2. Групування витрат згідно з їх базовими ознаками та калькуляційними статтями.

Таке групування використовується при розрахунках собівартості одиниці продукції. Цей спосіб калькуляції до­зволяє визначити, скільки буде коштувати підприємству одиниця кожного виду продукції, а також, якою буде собі­вартість окремих видів товарів та послуг.

Згідно з калькуляційними статтями усі витрати групу­ються залежно від місця їхнього формування та відносять­ся на кожний вид продукції прямим або непрямим наклад­ним методом.

Для того, щоб краще розпізнавати характер формуван­ня витрат у туристичному бізнесі, необхідно розглянути їх основні базові ознаки.

Прямі та непрямі витрати. Виходячи зі способу включення до собівартості, витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі - відносяться безпосередньо на об'єкт кальку­ляції на підставі первинних документів (накладні, наряди, договори та ін.). Вони включають витрати, пов'язані з ви­робництвом, просуванням та реалізацією різних видів ро­біт та послуг[27,c.139].

До складу прямих витрат, як правило, включають заро­бітну плату безпосередніх виконавців, виплати за сировину,, оплату електричної та теплової енергії, деякі інші витрати,, які відносяться на відповідні бухгалтерські рахунки.

Непрямі витрати пов'язані з формуванням та реалізацією різних видів турпродукту. Ці витрати в період їх вико­нання не можуть бути віднесені безпосередньо на об'єкт, собівартості. Вони розрахунковим шляхом розподіляються між відповідними видами турпродукту . При цьому за еко­номічну базу для розподілення приймається кожний окре­мий вид прямих витрат, наприклад, заробітна плата основ­них виробничих працівників, або підсумковий показник, прямих виплат, або величина виручки від реалізації послуг.

Якщо туристичне підприємство здійснює різні види діяльності (розробляє і реалізує свої особисті турпутівки, а також путівки, розроблені іншими туроператорами), то не­прямі витрати розподіляються пропорційно до розміру виручки, яка отримується від туроператорської або турагентської діяльності в загальній сумі виручки.

До цих витрат також належать загальновиробничі та загальногосподарські витрати, які накопичуються на від­повідних бухгалтерських рахунках і після їх розподілу від­носяться на собівартість окремих видів наданих послуг че­рез рахунок 23 "Виробництво".

До загальновиробничих належать витрати на: обслуго­вування основного та допоміжного виробництв (заробітна плата працівників з відповідними нарахуваннями, які виконують загальновиробничі функції); ремонт та експлуа­тацію транспортних засобів; оренду приміщення виробничого призначення; амортизацію та утримання виробничих приміщень; страхування виробничого майна та ін.

Прикладом загальногосподарських витрат є управлінські та господарські витрати, які не пов'язані з виробничим процесом: заробітна плата з нарахуваннями управлінського апарату; орендна плата за приміщення управлінського і загальногосподарського призначення; оплата інформацій­них, аудиторських і культурних послуг; витрати на підго­товку та перепідготовку кадрів та ін.

Розподіл витрат на прямі та непрямі залежить від галузевих особливостей організації виробництва і прийнятого і методу калькуляції собівартості продукції. Наприклад, як­що туристичне підприємство надає тільки один вид послуг, то усі його витрати є прямими, виходячи з відношення до наданої послуги. Аналіз цін путівок на туристичних під­приємствах показує, що сума непрямих витрат у загальній сумі собівартості складає від 5 до 25%.

Виробничі та комерційні витрати. Саме ці витрати формують собівартість продукту. Виробничі витрати тури­стичного підприємства (В_в) формуються на стадії розробки турпродукту. На кінець облікового періоду вони накопи­чуються на рахунку 23 "Виробництво".

Комерційні витрати (В_к) пов'язані з просуванням та реалізацією турпродукту і включають в себе витрати на рекламу, кошти, які сплачуються збутовим та посередни­цьким організаціям, комісійні збори та інші подібні витра­ти, що відносяться на рахунок "Комерційні витрати".

Основні та накладні витрати. Таке розподілення ви­трат здійснюється згідно з їх економічним призначенням.

Основні (В_осн) - це прямі витрати, які безпосередньо пов'язані з процесом надання послуг (розміщення, харчування, екскурсійне та транспортне обслуговування тощо). Цей вид витрат прямо та безпосередньо включається до собівартості туристичного продукту.

Накладні (В_н) - це витрати, що необхідні для організа­ції розробки, просування та реалізації турпродукту, але їх неможливо напряму віднести на конкретний вид продукту через такі причини:

- неможливість безпосереднього їх включення до собівартості окремого виду турпродукту (наприклад, витрати: на соціальне забезпечення працівників турпідприємства, заробітна плата апарату управління тощо);

- економічну неефективність віднесення накладних витрат на окремі види турпродукту (комунальні послуги,, оренда приміщень та ін.) [37,c.159].

