120

1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

1. Ретроспективный анализ развития налогового прогнозирования и планирования на макроуровне

Систему налогового планирования и прогнозирования целесообразно рассматривать как один из элементов системы налогового управления, обеспечивающих налоговую политику государства и и экономических субъектов субъектов необходимыми качественными и количественными инструментами.

Исследуя многочисленные работы российских экономистов по проблематике налогового планирования можно прийти к выводу, что в методической литературе приводится различные определения налогового планирования и налогового прогнозирования, что в свою очередь привело к смешению их функций.

Планирование является процессом разработки планов развития объектов разного уровня. В более широком смысле слова, планирование включает в себя также процессы организации осуществления планов, корректировки планов и контроля за их выполнением.

Прогнозирование, в отличие от планирования, является опережающим отражением будущего. Прогнозирование представляет вид познавательной деятельности, направленный на определение тенденций динамики конкретного объекта или события на основе анализа его состояния в прошлом и настоящем¹.

Под налоговым прогнозированием понимается обоснованное, опирающееся на реальные расчеты предположение о направлениях развития налоговой системы, возможных состояниях налоговых платежей в будущем, путях и сроках достижения этих состояний. Налоговое прогнозирование является неотъемлемой частью бюджетного процесса, базой налогового и бюджетного планирования.

Прогноз строится на основании:

1) тщательного изучения информации о состоянии налоговой системы на данный момент;

2) определения в соответствии с выявленными закономерностями разных вариантов достижения предполагаемых налоговых показателей;

3) нахождения в результате анализа наилучшего варианта развития налоговых отношений¹.

Налоговое прогнозирование ориентирует на поиск оптимистического решения задач, на выбор наилучшего из возможных вариантов. В процессе налогового прогнозирования рассматриваются различные варианты налоговой политики государства, разные концепции развития налоговой системы с учетом множества экономических и социальных, объективных и субъективных факторов, действующих на федеральном, региональном и местном уровнях (Рисунок 1).

Рисунок 1 – Подходы для составления прогнозов

Базой для налогового прогнозирования являются прогнозы социально-экономического развития страны, ее регионов, муниципальных образований на соответствующий период времени и статистическая информация по основным макроэкономическим показателям.

Результаты налогового прогнозирование зависят от качества прогноза основных показателей социально-экономического развития страны, правильности определения динамики рыночной конъюнктуры, обоснованности предполагаемых изменений, состояния денежного обращения, курса рубля и так далее, поэтому разрабатываются несколько вариантов социально-экономического развития страны в прогнозируемом периоде. Анализ вариантов позволяет определять три возможных модели развития экономики: при наиболее благоприятных, средних и наихудших условиях. Эти модели берутся за основу прогнозов, при разработке которых выбирается наиболее вероятный вариант развития социально-экономических процессов в прогнозированном периоде. При этом учитываются осуществляемые государством меры по регулированию экономики (если они проводятся), по стимулированию производства и т.п¹.

Прогнозы позволяют правильно оценивать фактически складывающиеся в обществе тенденции развития и возможные последствия выполнения государственных целевых программ.

Планирование и прогнозирование в налогообложении являются особыми элементами системы выработки и принятия решений в сфере налоговых отношений государства и налогоплательщиков. С одной стороны прогнозирование и планирование поступлений налогов и сборов является одной из действенных хозяйственных функций государства в условиях экономики рыночного типа. С другой, прогнозирование и планирование налоговых обязательств налогоплательщиком является элементом управления денежными потоками при выработке финансовой стратегии, обеспечивающей достижение организацией стабильного положения на рынке и финансовой устойчивости.

Объективная необходимость планирования налоговых поступлений и обязательств обусловлена:

1) деятельностью государства как субъекта рыночных отношений;

2) сложностью межотраслевых и региональных связей;

3) необходимостью поддержания рациональных межбюджетных пропорций¹.

Налоговое планирование осуществляется в целях ориентации на максимально высокий уровень мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему и проводится с учетом стратегических и краткосрочных ориентиров бюджетной и налоговой политики в соответствии с общими целями и задачами экономической политики государства.

