3 Организация бухгалтерского учета реализации готовой продукции

Учет готовой продукции на предприятиях пищевой промышленности всегда требовал особого внимания. Так, в бухгалтерском учете можно использовать два варианта. А в налоговом, наоборот, предприятиям не предоставлено право выбора - существует единственный способ учета. Правда, он, в свою очередь, содержит специальные правила для предприятий, выпускающих несколько видов изделий.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. При этом каждый из этих способов предполагает учет либо по полной себестоимости, либо по усеченной себестоимости (например, по прямым статьям затрат). Об этом сказано в пункте 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

От выбранного варианта зависит порядок отражения готовой продукции на счетах. Учитывать готовую продукцию можно одним из двух способов:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по учетным ценам (нормативной себестоимости):

- с использованием счета 40;

- без использования счета 40.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Если учетной политикой предприятия предусмотрен учет готовой продукции по фактической себестоимости, то для этого понадобится только счет 43 "Готовая продукция". Этот же счет будет задействован, если организация решит использовать учет по нормативной стоимости.

При учете готовой продукции по фактической себестоимости ее поступление на склад отражается следующей проводкой:

Дебет 43 – Кредит 20 – принята к учету готовая продукция.

Если продукция выпущена вспомогательным или обслуживающим производством, расходы на ее изготовление списываются записью:

Дебет 43 – Кредит 23 (29) – оприходована на складе готовая продукция, выпущенная вспомогательным (обслуживающим) производством.

При продаже продукции, учтенной по фактической себестоимости, в день перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию отражают выручку от ее продажи:

Дебет 62 – Кредит 90-1 – отражена выручка от продажи продукции.

Затем необходимо списать фактическую себестоимость проданной продукции:

Дебет 90-2 – Кредит 43 – списана фактическая себестоимость отгруженной продукции.

НДС необходимо начислить в день отгрузки продукции независимо от того, перешло право собственности на нее к покупателю или нет.

Если право собственности на продукцию перешло, делают проводку:

Дебет 90-3 – Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции.

В конце определяют финансовый результат от продажи готовой продукции:

Дебет 90-9 – Кредит 99 – отражена прибыль от продажи готовой продукции,

или:

Дебет 99 – Кредит 90-9 – отражен убыток от продажи готовой продукции.

В договоре поставки может быть установлено, что переход права собственности на продукцию происходит только после ее оплаты покупателем.

В этом случае фактическую себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателю, сначала относят на счет 45 "Товары отгруженные":

Дебет 45 – Кредит 43 – отгружена готовая продукция покупателю.

Затем начисляют НДС:

Дебет 76 – Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС к уплате в бюджет.

После оплаты покупателем отгруженной продукции делают записи:

Дебет 51 – Кредит 62 – поступили средства от покупателя;

Дебет 62 – Кредит 90-1 – отражена выручка от продажи;

Дебет 90-2 – Кредит 45 – списана фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 76 – Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – сторнирован НДС, начисленный к уплате в бюджет при отгрузке товаров;

Дебет 90-3 – Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС к уплате в бюджет с реализации.

В конце месяца определяют финансовый результат от продажи продукции.

Если готовая продукция используется на собственные нужды организации, ее себестоимость списывают проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) – Кредит 43 – списана себестоимость готовой продукции, израсходованной на собственные нужды организации.

Если в ходе приемки готовой продукции выявлены бракованные изделия, их себестоимость списывают проводкой:

Дебет 28 – Кредит 43 – забракована готовая продукция.

Этой же проводкой списывают себестоимость продукции, израсходованной на исправление допущенного брака.

Несмотря на то, что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции году она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО;

- по методу ЛИФО (с 2008 года не применяется).

Производственные организации пищевой промышленности, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете выручку от продажи продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью.

При учете готовой продукции по нормативной себестоимости предприятие может применить один из следующих вариантов :

1 Учет с использованием счета 40 "Выпуск продукции"

2 Учет без использования счета 40 "Выпуск продукции"

При первом варианте организация отражает готовую продукцию на двух счетах: 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и 43 "Готовая продукция".