Практика показує, що більш вигідно з економічної точки зору включати витрати в сумарних нарахуваннях на усі види турпродукту з послідовним їх розподілом за ви­дами за допомогою ставок накладних витрат, які встановлюються у формі витрат на одиницю витрат праці, наприклад у процентах від відрахувань на оплату праці. Фактич­но ставки накладних витрат є нормальними показниками, які призначені для розподілу накладних витрат на собівартість продукції.

До накладних належать також витрати, які утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням та управлінням тур підприємством.

Явні та неявні витрати. При призначенні та аналізі витрат туристичного виробництва велике значення мають такі положення:

- будь-який ресурс для розробки, просування та реалізації турпродукту обмежений, наприклад, сегментом ри­нку збуту;

- кожен вид ресурсу має хоча б два альтернативних способи використання, наприклад групове або індивідуальне використання.

Обмеженість ресурсів та неминучість альтернативного вибору створюють необхідність враховувати як явні, так і неявні витрати підприємства.

До явних належать витрати, які ураховуються бухгал­терським обліком, тобто коли підприємство витрачає грошові кошти на оплату ресурсів у розмірах, необхідних для того, щоб утримати цей ресурс у своєму розпорядженні придбання прав на використання різних видів послуг для формування турпродукту, заробітна плата, оренда приміщень тощо).

До неявних відносяться витрати, котрі мають внутрі­шній характер і не пов'язані з грошовими виплатами з рахунків підприємства, а отже, не враховуються в бухгалтерських обліках. До них належать витрати упущених еконо­мічних вигод, які пов'язані з використанням власних гро­шових коштів підприємства. Прикладом може бути розміщення грошових ресурсів у акціях. При цьому сума неявних витрат є різницею між сумою дивідендів і максималь­но можливою виручкою при позичанні цих грошей під проценти.

Плануючи свою діяльність, туристичне підприємство має враховувати альтернативні можливості використання : коштів, які воно має. Наприклад, при збільшенні строку Додержання дебіторської заборгованості необхідно враховувати не тільки те, що збільшаться податки або може змінитися валютний курс не на користь підприємства, але й те, яку при цьому вигоду підприємство втратить за час очіку­вання коштів порівняно з альтернативним їхнім викорис­танням при своєчасному надходженні грошей (наприклад, якщо вкласти ці кошти в цінні папери або відкрити депозит на цей же строк і т.п.).

З точки зору можливостей втраченої вигоди слід до­тримуватися принципу податкового планування - сплачувати податки необхідно в останній день встановленого для цього строку. Якщо підприємство сплачує податки не в день їх нарахування, а в останній день, то це рівнозначно отриманню безпроцентного кредиту з бюджету за ці дні.

Зберігання готівки також призводить до неявних витрат, сума яких дорівнює "втраченому" проценту через не­використання цих грошей як позичених коштів. Позичання, грошей під процент дає витрати, що дорівнюють вигоді, яку б власник грошей мав, якби тратив їх на виготовлення турпродукту, і яку він втратив.

До неявних витрат підприємства належать також недоотримані доходи через неефективне використання патентів, знаків обслуговування, місця розміщення підприємства, ноу-хау, а також інших переваг.

Явні та неявні витрати утворюють економічні витрати туристичного підприємства.

Постійні та змінні витрати. Найбільш важливою та ви­користовуваною для цілей планування і контролю є класифі­кація витрат за типом їхньої поведінки залежно від змін обся­гу виробництва або від рівня ділової активності підприємства. Зростання або зниження обсягу виробництва призводиш до відповідного зростання або зниження рівня деяких витрат.; При цьому інші витрати залишаться незмінними.

До постійних (В_пост) належать витрати, відносно стабі­льні при коливанні обсягів виробництва, послуг (наприклад, амортизаційні нарахування, орендна плата, комунальні послуги і т.п.).

Ці витрати на одиницю послуг змінюються обернено пропорційно змінам обсягу наданих послуг. У бухгалтерському обліку у склад постійних включають загальногосподарчі витрати, які протягом місяця накопичуються на відповідному рахунку. Залежно від способу обліку витрати можна списувати в кінці місяця на рахунок "Виробництво", на яко­му формується собівартість турпродукту, або відразу списувати на реалізацію послуг. В останньому випадку на величину постійних (загальногосподарських) витрат у повному об­сязі зменшується валова виручка від реалізації послуг.

