2.2. Формы осуществления контрольных мероприятий

В контроле применяются разнообразные методы, которые мож­но объединить в три группы: обследование, документальная проверка и анализ.

Обследование заключается в личном оз­накомлении контролера (ревизора) с хозяйством и фактами его деятельности, в опросе должностных лиц, в осмотре мест хра­нения и в личной проверке ценностей.

Документальная проверка — это изучение всех способов н результатов отражения хозяйственной деятельности, которые представлены в виде документов, других носителей информации, бухгалтерских записей и отчетов. Объектами являются показатели хозяйственной деятельности, выпуск продукции, ее себестоимость, реализация, прибыль, непроизводительные расходы, дебиторская задолженность и т. д.

По данным анализа мы, например, устанавливаем, что в оп­ределенный период выросли непроизводительные расходы, недос­тачи материалов и другие потери. Обращаясь к соответствующим документам, мы выясняем персональную ответственность за эти потери и определяющие их обстоятельства.

2.2.1. Документальная проверка

Документальная проверка является ведущим методом контроля. Проверка документов это не только изолированное их рассмотрение. Из документов следует сделать ряд выводов и обоб­щений, основанных на увязке различных документов друг с дру­гом, на их группировке, сопоставлении и противопоставлении.

При сплошной (несистематизированной) проверке докумен­тов в первую очередь подвергаются несистематизированному рассмотрению все документы по мере совершения операций, что позволяет, прежде всего, ознакомиться с предприятием и конкрет­ным составом хозяйственных операций.

Это лишь начальная стадия работы, позволяющая установить отдельные неблагополучные места, выяснить те направления и пункты, по которым необходимо произвести в дальнейшем углуб­ленную проверку. Вместе с тем несистематизированный сплошной просмотр документов позволяет ознакомиться с качеством доку­ментации, проверить подлинность и законность документов, выя­вить недоброкачественные документы, подлоги и нарушения.

Недоброкачественные документы, подлежащие выявлению, подразделяются на следующие группы;

а) неправильно или неполно оформленные документы (отсут­ствие необходимых реквизитов, в частности подписей; нарушение формы документа; нарушение требований, установленных законодательством – ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.1996г.);

б) документы подложные, являющиеся орудием злоупотреб­лений и подлежащие исчерпывающему анализу.

Подложные документы не только не отражают действитель­ность, но, наоборот, искажают ее. В зависимости от характера подложных документов складываются методы их рассмотрения и проверки. В этом плане большое значение имеет различие между подлогом материальным и интеллектуальным.

Подлог материальный заключается в обработке подлинного документа в целях изменения его содержания (подчистки, из­менение или дополнение цифровых данных, исправление номера, даты, фамилии, подписание подлинного документа задним числом и т. д.) либо в изготовлении документа лицами, которые не имеют права его составить (фиктивные печати и подписи). Сле­довательно, при материальном подлоге должностные лица, имев­шие право оформления документа, составили его правильно либо не участвовали в его составлении, а другие лица незаконно подчистили и изменили подлинный документ или сфабриковали новый документ, на что они не имели права.

Интеллектуальный подлог обычно содержится в документе, составленном формально правильно теми должностными лицами, которые имеют на это право: бухгалтерский отчет подписан на­чальником и главным бухгалтером, сводка подписана началь­ником планового отдела и начальником организации, справка выдана табельщиком, расчетно-платежная ведомость составлена бухгалтером и подписана руководителем и главным бухгалте­ром организации. Но недоброкачественность документов, в ко­торых содержится интеллектуальный подлог, заключается в том, что эти данные носят заведомо неправильный характер и сознательно в преступных целях искажают действительность.

Подлог интеллектуальный требует для своего разоблачения более глубокого исследования; здесь необходимо сопоставление документов и учетных данных, относящихся к разным операциям, и сравнение их с действительностью.

