6.7, Організація обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками та за іншими зобов'язаннями

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 "Зобов'язання".

Зобов'язання - це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Зобов'язання визнають, якщо його оцінення може бути достовірно визначене та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення.

Погасити зобов'язання можна шляхом сплати грошима, відвантаження готової продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг тощо.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяють на:

• довгострокові;

• поточні;

• забезпечення;

• непередбачені зобов'язання;

• доходи майбутніх періодів.

До довгострокових зобов'язань належать такі зобов'язання, які повинні бути погашені протягом більше як 12 місяців, або протягом періоду більшого, ніж один операційний цикл, якщо він становить більш як 12 місяців. Довгостроковими зобов'язаннями є:

• довгострокові кредити банків;

• інші довгострокові фінансові зобов'язання;

• відстрочені податкові зобов'язання;

• інші довгострокові зобов'язання.

Поточні зобов'язання - зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.

До поточних зобов'язань належать:

• короткострокові кредити банків;

• поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

• короткострокові векселі видані;

• кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

• поточна заборгованість за розрахунками з одержаних авансів, з бюджетом, з позабюджетних платежів, зі страхування, з оплати праці, з учасниками, внутрішніх розрахунків;

- інші поточні зобов'язання

Поточні зобов'язання відображають у балансі за сумою погашення.

Окремим видом зобов'язань є забезпечення. Вони не мають чітко визначеного строку. їхня сума на дату балансу може бути визначена тільки шляхом попереднього (прогнозного) оцінення.

П(С)БО 11 "Зобов'язання" передбачає, що забезпечення можуть створюватися для відшкодування дальших (майбутніх) операційних витрат на:

• виплату відпусток працівникам;

• додаткове пенсійне забезпечення;

• виконання гарантійних зобов'язань;

• реструктуризацію;

• виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Суми створених забезпечень визнають витратами. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяль­ності підприємства. Суму забезпечення визначають за обліковим оціненням ресурсів, необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу.

Забезпечення для відшкодування витрат на реконструкцію створюють за наявності затвердженого на підприємстві плану реконструкції з конкретними заходами, строками їхнього виконання та сумою витрат на їхнє здійснення.

До зобов'язань належать також суми цільового фінансування, отримані підприємством для виконання конкретних цільових програм.

Забезпечення використовують для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено. Залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригують (збільшують або зменшують).

Окрему групу становлять непередбачені зобов'язання:

- зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій, але лише тоді, коли в майбутньому відбудеться або не відбудеться подія, над якою підприємство не має повного контролю. Наприклад, підприємство видало гарантійне зобов'язання банку щодо погашення кредиту іншим підприємством. Якщо кредит не буде погашено ним через неспроможність сплатити, то підприємство-гарант погашає цей кредит за власні кошти;

- теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається тепер, через те, що воно є малоймовірним. Наприклад, підприємству пред'явлено судовий позов, але результат розгляду справи на час складання балансу ще не відомий.

Непередбачені зобов'язання відображають на позабалансових рахунках: 03 "Контрактні зобов'язання", 04 "Непередбачені активи й зобов'язання", 05 "Гарантії та забезпечення надані".

У складі доходів майбутніх періодів відображають доходи, отримані протягом поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів.

Для відображення зобов'язань у пасиві балансу використовують чотири розділи:

розділ II "Забезпечення наступних витрат і платежів";

розділ III "Довгострокові зобов'язання";

розділ IV "Поточні зобов'язання";

розділ V "Доходи майбутніх періодів".

Тобто, пасив балансу включає власний капітал і зобов'язання. Нагадаємо рівняння балансу, виражене формулою

Активи = Власний капітал +Зобов'язання,

Для обліку кожного виду зобов'язань є відповідні рахунки. Ці рахунки пасивні. За дебетом в них відображають виконання (зменшення) зобов'язань, а за кредитом утворення (збільшення) зобов'язань.

Процес постачання є невід'ємною ланкою кругообігу засобів. Покупець купує у продавця (постачальника) сировину і матеріали, пальне і мастильні матеріали, мінеральні добрива, запасні частини та інші матеріальні цінності, необхідні для здійснення господарської діяльності. Від постачальників можуть надходити також верстати, трактори, автомобілі, комп'ютери та інші об'єкти основних засобів. Підрядні організації виконують для замовників будівельні роботи, а також роботи і послуги виробничого характеру - ремонтні роботи, внесення добрив, технічне обслуговування тощо. Взаємовідносини між підприємствами регулюють двосторонніми угодами. При організації обліку потрібно забезпечити виконання умов, зазначених в угодах.

Правовідносини між суб'єктами господарювання регулюються цивільним і господарським кодексами України.

Цивільний кодекс України (далі - ЦК) передбачає, що зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язується вимагати на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, оплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати боржника виконання його обов'язку (стаття 509).

Виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком тощо.

Між підприємствами укладають різні договори. За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (стаття 655 ЦК).