Основная задача налогового планирования и прогнозирования - экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры и соотношения налоговых начислений у налогоплательщика и бюджетных планов и перспективных программ социально-экономического развития страны исходя из разработанной и принятой в законодательном порядке налоговой концепции².

В интересах налогового планирования важными элементами являются:

1) удельный вес каждого из налогов в системе доходов в бюджеты разных уровней,

2) структура налогов и порядок их исчисления и взимания,

3) организация контроля за полнотой и своевременностью перечисления налогов налогоплательщиками в соответствующие бюджеты,

4) в целом та политика, которую проводит государство в налоговой сфере.

В системе налогового планирования следует различать уровни хозяйствующего субъекта.

В зависимости от уровня хозяйствующего субъекта налоговое планирование подразделяют на два уровня:

1) налоговое планирование государственных доходов (макроуровень);

2) налоговое планирование хозяйствующего субъекта или предприятия (микроуровень)¹.

Налоговое планирование осуществляется в целях достижения максимально высокого уровня мобилизации налогов и сборов, как в федеральный бюджет, так и в целом в бюджетную систему. На текущий год оно осуществляется поквартально и помесячно. Основой разработки проектов заданий по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему и федеральный бюджет на очередной год является текущее прогнозирование, которое осуществляется в разрезе всех налогов и сборов.

Прогнозирование поступлений налогов и сборов на текущий год имеет особое значение, поскольку нереальность годовых прогнозных оценок вызывает в последующем трудности в мобилизации налоговыми органами запланированных доходов в бюджетную систему. Его цель - разработать прогноз реальных поступлений налогов и сборов в этих периодах с минимизацией потерь и выпадающих доходов, как федерального бюджета, так и бюджетной системы в целом.

При прогнозировании объемов доходов в разрезе регионов используются данные мониторинга динамики поступления налогов и сборов в бюджетную систему, как в целом по Российской Федерации за ряд соответствующих периодов, так и в разрезе регионов, а также расчет уровней собираемости налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояния задолженности по налоговым платежам, делается оценка результатов изменения налогового законодательства и т.д.

Этот прогноз служит определенной базой для налогового планирования по месяцам.

Другими словами, планированию предшествует прогнозирование. Прежде чем рассчитать регионам задание по мобилизации налогов и сборов на очередной период, управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации направляются рекомендации и формы расчетов для прогнозирования поступлений налогов и сборов в консолидированный и федеральный бюджеты на прогнозируемый год и соответственно запрашиваются расчеты управлений о поступлении налогов и сборов по видам налогов на этот период.

Прогнозирование является первой стадией планирования. Утвержденный прогноз становится планом¹.

В этой связи налоговое прогнозирование и планирование правомерно рассматривать как единый процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, пересмотр мер по достижению намеченных показателей на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений.

В реальности невозможно разделить на отдельные этапы прогнозирование и планирование, т. к. это взаимосвязанные и взаимодополняющие процессы, то не представляется строго разграничить и методы налогового прогнозирования и планирования. Практически каждый из представленных ниже методов в равной степени применим и в рамках прогнозирования, и в рамках планирования.

В процессе налогового планирования и прогнозирования используются различные методы: математического моделирования, индексный, нормативный, экспертных оценок, балансовый и другие (Рисунок 2).

Рисунок 2 - Методы и инструменты налогового планирования

При решении основных задач налогового процесса можно выделить 3 этапа:

1) прогнозирование;

2) планирование с обязательным законодательным утверждением планов;

3) исполнение и контроль за выполнением планов.

Этап прогнозирования налогового процесса является важнейшим элементом, обеспечивающим объективность, достоверность и выполняемость последующих решений и поставленных задач. Одной из таких задач является прогнозирование основных макро - и социально-экономических показателей развития национальной экономики, к которым относятся:

1) валовой внутренний продукт (ВВП);

2) валовой национальный продукт (ВНП);

3) чистый национальный продукт (ЧНП);

4) национальный доход (НД);

5) личный доход населения;

6) средняя процентная ставка;

7) платежный баланс;

8) численность населения и др¹.

