственных органов и, как правило, на обоих сторонах этого правоотношения представлен публичный интерес. А вот налоговые отношения, они предшествуют бюджетным и здесь наблюдается коллизия публичного и частного интереса.

Здесь существенное различие в принципах налогового и бюджетного регулирования. Есть принципы бюджетной системы – все эти принципы обеспечивают прежде всего эффективное и целевое использование бюджетных средств, а принципы налогового права прежде всего поддерживают баланс публичных и частных интересов (принцип всеобщности налогообложения, принцип экономической обоснованности налогообложения). Отсюда такой осязаемый признак различия НП и БП – два разных кодекса.

На сегодняшний день гораздо больше оснований утверждать, что БП и НП являются различными и несовпадающими отраслями правового регулирования. Да, Налоговые отношения являются разновидностью финансовых отношений – это безэквивалентные отношения. Но единая экономическая природа отношений далеко не предопределяет единую правовую форму этих отношений.

• Сферы регулирования НП и БП на сегодняшний день различаются и различие законодателем проводится по моменту возникновения: бюджетные отношения начинаются после прекращения налоговых отношений.

Первоначальная редакция НК и БК предполагала, что налоговые отношения заканчиваются с момента уплаты налога налогоплательщиком, а дальше возникает вопрос – перечисление налога в бюджет – какие это отношения. Ту тзаконодатель занимал изначально двойственную позицию – с одной стороны отношения с участием банков регулировались Налоговым Кодексом (если банк задержал налоговый платеж, взыскание неперечисленной суммы осуществляет налоговый орган). Открывали БК, а там кредитные организации включались в число участников бюджетного процесса, исполнение бюджета по доходам начиналось с момента перечисления денежных средств в бюджет и БК устанавливал ответственность для банка, задержавшего налоговый платеж.

На практике – налоговый орган применяет к банку ответственность по НК. Вслед за ним приходит орган РФН и применяет ответственность по бюджетному кодексу. Это ненормально, поскольку имеет место ответственность дважды за одно и то же. Судебная практика так и говорила, но по существу это проблемы не решало – все равно получалось, что кто первый придет, тот и применит ответственность, а дальше ответственность возложить ее уже нельзя.

Сейчас законодатель несколько сместил этот водораздел и теперь бюджетные отношения начинаются только после зачисления средств в бюджет.

Соотношение налогового и административного права

Надо сказать, что связь двух этих отраслей очевидно вытекает из того, что это публичные отношения и в широком смысле отношения в сфере управления. Здесь действуют те же самые основные методы регулирования – доминирует императивный метод и кстати говоря в налоговом праве используются заимствованные из административного права конструкции. Например, конструкции, связанные с ответственностью. Законодатель пошел по пути самостоятельной кодификации законодательства, касающегося налоговых отношений, в т. ч. неимущественных управленческих отношений.

В НК основной формой контроля является налоговая проверка и НК разделяет выездную проверку и камеральную. В 294-ФЗ – там основными методами контроля также является проверка – выездная и документарная (по сути – та же камеральная).

Но отличия все равно есть – в административном праве предметом регулирования являются прежде всего неимущественные организационно-распорядительные отношения, для административного права в большей степени свойственно такое отношение в рамках власти и подчинения как линейная подчиненность (вышестоящий орган в отношении нижестоящего осуществляет всю полноту власти и контроля), в то время как в налоговой сфере в отношениях налогоплательщика и налогового органа наличествует функциональная зависимость (например, отношения вышестоящего и нижестоящего налогового органа – эти отношения основаны на линейной подчиненности. Отношения налогового органа и налогоплательщика – безусловно присутствует элемент власти, но налоговый орган лишен в отношении налогоплательщика возможности указывать конкретные направления деятельности налогоплательщика (как заниматься предпринимательской деятельностью, чем заниматься, чем не заниматься и т. д. ); налоговый контроль не должен подменять собой контроль целесообразности и эффективности деятельности; поэтому отношения между налогоплальщиком и налоговым органом – это именно налоговые отношения, а отношения между налоговыми органами – это административные отношения).

Соотношение налогового и гражданского права

Очень острая тема. Налоговые и гражданские отношения – это в основе своей имущественные отношения, и там, и там происходит отчуждение и приобретение имущества, перемещение материальных благ. Это одна сторона дела, которая дает законодателю использовать в НК целый ряд юридических конструкций, заимствованных из гражданского права.

В налоговом обязательстве также как и в гражданском также возможно правопреемство и правопреемство в налоговом обязательстве производно от правопреемства в гражданском правоотношении.