Бухгалтер бере участь у складанні договорів та контролі за їхнім виконанням.

Облік розрахунків з постачальниками і підрядниками ведуть на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Це активно-пасивний рахунок, який може мати одночасно два сальдо: за дебетом — сума дебіторської заборгованості, а за кредитом — кредиторської. В теорії рахунок 63 вважають пасивним.

Рахунок 63 кредитують на суму фактично одержаних товарно-матеріальних цінностей, спожитих робіт і послуг в кореспонденції з дебетом матеріальних і затратних рахунків. Запис роблять на підставі товарно-транспортних накладних, накладних, актів приймання виконаних робіт і послуг. Отож, за кредитом рахунку 63 записують суму згідно з розрахунковими документами і відносять в дебет рахунків 15, 20, 21, 22, 23, 28, 64, 91, 92, 93. У зв'язку з тим, що виробничі запаси оприбутковують за цінами постачальників без суми податку на додану вартість (ПДВ), то за кредитом рахунку 63 записують загальну суму, яку потрібно заплатити згідно з одержаними документами, а за дебетом кореспондуючих рахунків запис роблять без ПДВ, суму якого відносять у дебет субрахунку 641 "Розрахунки за податками".

Якщо ПДВ окремо не виділяють (покупець або продавець не платники ПДВ, звільнені від сплати ПДВ, немає податкової накладної тощо), то на вартість придбаних цінностей відносять загальну суму, яку мають сплатити постачальникам.

За дебетом рахунку 63 обліковують сплачені суми для погашення заборгованості постачальникам і підрядникам, а також внесення підприємством попередньої оплати або погашення кредиторської заборгованості. Запис роблять на підставі виписок банку та інших документів, які підтверджують факт проведення оплати.

За журнально-ордерною формою для обліку за рахунком 63 прикінчений журнал № 3 та відомість аналітичного обліку. В цих регісірах відображають залишки на початок місяця, обороти за кредитом і дебетом, а також залишки на кінець місяця. Така побудова журналу № 3 зумовлена тим, що спочатку відображають надходження цінностей від постачальника, записуючи в кредит рахунку 63, а потім роблять відмітки про оплату одержаних цінностей, здійснюючи запис в дебет рахунку 63. Тобто в основу покладено той принцип, що цінності одержують, а потім за них проводять оплату. Проте сьогодні цього принципу не дотримуються, адже часто може бути застосована попередня оплата.

Сільськогосподарські підприємства для обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками використовують журнал-ордер № 6 с.-г.

Розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, пов'язані з розподілом прибутку (дивідендів), обліковують на рахунку 67 "Розрахунки з учасниками". За кредитом рахунку 67 відображають збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, а за дебетом - її зменшення (погашення).

Аналітичний облік за рахунком 67 ведуть щодо учасників та засновників, з якими здійснюють розрахунки.

Бухгалтерія забезпечує контроль розрахунків за кожним розрахунковим документом.

Окремим видом зобов'язань є кредит. Кредит - це позичковий капітал банку у грошовій формі, що передається фізичним або юридичним особам у тимчасове користування на умовах забезпечення повернення, строковості, платності та цільового характеру використання.

Головні ознаки, що визначають сутність кредиту, такі:

а) учасники кредитних відносин повинні бути економічно самостійними, тобто функціонувати на основі самоокупності;

б) кредитні відносини є добровільними і рівноправними;

в) кредитні відносини не змінюють власника цінностей;

г) кредитні відносини є платними і здатні забезпечувати зростання вільної вартості, що формує позиковий капітал.

Кредити класифікують за різними критеріями. Залежно від суб'єктів кредитних відносин виділяють міжгосподарський, банківський, державний, споживчий, міжнародний кредити.

Міжгосподарський кредит це такий, який існує між суб'єктами господарювання. Він буває таких видів: комерційний кредит, дебіторська і кредиторська заборгованість, аванси, тимчасова фінансова допомога, лізинг.

Комерційний кредит виникає між підприємствами шляхом продажу товарів з відстроченням платежу. При такому кредиті, зазвичай, офіційно не передбачається використання позикового процента. Але плата за кредит може бути включена в ціну товару, визначену за згодою покупця і продавця.

Дебіторська і кредиторська заборгованість подібна до комерційного кредиту, але, на відміну від нього, виникає всупереч волі сторін, не має родових ознак кредиту, а саме: добровільності, рівноправності та платності.

Аванс - грошова сума, сплачена наперед з метою забезпечення гарантії отримання покупцем товарів, а продавцем - грошей за товари, роботи, послуги. За користування авансом відсотки офіційно не платять.

Тимчасову фінансову допомогу надають окремим суб'єктам господарювання на умовах повернення та, як правило, без сплати відсотків за користування.

Лізинг визначає відносини між суб'єктами господарської діяльності, які виникають у разі оренди основних засобів або землі. Лізингові операції здійснюють у вигляді оперативного, фінансового та зворотного лізингу, оренди землі та оренди жилих приміщень.