Змінними (В_зм) називаються витрати, які залежать від обсягу виробленої продукції або наданих послуг, а саме від тривалості праці, виду класу обслуговування, вартості хар­чування, а також вартості готельного обслуговування, кі­лькості обслуговуваних туристів і т.п. Змінні витрати згідно зі своїми абсолютними розмірами можуть як зростати (наприклад, при збільшенні тривалості туру зростають ви­дати на харчування туристів), так і зменшуватися (при збільшенні тривалості туру витрати на готельне обслуго­вування скорочуються) [31,c.151].

Змінні витрати є постійними на одиницю продукції, послуги. При розподілі витрат на постійні та змінні необ­хідно враховувати той факт, що витрати одного і того ж виду можуть вести себе по-різному. Велика кількість ви­трат в одних ситуаціях є постійними, а в інших - змінними.

На характер поведінки витрат (постійні чи змінні) впливають такі фактори:

- фактор часу, тобто тривалість аналізованого пері­оду. Наприклад, у більш тривалому періоді усі витрати стають змінними;

- виробнича ситуація, в якій приймаються рішення. Лак, підприємство виплачує проценти на позичений капі­тал, які в звичайній ситуації відносяться до постійних витрат, оскільки їхня величина не залежить від обсягу по­слуг. Ці ж самі проценти стають змінними, коли змінюєть­ся виробнича ситуація для прийняття рішення (наприклад, при закритті підприємства);

- недостатня ділимість виробничих факторів. Наслід­ком цього чинника є та обставина, що більша частина ви­трат зростає при збільшенні обсягів надання послуг не по­ступово, а стрибкоподібно, ступінчасто. Ці витрати постійні для певного ряду показників обсягу виробництва потім вони різко зростають і знову стають постійними для означеного інтервалу. Прикладом такої стрибкоподібності є витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, а також витрати на утримання та експлуатацій: устаткування і обладнання [31,c.157].

Змінний характер витрат добре видно на тривалих ін­тервалах. У той же час в середині кожного інтервалу силь­ніше проявляється їхній постійний характер.

Помилки, які можуть виникати через умовність та від­носність розподілу витрат на постійні і змінні, значно ме­нші, ніж інформаційні втрати, які можна отримати, ігно­руючи їх. Загальна сума усіх постійних та змінних витрат утворює валові витрати.

При плануванні можливих варіантів і результатів фі­нансової діяльності туристичного підприємства можуть застосовуватися різні методи оцінки їхньої ефективності, наприклад розрахунок рівня беззбитковості, суми порогової виручки, коефіцієнту запасу міцності тощо. Для цього використовуються постійні, змінні та валові витрати.

Постійні витрати (В_пост) пов'язані з використанням основних фондів (основного капіталу) і включають до свого складу такі їх види:

- на придбання прав на послуги сторонніх організацій, які потім використовуються при виробництві туристичного продукту (розміщення та проживання туристів, харчування, транспортне, екскурсійне та візове обслуговування тощо);

- пов'язані безпосередньо з виробництвом туристично­го продукту (оренда приміщень, заробітна плата управлінського персоналу, відшкодування, комунальні послуги і т.п.);

- накладні витрати турпідприємства.

Змінні витрати (В_зм) зумовлені в основному з використанням обігових фондів (зворотним капіталом). До них належать:

- комерційні витрати, пов’язані з просуванням та продажем турпродукту;

- витрати на заходи по стимулюванню збуту турпродукту;

- витрати на відрядження та інші, пов'язані зі збутом турпродукту.

У повній сумі постійні та змінні витрати складають валові (загальні) витрати:

В_вал = В_пост + В_зм (2.1)

Такий спосіб групування витрат, що формують собіва­ртість туристичного продукту, є основою сучасного ціноу­творення.

Середні та граничні витрати. Туристичне підприємство, бажаючи отримати максимальний прибуток, повинно знижувати витрати на одиницю продукції. У зв'язку з цим необхідно знати показник середніх витрат, тобто суму валових витрат, які припадають на одиницю продукції (Вв£п) - Вона складається із середніх постійних та середніх змінних витрат на одиницю турпродукту.

Граничні витрати (Вгр) - це приріст витрат підприємст­ва (В_вал) при зміні обсягу реалізації на додаткову одиницю турпродукту (ДОтнр).

Значення ДВгр характеризує додаткові витрати підпри­ємства при збільшенні обсягу виробництва на одиницю турпродукту. Оскільки постійні витрати при цьому не змінюються, то зміна валових витрат буде залежати тільки від збільшення чи зменшення змінних витрат.

Функціональна залежність середніх та граничних витрат від обсягу реалізації турпродукту наведена на рис. 2.1.

Витрати, гр. од. _{Граничні}

В_вал^мах

^{Середні валові}

В^м

^{Середні змінні}

_{Середні постійні}

О _міп О_гр Обсяг реалізації,од.