ВВП определяет общий размер агрегированной налогооблагаемой базы, так как является неструктурированным источником всех налоговых платежей.

ВНП дает представление о том, какая часть налоговых платежей будет формироваться за счет деятельности исключительно национального капитала².

ЧНП дополняет оба первых экономических показателя, сужая агрегированную налогооблагаемую базу (за счет исключения амортизационных отчислений) до части ВНП, формирующей доходы населения, что позволяет создать адекватное представление о возможном объеме источника налоговых поступлений, в частности, косвенных налогов.

Национальный доход отражает не косвенные налоги, а наоборот, другую составляющую налоговых поступлений, каковыми являются прямые налоги.

Личные доходы населения, представляющие собой долю национального дохода, позволяют проследить, какая часть доходов может быть израсходована на индивидуальное потребление или сбережение.

Личные доходы являются показателем, определяющим возможную величину налоговых поступлений за счет подоходных налогов и т.д.

Средняя процентная ставка позволяет уточнить влияние на объем налоговых поступлений размеров ВВП и ВНП, так как ее величина формирует совокупный (инвестиционный и потребительский) спрос на производственный общественный продукт¹.

Численность населения обосновывает прогнозирование определенных налоговых поступлений - объем налоговых платежей в части прямых налогов на физических лиц, отчисления в различные фонды и т.д.

Важной задачей прогнозирования результативности налогового процесса является задача определения в налоговом (бюджетном) периоде достижимого объема государственных доходов, как в целом, так и за счет источников².

При решении данной задачи следует учитывать следующие обстоятельства:

1. Высокий удельный вес возможных налоговых поступлений в общем объеме государственных доходов оправдан в том случае, если прогноз экономического развития страны характеризует ее достаточный потенциал в виде высокого уровня всего комплекса приведенных выше показателей. В противном случае объем прогнозируемых налоговых изъятий приведет к резкому снижению налоговых поступлений на стадии их мобилизации.

2. Смещение структуры государственных доходов в сторону налоговых поступлений может объективно привести к снижению объемов ВНП. При этом следует учесть, что макроэкономические последствия в силу общего инерционного характера макроэкономических процессов могут проявиться не в текущем, а в последующих налоговых периодах. То есть положительные результаты оперативного и тактического характера могут явиться причиной ухудшения стратегической перспективы.

3. Усиление роли налоговой составляющей в общем объеме государственных доходов предполагает тщательное обоснование структуры налоговых поступлений, что вызвано влиянием различных элементов налоговых и неналоговых доходов на экономические процессы.

Основой решения задачи повышения качества налогового планирования является прогноз общего объема налоговых доходов и тщательное обоснование методики при расчетах конкретных видов налогов, сборов и других платежей. То есть процесс планирования структуры налогов и сборов заключается в определении их рационального соотношения исходя из территориальных задач текущего периода.

Определение состава и объема налогооблагаемой базы в практике налогового прогнозирования может быть разделено на два этапа:

1) разработку конкретной и понятной для расчетов методики исчисления налогооблагаемой базы с обязательным формированием требований к ее информационному обеспечению;

2) оценку и анализ потенциального объема налогооблагаемой базы на основе методики и прогнозных показателей экономического развития.

Результативность и обоснованность налогового процесса могут быть обоснованы показателями: объемом бюджетных назначений по налоговым и неналоговым доходам; реальными поступлениями денежных средств из налоговой системы; уровнем выполнения бюджетных назначений; отношением объема выполнения бюджетных назначений к ВВП и отношением поступления в бюджет реальных денежных средств к ВВП¹.

В целом процесс налогового планирования можно представить в виде следующей схемы (Рисунок 3).

Рисунок 3 – Процесс налогового планирования

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.

Таким образом процессе налогового прогнозирования и прогнозирования происходит поиск оптимального уровня налогообложения, отвечающего интересам обеих сторон и способствующего достижению необходимого баланса их финансовых возможностей и интересов. Как показываем мировой опыт, при установлении оптимального уровня налоговых изъятий на первый план должны выдвигаться экономические стимулы развития производства, т. е. интересы товаропроизводителя.