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции учитывается по дебету счета 40 в корреспонденции со счетами учета затрат:

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

А по кредиту счета 40 - нормативная себестоимость произведенной готовой продукции в корреспонденции со счетами 43 и 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 40 на конец месяца показывает отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной. Если будет выявлена экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, то ее сумма сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 субсчет "Себестоимость продаж". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж".

Второй вариант - организация для учета готовой продукции не применяет счет 40. Этот вариант предполагает, что используется счет 43 субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по предприятию в целом.

Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с этого субсчета нужно пропорционально проданной готовой продукции по нормативной оценке.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства, а также по работам и услугам промышленного и непромышленного характера, покупным изделиям, товарам, услугам по перевозке грузов и т.д.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка" - учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;

90-2 "Себестоимость продаж" - учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка;

90-3 "Налог на добавленную стоимость" - учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

90-4 "Акцизы" - учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Некоторые товары сохраняют свои свойства только в течение определенного времени после изготовления. Если такой промежуток времени истек, то товар может представлять опасность для жизни и здоровья человека. Поэтому производитель обязательно должен определить дату, до которой можно использовать товар. Такое требование закреплено в статье 5 Закона N 2300-1 "О защите прав потребителей".

При этом перечень товаров, на которые производитель обязан установить срок годности, приведен в постановлении Правительства РФ от 16 июня 1997 г. N 720 . Здесь, например, указаны: продукция хлебопекарной и консервной промышленности, мясо и мясопродукты, парфюмерно-косметические товары, товары бытовой химии, для досуга и развлечений.

Себестоимость продукции, по которой истек срок годности и которую нужно списать, отражается в учете предприятия в составе расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Так установлено пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

В учете предприятия бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" – Кредит 43 – списана себестоимость продукции с истекшим сроком годности.

При этом необходимо составить акт на списание испорченной продукции. Унифицированной формы такого акта нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Однако в нем нужно указать все необходимые реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете": наименование документа, дату его составления, наименование вашего предприятия, содержание операции и т.д.

Как указано в статье 252 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль уменьшают:

1) расходы, связанные с производством и реализацией продукции;

2) внереализационные расходы.

Затраты на списание продукции не относятся к первой группе расходов. Их нельзя отнести и ко второй группе.

Перечень внереализационных расходов приведен в статье 265 Налогового кодекса РФ. В нем нет затрат на списание продукции с истекшим сроком годности. Однако этот перечень внереализационных расходов не является закрытым. Предприятия могут включить во внереализационные и другие расходы, если они:

- обоснованны (экономически оправданны);

- осуществляются в рамках деятельности, направленной на получение дохода;

- документально подтверждены.

Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как экономическая обоснованность или оправданность расходов. Скорее всего здесь имеется в виду то, что расходы должны носить производственный характер. Хотя до тех пор, пока не будет дано четкого определения данному понятию, у предприятий будут возникать конфликты с налоговыми инспекциями.

Согласно второму условию расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Списание же продукции с истекшим сроком годности не приносит дохода. Поэтому себестоимость просроченной и списанной продукции нельзя включить в состав внереализационных расходов. Даже если они и документально подтверждены.

Таким образом, на сумму списанной продукции предприятие не может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

Для изготовления продукции предприятие использует сырье и материалы. Кроме того, у него возникают затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, коммерческие и другие расходы. Все они связаны с производственной деятельностью предприятия. Поэтому "входной" НДС по таким расходам предприятие может возместить из бюджета, что позволяет сделать пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Однако списание продукции с истекшим сроком годности не связано с производственной деятельностью организации. Не возникает в этом случае и объекта обложения по НДС. Следовательно, НДС по материалам, работам и услугам, которые были использованы для производства списываемой продукции, к вычету принять нельзя. И если суммы этого налога уже возместили из бюджета, то затем их нужно восстановить и отразить в составе операционных расходов, то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете предприятия при этом делаются следующие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" – Кредит 19 – восстановлен НДС по материалам и прочим расходам, которые относятся к испорченной продукции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" – Кредит 19 – отражен в составе операционных расходов НДС по материалам и прочим расходам, которые относятся к испорченной продукции.

Причем данные проводки делаются в том отчетном периоде, в котором продукция с истекшим сроком годности была списана. Суммы восстановленного НДС не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.