Рис. 2.1. Криві граничних та середніх витрат

Для кривої граничних витрат є характерним зменшен­ня витрат до показника О_міп, а потім починається їх зростання.

На рис. 2.1 графічно відбивається дія одного з фундаментальних законів економіки - закону зменшувальної віддачі ресурсів. Згідно з ним зріст змінного фактору при незмінніи величині постійного неодмінно призведе до ситуації, коли кожна наступна одиниця змінного показника буде здійснювати на обсяг випуску турпродукту менший цілив, ніж його попередня одиниця.

Середні змінні показники будуть знижуватися доти, поки граничні витрати досягнуть значень, менших за серені змінні витрати. Якщо граничні витрати будуть перевиати значення середніх змінних, то останні почнуть зві­шуватись. Крива середніх постійних витрат має вид гіперболи.

Середні валові витрати знижуються доти, поки грани­чні витрати залишаються меншими, ніж середні валові витрати, але вони почнуть зростати, як тільки величина гра­ничних витрат перевищить валові.

Отже, лінія граничних витрат перетинає криві середніх змінних і середніх валових витрат у точках їх мінімуму.

Виробничі та періодичні витрати. Така класифікація витрат пов'язана з обсягом виробництва продукції, тобто йшцо немає її виробництва, то виробничі витрати відсутні, а періодичні – залишаються[41,с.59 ] .

Таким чином, періодичні витрати, виходячи з їхньої економічної суті, практично не пов'язані з розробкою та просуванням туристичного продукту. їх можна розглядати рік періодичні збитки кожного звітного періоду. І Виробничі витрати пов'язані безпосередньо з виробничою діяльністю підприємства. Вони мають місце при формуванні, просуванні та реалізації турпродукту, але біль­шою своєю частиною відсутні в період згортання туристичної діяльності.

Періодичні витрати є функцією тривалості звітного періоду. Так, амортизація приміщення, орендна плата за, використання приміщення за три місяці при інших рівні: умовах буде втричі більшою, ніж за один місяць.

Періодичні витрати можуть формуватися протягом, відповідного періоду внаслідок якого-небудь стратегічного! рішення, прийнятого керівництвом підприємства та на пов'язаного з обсягом виробництва або обсягом збуту. Рівень таких витрат встановлюється рішенням адміністрації Вони можуть бути збільшені, скорочені або ліквідовані. Типовим прикладом дискреційних є витрати на дослідна розробки, вартість рекламних засобів, витрати на програми підвищення кваліфікації персоналу тощо.

Перелік витрат, які формують собівартість туристич­ного продукту, містить такі статті калькуляції:

1) витрати для придбання прав на послуги сторонніх організацій (В_ппс), котрі використовуються під час виробництва відповідного туристичного продукту. До них належать послуги:

- розміщення та проживання туристів у готелях, туристичних центрах, на турбазах та інших організаціях, що надають такі послуги;

- транспортне обслуговування, у тому числі організація чартерних рейсів;

- харчування;

- екскурсійне, медичне та візове обслуговування, а також інші витрати, пов'язані з оформленням турпоїздок;

- надання послуг гідів, перекладачів, супроводжуючих та ін. Згадані послуги та витрати на них включаються до со­бівартості, як правило, без змін їхньої купівельної вартості;

2) витрати, пов'язані з діяльністю виробничого персо­налу туристичних підприємств (В_ДВ1І), до якого належать працівники, що безпосередньо зумовлені виробництвом туристичного продукту, як ті, що знаходяться у штаті підприємства (організації), так і ті, що виконують роботи згідно з договорами громадсько-правового характеру. Номе­нклатура статей витрат даного виду включає:

- витрати на оплату праці виробничого персоналу;

- нарахування на соціальні потреби;

- витрати, пов'язані зі службовими поїздками виробничого персоналу у межах пункту знаходження туристичної організації або її структурного підрозділу, включаючи витрати щ використання в службових цілях особистого транспорту;

- витрати, пов'язані з освоєнням нових турів (В_0Нт);

- витрати щодо оплати послуг організацій, які здій­снюють підбір кадрів (В_пк);

- представницькі витрати в межах сум, які встанов­лені чинним законодавством України (В_пр);

3) витрати, що утворюються за рахунок незатребуваної туристами частини послуг (В_нчп), права на які купуються нероздільними комплектами з метою розробки туру. Сюди включають витрати із фрахтування транспортних засобів, придбання блоків місць у транспортному засобі, розмі­щення і проживання в організації готельної сфери та в ін­ших організаціях, що надають такі послуги.

Наведеним вище переліком витрат, які складають ос­новну частину собівартості туристичного продукту, необхідно керуватися при розрахунках як його собівартості, так і ціни реалізації [41,с.63] .