2. Современная модель налога на прибыль организаций в России

Прибыль является одной из самых сложных категорий рыночной экономики. Оценку ее содержания можно встретить в специальной и экономической литературе как: формы дохода от конкретных видов деятельности; дохода предпринимателя, вложившего свой капитал в бизнес; выраженного в денежной форме показателя вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и др.

В условиях рыночной экономики прибыль является основным показателем оценки хозяйственной деятельности предприятий, так как в ней аккумулируются все доходы, расходы, потери, обобщаются результаты хозяйствования. По прибыли можно определить рентабельность, изучить эффективность функционирования предприятий и их ассоциаций. Прибыль является одним из источников стимулирования труда, производственного и социального развития предприятия, роста его имущества, собственного капитала и др. Поэтому возрастает значение коммерческой деятельности с целью получения максимальной прибыли для удовлетворения материальных и социальных потребностей работников и производственного развития предприятия. При определении объема закупки того или иного товара и возможностей его продажи партнеры (поставщики и торговое предприятие) должны обязательно просчитывать выгодность торговой сделки, т.е. возможность получения оптимального уровня и массы прибыли. В условиях формирования рыночной экономической системы в нашей стране происходит значительное изменение в отношении к показателю прибыли в пользу возрастания его роли в хозяйственном механизме, поскольку в рыночных условиях прибыль выступает не только основным источником развития хозяйственной деятельности любого предприятия, но и является стимулом практически любой хозяйственной деятельности. В обобщенном виде прибыль отражает конечные результаты работы предприятий и фирм, характеризует экономическую эффективность их хозяйственной деятельности¹.

Существует достаточно большое количество определений понятия «прибыль». Прибыль- это сумма, на которую доход превышает затраты. Чаще всего прибыль определяют как разность между полной выручкой и полными издержками, т.е. как чистую выручку. В переносном смысле под прибылью понимается всякая польза или выгода. Однако использование данного определения прибыли часто затрудняет понимание ее сущности как экономической категории. Предприятие может не получать прибыль и продолжать какое-то время функционировать. При этом оно может даже расширять свою деятельность за счет заемных средств. Если производитель материальных благ будет потреблять в полном объеме произведенный ими продукт или его стоимостной эквивалент, то тогда сможет существовать только он сам, а не общество. В обществе есть множество людей, которые не создают материальных благ, но их потребляют. В обществе имеются структуры, работающие убыточно, но социально необходимые (здравоохранение и т.д.). Поэтому общество заинтересовано в прибыльной работе предприятий, т.к. представляющее его государство через налоговую систему изымает часть создаваемой прибыли. Прибыль представляет собой одну из форм денежных накоплений, создаваемые в предприятиях, отраслях экономики, государства; это экономическая категория, характеризующая конечный финансовый результат коммерческой деятельности организаций. Прибыль отражает выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал, представляющий собой вознаграждение за риск осуществляемой предпринимательской деятельности, исчисленного в виде разницы между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности.

С развитием теории прибыли в истории учетной науки менялись подходы экономистов к определению главной цели управления ею. В генезисе этой проблемы можно выделить три основных подхода (Рисунок 4).

Рисунок 4 – Подходы экономистов по управлению прибылью

Бухгалтерское статическое определение прибыли заключается в ее приросте в течение отчетного периода капитала, т.е. средств, вложенных собственниками. Соответственно убыток определяется как уменьшение. Бухгалтерская динамическая трактовка прибыли определяет ее как разницу между доходами и расходами. Приведенные бухгалтерские подходы сводят финансовый результат к приросту актива, либо к разности потоков прихода и расхода ценностей. Оценивая актив через прибыль можно, очевидно, оценить прибыль через капитал. Такой подход берет начало в учении И.Фишера и, по мнению автора, продолжен в идеологии международных стандартов финансовой отчетности, которые содержат требование определять показатели «прибыль на капитал», «прибыль на акцию»¹.