В налоговом кодексе обнаружить способы обеспечения налогового обязательства (поручительство, залог, пени). В НК говориться, что они возникают на основании договора, который заключается в соответствии с ГК и к отношениям из этого договора применяются нормы гражданского законодательства, если налоговым законодательством не установлено иное.

Пени в налоговом кодексе урегулированы от начала и до конца без всякой отсылки к ГК. Можно ли применить положения ГК к пени, установленным в налоговом кодексе, например, ст. 333 ГК РФ (соразмерное уменьшение неустойки). Это квалифицированное умолчание законодателя – нельзя.

ВАС РФ изначально занял позицию, что нельзя, а ВС РФ в обзоре судебной практики указал, что это пробел, который подлежит восполнению с отсылкой к ГК. Но применять аналогию можно только если есть пробел и сходство отношений. В данном конкретном случае законодатель полностью урегулировал институт пени в НК РФ. Кроме того, пени в НК выполняют только компенсационную функцию, а в ГК они еще являются и ответственностью.

Второй аспект взаимодействия налогового и гражданского права – происхождение налоговых отношений. Ведь как возникает налоговая обязанность. Почему нужно платить транспортный налог – в силу наличия транспорта на определенном праве. Налог на добавленную стоимость вознкиает, потому что налогоплательщик реализовал какое-то имущество. Иными словами, налоговое обязательства производны от участия налогоплательщика в первичных экономических отношениях, которые регулируются нормами частного права.

Из этого очевидного тезиса следует, что для того, чтобы определить размер налогового обязательства, описать основания возникновения налогового обязательства в налоговом законе законодатель с неизбежностью должен описать то первичное отношение, из которого эта обязанность вырастает. Например, нужно определить, как возникает налог на комиссионное вознаграждение. Уже самой этой формулировкой законодатель отослал к гражданскому законодательству в том смысле, что для того, чтобы квалифицировать платеж как комиссионное вознаграждение необходимо будет обратиться к нормам ГК РФ о договоре комиссии

Поэтому в НК РФ появилась ст. 11, п. 1 – очень важное положение для понимания взаимоотношений НП и ГП

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Гражданское законодательство основывается на диспозитивности и стороны могут заключить непоименованный договор и иной раз эти условия в договоре появляются не столько для целей гражданского регулирования, сколько для того, чтобы создать какие-то выгодные налоговые условия, т. к. договор может быть абсолютно правилен с точки зрения гражданского права, но при этом абсолютно убыточен с точки зрения налогового регулирования.

Очень часто цена, указанная в договоре не является абсолютно рыночной – она может быть сформирована с учетом того, что налоговая база определяется исходя из цены. Поэтому появилось понятие трансфертных платежей – в случае злоупотреблений в виде заниженных цен для целей налогообложения налоговый орган учитывает не цену в договоре, а рыночной цены товара.

Система налогового права

На сегодняшний налоговое право достигло очень высокого уровня развития и выражается это в том, что можно выделить общую часть и особенную часть.

Общая част включает в себя положения, которые имеют отношения к различным отношениям, входящим в предмет данной отрасли. Как в ГП понятие об исковой давности, субъектах права мы применяем и при договоре поставки, внедоговорных отношениях и т. д., так и в НК общая часть представлена положениями, которая носят общий универсальный характер и регулируют отношения по уплате различных налогов.

Общая часть включает в себя такие институты как

1. Принципы (основные начала) налогового законодательства

2. Налоговый статус

3. Понятие налоговой обязанности

4. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

5. Налоговый контроль

6. Ответственность за налоговые правонарушения (как материальные, так и процессуальные нормы)

7. Обжалование, т. е. защита прав налогоплательщиков (НК регламентирует только отношения по защите прав налогоплательщиков в административном порядке)

Это общая часть НП и она представлена ч. 1 НК РФ. Соответственно, особенная часть – это нормы, регулирующие особенности исчисления и уплаты конкретных налогов и эти нормы, которые останутся для нас в полной неизвестности, сосредоточены в ч. 2 НК РФ.

На практике далеко не безоблачны отношения между общей и особенной частью. Возможны ситуации, когда отступление в особенной части от положений, сформулированных в общей части. Как правило мы применяем более специальную норму. Но может иметь место противоречие конституционным принципам, которые сформулированы в общей части и в таком случае приоритет имеет принцип. (например, при передаче прав на жилые налоговая база определяется как разница между доходами и расходами, а что касается порядка формирования налоговой базы с нежилыми помещениями, законодатель ничего не сказал, и квалифицировать это можно по разному:1) не надо платить налог 2) раз не написал специальную норму, все доходы налогоплательщика формируют налоговую базу. ВАС, опираясь на принцип экономической обоснованности и равенства налогообложения, сделал вывод, что никаких оснований для дифференциации двух категорий налогоплательщиков (реализующие жилые помещения и нежилые помещения) нет никаких оснований. Кроме того, при определении налоговой базы исходя только из доходов нарушается принцип экономической обоснованности налогообложения).