Банківський кредит це такий, при якому однією з сторін кредитної угоди є банк. Банк може бути позичальником (залучає вклади на депозити) і кредитором (надає кредити).

Зобов'язання поділяють на довгострокові (понад І рік) і поточні (до І року).

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображають в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Поточні зобов'язання відображають в балансі за сумою погашення.

Строк кредиту, а також відсотки за його користування розраховують з моменту отримання до повного погашення кредиту та відсотків за його користування.

Короткострокові кредити можуть надавати банки у разі тимчасових фінансових труднощів, що виникають у зв'язку з витратами виробництва та обігу не забезпечених надходженнями коштів у відповідному періоді. Довгострокові кредити надають на поточні потреби і для капітальних інвестицій.

Кредитні взаємовідносини регулюють на підставі кредитних договорів, що укладають між кредитором і позичальником в письмовій формі. В договорі передбачають взаємні зобов'язання та відповідальність сторін.

Кредити надають підприємствам у безготівковій формі шляхом сплати платіжних документів з позичкового рахунку або шляхом перерахування на поточний рахунок позичальникам, а також у готівковій формі.

За користування кредитом беруть плату у вигляді процента, яку сплачує позичальник на користь кредитора.

Погашення кредиту і нарахованих за ним відсотків здійснює позичальник з поточного рахунку. Банк контролює виконання позичальником умов кредитового договору, цільове використання кредиту, сво­єчасне і повне його погашення. У випадках порушення кредитного договору банк має право на застосування штрафних санкцій, передбачених договором.

Бухгалтерський облік повинен забезпечити своєчасне і правильне складання і подання банку документації, необхідної для одержання кредитів, контроль за цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів, інформацію про ефективність залучення кредитних коштів, необхідну для прийняття правильних управлінських рішень.

Облік короткострокових кредитів ведуть на рахунку 60 "Короткострокові позики". Це пасивний рахунок, за дебетом якого відображають погашення кредиту, а за кредитом — одержання. Аналітичний облік ведуть за позикодавцями (банками) в розрізі кожного кредиту (позички) окремо та строками їхнього погашення.

У разі одержання короткострокових кредитів банків роблять запи­си на кредит рахунку 60 і дебет рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 65 "Розрахунки за страхуванням", 68 "Розрахунки за іншими операціями" та інші.

Сплачені відсотки за користування короткостроковими кредитами не включають у виробничу собівартість продукції, а відносять на фінансові витрати, тобто записують в дебет субрахунку 951 "Відсотки за кредит" з кредита рахунку 31.

Погашення заборгованості за короткостроковими кредитами здійснюють з поточного рахунку підприємства: дебет рахунку 60, кредит рахунку 31 "Рахунки в банках".

Підприємствам установи банків надають довгострокові кредити для будівництва виробничих і культурно-побутових об'єктів, придбання техніки та на інші потреби. Для одержання довгостроково^. кредиту в банк подають кошториси на будівництво, розрахунки, які підтверджують доцільність кредитів і гарантії їхнього погашення.

Довгостроковий кредит, здебільшого, видають під конкретний об'єкт будівництва або реконструкції, що дає можливість контролювати використання коштів за призначенням.

Облік розрахунків за довгостроковими позиками банків та іншими залученими позиковими коштами у інших осіб, які не є поточним зобов'язанням, ведуть на рахунку 50 "Довгострокові позики".

Це пасивний рахунок. За кредитом його відображають суми одержаних довгострокових позик, а також переведення короткострокових (відстрочених) позик в довгострокові, за дебетом - погашення заборгованості за ними та переведення до поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями.

Аналітичний облік ведуть за позикодавцями (банками) в розрізі кожного кредиту (позики) окремо та строками погашення кредиту (позик).

Бухгалтерія контролює одержання, використання і повернення кредиту за кожним кредитним договором, здійснює заходи щодо запобігання можливим зайвим витратам.

Довгострокову кредиторську заборгованість, яка підлягає погашенню у звітному періоді, переводять на поточну заборгованість: дебет рахунків 51 "Довгострокові векселі видані", 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями", 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди" і кредит рахунку 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями". При погашенні такої заборгованості: дебет рахунку 61 і кредит рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках".

Стан розрахунків за поточними зобов'язаннями, переведеними зі складу довгострокових, за настання строку погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу, обліковують на рахунку 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями".

За кредитом рахунку 61 відображають ту частину довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, за дебетом - погашення поточної заборгованості, її списання тощо. Запис в кредит рахунку 61 роблять в кореспонденції з рахунками за обліком довгострокових зобов'язань (рахунки 50, 51, 52, 53, 55). В дебет рахунку 61 записують з кредита рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" - при погашенні зобов'язань грошима; рахунків 37, 60, 62, 71 - при погашенні з інших джерел. Аналітичний облік ведуть за кредиторами та видами заборгованості. За кожним з них бухгалтер здійснює контроль з метою недопущення можливих зайвих витрат.