3. Понятие амортизации и износа. Методы начисления амортизации

Внеоборотные активы могут быть использованы в процессе производства или управления организацией многократно в течение длительного времени без изменения своей физической формы. Этим внеоборотные активы существенно отличаются от оборотных, например, от сырья и материалов, которые изменяют свою форму в процессе производства и не могут быть использованы повторно в тех же целях.

Но то, что внеоборотные активы не меняют своей формы в процессе эксплуатации, не означает, что они совсем не подвержены никаким изменениям. Детали станков и автомобилей истираются и со временем требуют замены, здания нужно ремонтировать, станки приходится заменять.

Этот процесс получил название "износ". Причем необходимо отметить, что существует два вида износа - физический и моральный.

Физический износ. Это постепенная утрата основными средствами своей первоначальной потребительской стоимости в процессе их функционирования (например, стирание деталей), а также и при бездействии (например, вследствие коррозии металла). Степень физического износа зависит не только от срока эксплуатации объекта, но и от условий его эксплуатации - например, от географических особенностей местности, в которой работает предприятие, от микроклимата в помещении, где эксплуатируется оборудование, и т.д.

Моральный износ. Это снижение стоимости основных средств в результате внедрения новых видов машин и оборудования. Моральный износ зависит прежде всего от уровня и скорости развития научно-технического прогресса и чаще всего происходит не равномерно, а ускоряющимися темпами, причем скорость морального износа зависит от специфики отрасли (например, крайне высока скорость развития информационных и телекоммуникационных технологий).

Под амортизацией в бухгалтерском учете понимается процесс перенесения по частям в течение срока полезного использования стоимости объекта внеоборотных активов на себестоимость производимой на нем продукции.

Выбор метода амортизации может оказать существенное влияние и на величину себестоимости продукции (а следовательно, и на размер прибыли организации), и на величину налогов (поскольку начисление налога на имущество, например, производится исходя из остаточной стоимости основных средств, то есть с учетом начисленной амортизации).

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:

1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;

2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);

3) по объектам жилищного фонда, за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода), амортизация начисляется в общеустановленном порядке <*>;

4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Пунктом 17 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пункт 18 ПБУ 6/01 предоставляет организациям право выбора одного из четырех способов начисления амортизации в отношении каждой группы однородных объектов основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способы начисления амортизации основных средств

в бухгалтерском учете и порядок определения

суммы амортизации

Способы начисления амортизации
Линейный способ	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x Норма амортизации, %; Норма амортизации = 1 : Срок полезного использования в годах x 100
Способы начисления амортизации
Способ уменьшаемого остатка	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Остаточная стоимость на начало года x Норма амортизации; Норма амортизации = Коэффициент : Срок полезного использования в годах x 100; коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно, но не выше 3. Повышающий коэффициент применяется по объектам, введенным в эксплуатацию после внесения изменений в бухгалтерскую учетную политику (см. Письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71)
Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования	Ежемесячная амортизация = Годовая амортизация : 12; Годовая амортизация = Первоначальная (восстановительная) стоимость x (Число лет, остающихся до конца срока полезного использования : Сумма чисел лет срока полезного использования)
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	Ежемесячная амортизация = Первоначальная стоимость x Объем продукции (работ) в натуральных показателях, произведенный в отчетном периоде : Предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету
Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета (при его выбытии)
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его выбытия
Начисление амортизации в отчетном периоде производится независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году
Бухгалтерские правила начисления амортизации по объектам основных средств
Начисление амортизации приостанавливается при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев
Начисление амортизации приостанавливается в периоде восстановления объекта основных средств (ремонт, модернизация, реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев

Начинать начисление амортизации по основному средству следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производить до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Например, если автомобиль принят к учету в феврале, то начисление амортизации по нему следует начинать в марте.

Прекращать начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства либо его списания с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01). То есть если стоимость автомобиля погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.

Начисление амортизации в течение срока полезного использования основного средства не приостанавливается. Исключение составляют случаи, когда основного средства по решению руководителя организации переведен на консервацию на срок более 3 месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (п. 24 ПБУ 6/01).

Проиллюстрируем порядок начисления амортизации каждым из этих способов на конкретных примерах.

Линейный способ - амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования объекта.

k

A = B x ---,

100

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации;

B – первоначальная стоимость;

k - норма амортизации .

Пример 4.7. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется линейным способом. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизации - 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 : 100).

Ежемесячно организация будет начислять амортизацию в сумме 2500 руб.

Способ уменьшаемого остатка - годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако применяется она не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года.

Пример 4.8. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации составит 40% (2: 5 лет* 100%).

Годовая сумма амортизации:

1-й год эксплуатации - 60 000 руб. (150 000 x 40 : 100);

2-й год - 36 000 руб. ((150 000 - 60 000) x 40 : 100);

3-й год - 21 600 руб. ((150 000 - 60 000 - 36 000) x 40 : 100) и т.д.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 4.9. Организация приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока службы составляет 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Годовая сумма амортизации:

1-й год эксплуатации - 50 000 руб. (150 000 x 5 : 15);

2-й год эксплуатации - 40 000 руб. (150 000 x 4 : 15);

3-й год эксплуатации - 30 000 руб. (150 000 x 3 : 15);

4-й год эксплуатации - 20 000 руб. (150 000 x 2 : 15);

5-й год эксплуатации - 10 000 руб. (150 000 x 1 : 15).

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции - в основе лежит не срок полезного использования, а объем продукции (работ), который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок его полезного использования. Начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Пример 4.10. Организация приобрела грузовой автомобиль. Предполагаемый пробег - до 500 000 км, стоимость - 300 000 руб.

В отчетном периоде пробег составил 5000 км.

Сумма амортизационных отчислений за отчетный период составит 3000 руб. (5000 км x 300 000 руб. : 500 000 км).