2.3.2. Приемы и способы документального контроля

Классификация методических приемов документального конт­роля опирается на внутренне присущую ему последовательность контрольных действий и их логическую взаимосвязь. Исходя из этого критерия, в числе основных способов документального конт­роля следует выделить:

- формальную и арифметическую проверку документов;

- юридическую оценку отраженных в документах хозяй­ственных операций;

- логический контроль объективной возмож­ности документально оформленных хозяйственных операций;

- сплошное и несплошное (в том числе выборочное) наблюдение;

- встречную проверку документов или записей в учетных регистрах посредством сличения их с одноименными или взаимосвязанными данными у предприятий, учреждений и организаций, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи;

- способ об­ратного счета;

- оценку законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

- балансовые увязки движения товарно-материальных ценно­стей;

- сравнение;

- различные методические (технические) приемы экономического анализа.

Формальная и арифметическая проверка документов. При проверке правильности оформления документов устанавливаются:

• заполнение требуемых реквизитов; наличие не оговоренных исправ­лений, подчисток, дописок текста и цифр;

• подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При необходи­мости подпись работника в первичном документе сопоставляется с его подписью в других документах, а при возникновении сомне­ний следует получить личное подтверждение работника или назна­чить графологическую экспертизу. При арифметической проверке выясняется правильность таксировок и подсчетов в документах, на­пример, точность исчисления стоимости оприходованных и отпу­щенных товарно-материальных ценностей, обоснованность итогов в кассовых отчетах, расчетных и платежных ведомостях по зара­ботной плате и др.

Юридическая (нормативная) оценка документально оформлен­ных хозяйственных операций. Цель ее — определить соответствие отраженных в документах операций существующему законода­тельству и их экономическую целесообразность. Хозяйственная операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующим законам и изданным на их основе подзаконным ак­там (постановлениям правительства, нормативным актам мини­стерств и ведомств и др.). Экономическая целесообразность хозяй­ственных операций определяется их направленностью на выполне­ние задач, стоящих перед ревизуемым предприятием, при соблюдении законности. По выявленным ревизией незаконным операциям необходимо установить виновных лиц и величину при­чиненного материального ущерба.

Логическая проверка. Она представляет собой способ изучения объективной возможности документально оформленных хозяйст­венных операций посредством различных сопоставлений взаимо­связанных производственных и финансовых показателей. Раскры­тие в процессе ревизий и проверок логических связей между ними позволяет оперативно выявлять нарушения государственной дис­циплины, предотвращать неправомерное расходование средств.

Учетные записи по оприходованию материалов целесообразно сверить со счетами и накладными поставщиков, транспортными документами железной дороги и автотранспортных организаций, однако обобщение ревизионных материалов свидетельствует о том, что величина причиненного государству ущерба иногда исчисляются в актах ревизии исходя лишь из разрозненных случаев полного оприходования отдельных видов материалов.

Неопровержимая доказательность ревизионных данных о величине ущерба, нанесенного предприятию излишними списаниями материалов и топлива на издержки производства, достигается только при условии всестороннего изучения логических связей хозяйственных операций, результатов инвентаризаций, расчетов премий за экономию отдельных видов материалов, топлива др.

Способами логического контроля вскрываются случаи приписок объемов продукции или выполненных работ в отчетности о выпол­нении планов производства.

Сплошное и несплошное (в том числе выборочное) наблюдение. Поскольку комплексная ревизия деятельности производственного предприятия связана с необходимостью всесто­роннего изучения огромного потока экономической информации, проверка большинства массовых хозяйственных и финансовых операций не может быть сплошной. Поэтому необходимо четко разграничить области и условия применения сплошного и несплош­ного (в том числе выборочного) наблюдения в комплексной реви­зии.

При сплошном способе проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.

Необходимо подчеркнуть, что применение несплошного наблюде­ния для проверки массовых хозяйственных операций со стороны их законности, достоверности и экономической целесообразности, неправомерно называть использованием в ревизии выборочного года.

Поэтому в комплексной ревизии выборочный метод представлен значительно скромнее, чем в статистике или экономическом анализе. Следовательно, при проверке законности, достоверности и целесообразности массовых хозяйственных операций обходимо сочетать сплошное и несплошное наблюдение в зависимости от объекта ревизии и ее конкретных задач.

Встречная проверка. Она представляет собой сличение первич­ных документов или учетных записей ревизуемого предприятия с одноименными или взаимосвязанными данными у предприятий, учреждений и организаций, с которыми ревизуемое предприятие имеет хозяйственные связи. Не меньший интерес для ревизии представляет сличение записей в карточках складского учета или регистрах по учету взаимных расчетов у ревизуемого предприятия и его контрагентов.