Материальный подлог раскрывается методами анализа само­го документа и его оснований с применением в отдельных случа­ях и более глубоких методов проверки. Нельзя противопоставлять эти две формы недостоверности документов: за дефектами офор­мленных документов может скрываться и интеллектуальный подлог.

Внешние признаки злоупотреблений

Внешние признаки недоброкачественных документов много­образны и не укладываются в какие-нибудь шаблоны. И, тем не менее, можно указать ряд общих признаков, выявленных в опыте ревизионной работы, которые могут быть симптомами злоупот­реблений.

Документы без реквизитов или с упущениями в реквизитах (отсутствие номера и даты документа, каких-либо наименований, подписей и т. д.). Отсутствие номера и даты документа может означать повторное использование ранее проведенного, старого документа, сознательно составленного без номера и даты. От­сутствие адресов учреждений и лиц может означать подложный характер счетов, актов, нарядов и т. д., составление их от имени вымышленных лиц или организаций; попытка проверить отсут­ствующий на счете адрес приводит во многих случаях к выявле­нию вымышленного характера лица или организации либо уста­новлению отсутствия их в данный момент.

Отсутствие номеров автомашин в документах о перевозке грузов может свидетельствовать о фиктивности или неправиль­ном содержании документа, в котором эти номера не простав­лены сознательно, чтобы не дать материалов для быстрой про­верки.

По фактам нарушения соответ­ствующих правил следует производить тщательную проверку с применением разных приемов.

Документы, оформленные не на бланке, без печати или с не­ясной печатью должны проверяться непосредственно в той орга­низации, от которой они исходят. В особенности это относится к доверенностям, счетам, квитанциям и др.

Случай подчистки, изменения цифр (номеров, дат, сумм), следы прежней подшивки документа или внешний вид, свидетель­ствующий о давности документа, должны вызывать насторожен­ность. Это может свидетельствовать о повторном незаконном использовании документа.

Взаимное несоответствие отдельных реквизитов: углового штампа и круглой печати, номера и даты документа (большой номер в начале года или, наоборот, малый номер в конце года), внутренние противоречия в содержании документа.

Хозяйственная жизнь и реально оформленный документ имеют свою определенную логику, которая в действительности обеспе­чивается автоматически; в подлоге же внутренняя логичность документа требует особой находчивости.

В подложных документах часто обнаруживались излишества в оформлении: большое количество виз, резолюций, подписей, не вызываемых необходимостью и требованиями инструкций. Лицо, совершающее подлог, стремится прикрыть внутреннюю не­состоятельность документа внешними признаками законности и обоснованности.

Обстоятельством, сопутствующим подлогу, является отсут­ствие и должных приложений: первичных документов — при сводной ведомости, оснований для расчета — при соответствующей расчетной ведомости и т. п.

Отсутствие приложений может свидетельствовать о двух воз­можных явлениях: либо документов вовсе не было, и, следова­тельно, сводная ведомость была составлена без должного основа­ния, либо подлинные документы изъяты, повторно использованы и находятся при другом ордере. Особенно распространены случаи неполноты имеющихся приложений, не выявленные потому, что ревизор пренебрег простой арифметической проверкой.

В различных документах, представленных одним и тем же ли­цом, но якобы исходивших от разных лиц и организаций, обна­руживались один и тот же почерк и схожие подписи. В расчетно-платежной ведомости, где перечислялись разные лица, были сходные расписки, которые, как показал опрос этих лиц, были фиктивными и учинены кассиром, присвоившим соответствующие суммы. Потом это было подтверждено графологической эксперти­зой.

Хотя ревизор — не графолог, а графическая экспертиза в слу­чае необходимости должна производиться в особом порядке, тем не менее даже при самом беглом просмотре были обнаружены, следы подлогов: документы были сфабрикованы подотчетным ли­цом.

Решающим мероприятием по выявлению подлогов являются от­бор сомнительных документов и фиксация на них внимания ре­визора. Дальнейшая проверка уже не представляет больших трудностей. Подлоги остаются не разоблаченными лишь в случа­ях, когда к ним не было привлечено внимание ревизора.