Не все принципы налогового права закреплены в НК РФ и нет таких принципов НП, которые бы не являлись конституционными.

Налоговая система РФ.

Это организационный аспект налоговых отношений – т. е. посредством каких платежей государство формирует доходы и какие из этих платежей признаются налоговыми платежами.

Исторически налоги далеко не всегда являлись основным источником бюджетных доходов, напротив, первоначально в античном мире налоги являлись экстраординарным способом мобилизации денежных средств государства, т. е. на регулярной основе налоги не взимались, по крайней мере, со свободного населения. Эти платежи взимались с лиц, не являющихся полностью свободными. Взимались налоги с граждан (свободного населения) в тех случаях, когда необходимо было либо финансировать военные действия, либо на какие-то особые специальные целевые расходы государства, либо эти налоги взимались как плата за занятие определенной должности.  ключевой особенностью налогообложения в тот период являлось отсутствие регулярности, систематичности, т. е. налог не являлся регулярным платежом.

Это положение дел сохранялось вплоть до 17 столетия, когда в результате развития экономических отношений, преодоления феодальной раздробленности, натурального хозяйства, развивается обмен, торговля и в этом смысле появляются те экономические отношения, которые служат основой налогообложения. Появляются доходы от коммерческой деятельности – такие доходы, которые уже могут составлять достаточно стабильный источник доходов для бюджета. Поэтому государство постепенно отходит от неналоговых методов формирования своих доходов (т. е. от доходов в результате экономической деятельности самого государства, от участия самого государства как собственника и предпринимателя в экономических отношениях) и на первый план выходят именно налоговые методы формирования доходов бюджета.

Это связано с несколькими соображениями.

1) Появляется стабильная база для налогообложения

2) Налоги в большей степени, чем иные формы мобилизации доходов, носят управляемый характер, т. е. государство может в одностороннем порядке эффективнее воздействовать на сбор налогов, чем на уплату ренты, арендных платежей и т. д. при возникновении каких-то целей, которые требуют немедленного финансовирования и увеличения доходов, государство может это сделать повысив ставки действующих налогов, введя новые налоги, отменив льготы. Т. е. в этом смысле налоги – инструмент более эффективный и управляемый.

3) Росту налоговой части доходов способствовало увеличение расходов бюджета вследствие расширения государственных функций.

Налоговый метод формирования бюджетных доходов носит более нейтральный для экономики характер, т. е. с точки зрения вмешательства государства в экономические процессы налогообложение – это более щадящий способ формирования доходов государства, чем прямое участие государства в экономической жизни, поскольку государство будучи крупным собственником может воздействовать на экономические отношения угнетающим образом, т. е. злоупотреблять своим доминирующим положением в экономике и поэтому неналоговые методы формирования доходов бюджета не должны становиться основными, иначе деятельность государства превращается в коммерческую, а на сегодняшний день общепризнано, что коммерциализация деятельности государства – это негативное явление.

Налоги – это зло, но это лучшее зло, которое придумало человечество.

Понятие налога.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В каком-то смысле это определение отражает те сущностные признаки налога, которые на сегодняшний день характеризуют этот платеж и отражают современное состояние научно знания о налогах.

Если мы рассмотрим это определение в срезе, т. е. какие признаки содержит это определение, то мы увидим, что действительно эти признаки в совокупности и характеризуют платеж как налоговый:

1. Обязательный платеж. Обязательность налогового платежа имеет иную природу, нежели обязательность платежа в рамках гражданско-правовых отношений: обязательность налогового платежа вытекает из императивной нормы закона, а по большому счету, из односторонней воли государства.

ПКС от 17 декабря 1996 года № 20-П – конституционный суд, разграничивая налоговые обязательства и гражданско-правовые обязательства, указал, что налоговое обязательство производно от фискального суверенитета государства, т. е. устанавливать и взимать налоги – это суверенное право государства, здесь государство действует не как равный партнер, а как организация публичной власти, которая может навязывать свою волю в одностороннем порядке всем обязанным лицам (налогоплательщикам).