Особенно возрастает роль встречных проверок при ревизии деятельности производственной организации, когда данные первичного и бухгалтерского учета движения производственных запасов и готовой продукции рассредоточены в производственных единицах, а расчетные отношения с поставщиками и покупателями централизованы в объединении. В этих условиях неизбежно возникает потребность во время ревизии сопоставлять показатели первичных документов и учетных регистров производственных единиц с данными, имеющимися в головном предприятии.

Способ обратного счета. Он заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последующего определения (обратным счетом) величины необоснованных списа­ний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые ко времени ревизии большей частью или пол­ностью имеются в наличии на складах предприятия-изготовителя или у его покупателей. Использованию этого ревизионного приема обычно предшествует мотивированная экспертная оценка специа­листов о действительных затратах сырья и материалов на изготов­ление данной продукции.

Способом обратного счета ревизующие определяют количество и стоимость материалов, излишне отнесен­ных на издержки производства. Для этого число фактически выпу­щенных изделий данного вида за период, предшествующий реви­зии, умножают на разность между фактическим списанием мате­риалов на единицу продукции и реальными нормами материаль­ных затрат согласно заключению экспертов. Однако следует иметь в виду, что не всегда можно распространить на реализованную часть продукции нормативы материальных затрат, установленные технической экспертизой имеющихся на складах или в торговой сети остатков изделий, так как возможны изменения габаритов, рецептур, влажности сырья и других параметров уже реализо­ванных изделий в сравнении с изделиями, которые подверглись экспертизе.

Ревизионной практикой доказано, что сделанные на основе ис­пользования приема обратного счета выводы обладают неопро­вержимой доказательностью, когда он применяется в сочетании с другими способами документального и фактического контроля.

Оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Главное в этом ревизионном приеме — «стыковка» записей в учетных ре­гистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. Изучение ревизионной практики показало, что хищения, приписки в бухгалтерской отчетности и другие незаконные действия иногда скрываются посредством необоснованных записей на счетах бухгалтерского учета.

Например, на одном из предприятий ревизующие обнаружили ничем не обоснованные сторнировочные записи в последние месяцы каждого квартала по счетам «Основное производство», «Готовая продукция». Вызванное этими записями завышение балансовой прибыли (при временном преувеличении балансовых остатков незавершенного производства и готовой продукции) позволило работникам организации ежеквартально отчитываться о выполнении плана прибыли, что привело к излишним отчислениям в фонды поощрения и неоправданным выплатам премий.

Балансовые увязки движения товарно-материальных ценностей. Балансовый прием широко используется при ревизии их сохранности. С этой целью поступление отдельных видов ценностей за межинвентаризационный период (включая их остатки при преды­дущей инвентаризации) сопоставляют с их расходом за этот же период и остатками по инвентаризационной ведомости на день ре­визии. Особенно эффективны такие балансовые увязки при про­верке сохранности товаров на мелкооптовых складах (базах, ма­газинах), где ведется только суммовой учет их движения.

Разновидностью балансового приема является хронологическая проверка сбалансированности движения отдельных видов (групп) товарно-материальных ценностей за короткие промежутки вре­мени (дни, декады и т. д.), не совпадающие, как правило, с кален­дарным отчетным периодом. Применение данного приема позво­ляет выявить в отдельные дни расход ценностей, превышающий их поступление (с учетом входного остатка). Однако полученные при этом результаты можно считать достоверными лишь при условии, что хронологической проверке одновременно подвергнуты все однородные материалы (готовые изделия, товары) данной группы. Это дает возможность в необходимых случаях производить взаим­ный зачет излишков и недостач от пересортицы ценностей одного и того же наименования.

Сравнение. Оно представляет собой сопоставление объектов контроля с целью определения сходства или различия между ними. Этот прием имеет универсальное значение для всех форм контроля — предварительного, текущего и последующего.

Сравнение фактических результатов с заранее установленными заданиями (параметрами, стандартами) — непременный компонент любой комплексной ревизии. Сопоставление отчетных показателей финансово-хозяйственной деятельности с плановыми (норматив­ными) показателями, а также с отчетными данными прошлых периодов (в сопоставимых ценах) позволяет дать оценку выполне­ния плана и динамики важнейших технико-экономических показа­телей за ряд лет. Сравнение плановых и фактических данных с показателями передовых предприятий отрасли и со среднеотраслевыми данными позволяет определить степень напряженности и оптимальности планов, дать всестороннюю оценку организацион­но-технического уровня производства.

Методические (технические) приемы экономического анализа. При проведении комплексных ревизий деятельности производст­венных предприятий для ее углубленного изучения широко применяются такие приемы анализа, как средние и относи­тельные величины, группировки, индексный метод (включая его разновидность — цепные подстановки), расчеты корреляционной за­висимости и другие экономико-математические приемы анализа.