Анализ исторических подходов к прибыли, его учету и формированию бухгалтерской отчетности обусловил разработку новой концепции, объединяющей ее характерные особенности на основе экономического, бухгалтерского и налогового подхода, отвечающей требованиям МСФО и рыночной экономики².

Изучение МСФО позволило выделить несколько трактовок концепции поддержания капитала, обусловленных прибылью:

- концепция поддержания финансового капитала, позволяющая доказать, что «прибыль есть увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении»;

- концепция поддержания покупательной способности капитала, означающая, что прибыль есть увеличение инвестированной покупательной способности капитала;

- концепция поддержания физического капитала, при которой прибыль рассматривается как увеличение производственной способности капитала;

- концепция поддержания уровня ожидаемой прибыли, предусматривающая превышение прибыли над доходом от возможного альтернативного вложения капитала;

- концепция поддержания капитала во времени, при которой прибыль рассматривается как превышение дисконтированной стоимости капитала за отчетный период над стоимостью капитала на начало этого периода³.

В экономической литературе отражена еще одна концепция поддержания капитала, которая базируется на понятии чистых активов, что позволяет использовать трактовку прибыли как прироста чистых активов для различных целей, в том числе и для анализа ее распределения и для формирования отчетности. Интерпретация показателя прибыли, отражаемой в отчетности зависит от выбранного подхода, среди которых в работе рассмотрено три: академический, бухгалтерский и предпринимательский (Таблица 1).

Таблица 1 - Характеристика показателей прибыли

Подходы к трактовке категории «прибыль»	Показатель прибыли	Общая характеристика показателя прибыли	Примечание
1	2	3	4
Академический подход	Экономическая прибыль	Определяется как разница между доходами предприятия и его экономическими издержками, предусматривающими возможность альтернативных затрат.	Под альтернативными затратами следует понимать максимально возможный доход от альтернативного применения использованных ресурсов. Экономические издержки могут включать не только фактически понесенные расходы, но и упущенную выгоду.

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4
Бухгалтерский подход	Бухгалтерская прибыль	Представляет собой положительную разницу между признанными доходами и расходами (затратами), отнесенными к отчетному периоду.	Для расчета финансового результата доходы и расходы принимаются вместе с бухгалтерскими регулятивами, Алгоритм расчета представлен формулой: , где Rj - j-й вид доходов фирмы, j = 1, 2, …, n; Exk - k-й вид расходов (затрат)¸ k = 1, 2, …, m.
Налоговый подход	Налоговая (налогооблагаемая) прибыль	Представляет собой разницу между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.	Прибыль до налогообложения уменьшается на сумму налога на прибыль организации исчисленную в соответствии с налоговой декларацией и на сумму отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенные налоговых обязательств (ОНО). Формула расчета текущего налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 следующая: ТНП = +УР(-УД) + ПНО + ОНА - ОНО Чистая прибыль = Прибыль до н/о + ОНА - ОНО = ТНП, где: ТНП - текущий налог на прибыль УР - условный расход УД - условный доход ПНО - постоянное налоговое обязательство
Предпринимательский подход	Предпринима- тельская прибыль	Определяется как прирост капитала собственников, имевший место в отчетном периоде, проявляющийся в увеличении чистых активов предприятия в рыночной оценке.	Чистые активы в данном случае исчисляются как капитализированная стоимость будущих чистых поступлений за вычетом обязательств. Следует заметить, что существуют и другие варианты расчета прибыли через рыночные оценки.

Система принципов, являющаяся методологической основой учета и отчетности, включает применительно к отражению показателей прибыли в отчетности следующие принципы: согласования; непрерывности; точного разграничения отчетных периодов; сопоставимости; определенности; осмотрительности; единообразной оценки¹.

Задачи исчисления прибыли через баланс, осуществляемые в практике российских предприятий с учетом названных принципов, способствуют сопоставимому, всеохватывающему исчислению финансовых результатов предприятия по периодам и отчетному году в целом.