Поэтому обязательность налогового платежа носит в этом смысле публичный характер, вытекает из фискального суверенитета государства и налоги в одностороннем порядке устанавливаются государством, не являются результатом какого-то юридического соглашения с налогоплательщиком.

Государство не только устанавливает эту обязанность, но и все условия этой обязанности (стака, круг плательщиков и т. д.). Кстати поэтому, учитывая иную природу обязательности налогового платежа, отличающую его от гражданско-правового платежа, предусматривается иной порядок исполнения этой обязанности, в т. ч. принудительного исполнения, т. е. здесь нельзя проводить аналогии с гражданско-правовыми обязательствами и порядком их исполнения. Например, момент исполнения гражданско-правового денежного обязательства и налогового обязательства не совпадают: если для гражданско-правового обязательства – это поступление средств кредитору, то с точки зрения налогового обязательства оно считается исполненным в момент, когда сдано платежное поручение в банк. Или принудительное исполнение – если мы говорим о гражданско-правовом обязательстве, то общим порядком защиты прав кредитора и понуждения к исполнению обязанности является судебный порядок. Не так с налоговыми обязательствами – по общему правилу налоговое обязательство принудительно исполняется во внесудебном порядке, т. е. государство может в одностороннем порядке изъять соответствующую сумму не обращаясь в суд.

2. Индивидуально безвозмездный платеж. Здесь в рамках этих отношений отсутствует встречное предоставление. Именно индивидуально безвозмездный – для всей массы налогоплательщиков налоговые платежи создают определенные блага (являются основой для оказания государственных услуг, финансирование государственных мероприятий), но индивидуально налогоплательщик никакого встречного предоставления в обмен на налог требовать не может. И этот признак является одним из самых ключевых и спорных на практике.

3. Денежная форма. Исторически налоги взимались и в натуральной форме (в т. ч. в 20-е годы), но в современных условиях налоги взимаются только в денежной форме.

Единственное исключение, обусловленное конкретно-историческими причинами имело место в конце 90-х годов, когда наше государство заключило ряд соглашений о разделе продукции с крупными иностранными инвесторами. На сегодняшний день этот правовой режим не практикуется в смысле заключения новых соглашений, но старые продолжают действовать. Они предусматривают, что иностранный инвестор, осуществляя разработку полезных ископаемых, при реализации этих полезных ископаемых не уплачивает налоги, а передает государству определенную долю натурального продукта и инвестор при реализации полезных ископаемых налогов не платит (потому что он как бы рассчитался с государством в натуральной форме).

Каждое такое соглашение есть результат индивидуальной договоренности, в связи с чем данные соглашения признаны неэффективными и даже коррупционными в широком смысле. В этом смысле налоговые платежи носят куда более прозрачный характер, поскольку устанавливаются единые правила игры для всех категорий налогоплательщиков.

4. Уплата налога – это форма ограничения, способ прекращения права собственности. Узаконенный, конституционно обоснованный способ прекращения помимо воли собственника прекращения его права собственности. Это те пределы собственности, которые установлены Конституцией. Собственно говоря, эта коллизия права собственности и обязанности платить налоги, лежит в основе всей интриги взаимоотношений между государством и налогоплательщиком, которая обусловливает необходимость искать баланс их интересов:

Один из ярких примеров поиска этого баланса: ПКС от 12 октября 1998 года – впервые Конституционный суд определил момент исполнения налоговой обязанности. Тогда КС РФ сказал, что он не совпадает с моментом зачисления денежных средств на бюджетный счет, а связывался тогда с моментом списания денежных средств со счета налогоплательщика. Но интерес представляет аргументация КС РФ: он обосновал это тем, что уплата налога – это способ прекращения права собственности, значит налог должен считаться уплаченным тогда, когда прекратилось право собственности. По мнению КС РФ в этой ситуации налогоплательщик утрачивает возможность владения, пользования и распоряжения денежными средствами с момента списания с его счета денежных средств. Следовательно, этот момент и должен считаться моментом уплаты налога.

Вообще, если мы рассматриваем налогообложение как узаконенную форму ограничения права собственности, мы должны сказать, что, как и всякое конституционное право, право собственности может быть ограничено, но только федеральным законом и в определенных целях. Из этого вытекает возможность для Конституционного Суда проверить соразмерность, адекватность этого ограничения целям, форму этого ограничения (федеральный закон). Отсюда и вся практика КС, которая требует, от законодателя определения всех существенных элементов налогообложения (существенных условий налогового обязательства) не в подзаконных актах, а именно в федеральном законе – именно ФЗ должен содержать весь корпус налога, весь состав условий налогового обязательства .