Анализ классических трактовок чистой прибыли (как временного дохода, получаемого от технических нововведений; как результата неопределенного характера будущих событий; как дохода, порождаемого существованием монополий и конкуренции и др.) позволил уточнить критерии классификации прибыли и выделения ее основных видов (Рисунок 5).

Рисунок 5 - Виды прибыли

Международные стандарты финансовой отчетности декларируют признание прибыли организаций, независимо от ее налоговой величины, одним из наиболее важных вопросов, напрямую затрагивающим интересы инвесторов, высшего менеджмента и собственников капитала. С точки зрения МСФО существуют 2 подхода к исчислению прибыли: 1 - прибыль как остаточная величина, полученная после вычета расходов из дохода, и 2 - прибыль как превышение чистых пассивов организации над чистыми активами на конец периода. При этом методологическое единство бухгалтерского учета проявляется в:

- использовании единых правил оценки всех учетных объектов, обычно, по себестоимости. С позиции принципа исторической цены предмет (объект учета) должен стоить столько, сколько за него заплачено;

- амортизации основных активов (материальных и нематериальных) по общим для них нормам. В зарубежных учетных системах амортизация трактуется как часть прибыли, свободная от налогов;

- принципе осмотрительности в бухгалтерском учете, который является доминирующим, и позволяет признавать все ожидаемые убытки отчетного периода до составления баланса, а прибыль - при условии реальной реализации (оплаты);

- создании условий для сопоставимости данных, что является объективной необходимостью и способствует достоверному представлению информации в финансовой отчетности¹.

Для методологии бухгалтерского учета важнейшее значение имеют понимание и трактовка содержания, а также величины бухгалтерской прибыли и то, как она связана с налоговой базой для определения налога на прибыль. Изучение моделей бухгалтерского учета, теоретических положений авторов работ по данной проблематике, позволило выявить различия взглядов на проблему исчисления бухгалтерской прибыли и ее связи с налогооблагаемой величиной. Логичность и простота налоговой концепции бухгалтерского учета содержит идею, что любой финансовый отчет составляется в интересах государства в лице налоговых органов². Достоинством такой концепции является то, что ее единственным основанием и авторитетным источником является закон³. На практике эта концепция проявляется в значительном воздействии налогообложения на систему бухгалтерского учета и ее организацию.

Формирование отчетности организаций в условиях неопределенности, характеризуемой достаточно частым изменением бухгалтерских нормативно-правовых актов и налогового законодательства, неоднозначностью трактовок их положений, широким использованием финансовых инструментов и различных сделок, происходит часто в условиях хозяйственных и финансовых рисков. Финансовые риски классифицированы на две большие группы: бухгалтерские и налоговые риски. Обоснованы причины их появления и охарактеризованы последствия, которые должны находить отражение в финансовой отчетности. Как правило, эти последствия связаны с фундаментальными ошибками прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, или определенными изменениями в учетной политике¹. На практике чаще всего к фундаментальным относят ошибки, связанные с количественным измерением, изменениями в бухгалтерских оценках².

Теперь перейдем непосредственно к понятию налог на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. (Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются: 1 российские организации; 2 иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или получающие доходы от источников в Российской Федерации) (Рисунок 6).

Рисунок 6 – Виды налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль организаций

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.

При этом налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, 20%, определяется налогоплательщиком отдельно.

Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки¹.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода².

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам¹.

Особенности определения налоговой базы по банкам , по страховщикам, по негосударственным пенсионным фондам, по профессиональным участникам рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений налогового кодекса РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5 процента².

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов - с любых доходов

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно¹.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца¹.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода¹.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате денежных средств или иному получению дохода².

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.

В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный настоящим пунктом, доводится до налогоплательщиков уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (Рисунок 7).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета¹.

Рисунок 7 – Элементы расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Таким образом прибыль является одной из самых сложных категорий рыночной экономики. Прибыль отражает выраженный в денежной форме чистый доход на вложенный капитал, представляющий собой вознаграждение за риск осуществляемой предпринимательской деятельности, исчисленного в виде разницы между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности.