7.5.5. Облік і розподіл загальновиробничих витрат

Витрати, які не можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта ви­трат (калькулювання), включаються до загальновиробничих витрат. Загальнови-робничі витрати поділяються на постійні та змінні.

До змінних загальновиробничих витрат відносяться ті витрати, що зміню­ються прямо пропорційно зміні обсягу діяльності, а саме: витрати сировини і ма­теріалів; відрядна оплата праці та відрахування на неї; амортизація устаткуван­ня, якщо її нараховано виробничим методом; технологічні витрати енергії, якщо вони визначаються як добуток питомої норми витрати на фактичний обсяг випу­щеної продукції тощо.

Постійні загальновиробничі витрати — це витрати на обслуговування та управління виробництвом, що не змінюються під час зміни обсягу діяльності: по­годинна зарплата ІТП (начальника цеху, обліковця, механіка тощо); амортизація виробничих приміщень; їх опалення і освітлення; амортизація устаткування, якщо її нараховано методом прямолінійного списання тощо.

Для обліку та розподілу непрямих виробничих витрат призначений рахунок 91 „Загальновиробничі витрати". Досить докладний перелік витрат, що підляга­ють включенню до складу загальновиробничих витрат наведено в пункті 15 П(С)БО 16. До таких витрат віднесено зокрема:

• витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страху­вання апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових від­ряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

• амортизацію основних засобів і нематеріальних активів загальновироб-ничого призначення;

• витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

• витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;

• витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

• витрати на обслуговування виробничого процесу;

• витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього при­родного середовища;

• інші витрати (втрати від браку, оплати простоїв тощо).

До загальновиробничих витрат також відносяться витрати підприємства на;

• забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, форменим одягом, захисними пристосуваннями і спеціальним харчуван­ням (єдина умова — список відповідних професій і посад має бути встано­влено колективним договором);

• платежі щодо обов'язкової о страхування майна цехів, виробництв і циві­льної відповідальності, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг) безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров'я;

• витрати на медичне страхування працівників апарату управління цехами, дільницями та іншого загальновиробничого персоналу.

Перераховані витрати не можуть бути віднесені до конкретного виду про­дукції, тому вони підлягають розподілу. Основна частина цих витрат розподіля­ється між видами продукції (списується на дебет рахунку 23 „Виробництво"), а нерозподілена частина збільшує собівартість продукції, тобто прямо списується на рахунок 90 „Собівартість реалізації".

Для визначення суми розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат слід використати Додаток 1 до П(С)БО 16, в якому наводиться розрахунок загальновиробничих витрат. Для здійснення розподілу загальновиробничих ви­трат необхідно визначити базу розподілу. Під базою розподілу розуміється пока­зник (грошовий або натуральний), в розрахунку на одиницю виміру якого встано­влюється норматив розподілу загальновиробничих витрат. На підприємствах, де застосовується здебільшого ручна праця, за базу розподілу доцільно приймати відпрацьовані людино-години, на повністю автоматизованому виробництві — ма­шино-години тощо.

Базою розподілу можуть бути:

• нормальна потужність (машино-години);

• години праці;

• заробітна плата;

• прямі витрати;

• обсяг виробництва, що планується, тощо.

Розподіл постійних і змінних загальновиробничих витрат на продукцію, роботи, послуги, що виробляються підприємством, здійснюється по-різному:

• змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт витрат з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Іншими словами, змінні загальновиробничі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в періоді їх виникнення, тобто списуються па витрати виробництва (до дебету рахунку 23 „Виробництво") щомісяця в повному обсязі і розподілу не підлягають. В цьому випадку розподіл загальновиробничих витрат — це розподіл змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази з подальшим віднесенням на різні види продукції, що випуска­ється на підприємстві;

• постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об'єкт ви­трат з використанням бази розподілу за нормальної потужності. При цьому під нормальною потужністю розуміється очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства протягом декіль­кох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу обслуго­вування виробництва. Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно.

Оскільки фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у бік збільшення, так і в бік зменшення, то для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, котрі підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості, необхідно запланований на одиницю бази розподілу норматив постійних витрат помножити на фактично досягнутий об­сяг діяльності.

Якщо підприємство працює ритмічно (на встановлену потужність), то і змінні, і постійні витрати включаються до виробничої собівартості, тобто поділяються на кожний об'єкт витрат. У такому випадку постійні загальновиробничі витрати спи­суються з кредиту рахунка 91 „Загальновиробничі витрати" до дебету рахунку 23 „Виробництво" в повній сумі.

Якщо підприємство працює неритмічно (нижче встановленої потужності), то постійні витрати поділяються на розподілені й нерозподілені. Розподілені загаль­новиробничі витрати включаються до виробничої собівартості та враховуються у складі готової продукції. Нерозподілені витрати включаються до складу собівар­тості реалізованої продукції в період їх виникнення, тобто списується до дебету рахунку 90 „Собівартість реалізації" незалежно від моменту реалізації готової продукції. Таким чином, нерозподілені постійні загальновиробничі виникають тільки у випадку, коли сума постійних загальновиробничих витрат, що склалася фактично, перевищить рівень нормативу. Інакше всю суму постійних витрат буде розподілено.

Якщо ж фактична потужність підприємства збігається з нормальною потуж­ністю, то вся сума загальновиробничих витрат включається до виробничої собі­вартості послуг і не підлягає розподілу на розподілені та нерозподілені.

Важливо зазначити, що загальна сума розподілених і нерозподілених постій­них загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

Зауважимо також, що оскільки розподілу підлягають витрати, які сформува­лися на рівні цеху, то нормальна потужність і планова величина загальновироб­ничих витрат мають бути встановлені в розрізі цехів. Тобто підприємствам з це­ховою структурою управління виробництвом планування і розподіл загальновиробничих витрат необхідно здійснювати щодо кожного цеху.

Для визначення суми розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат підприємству необхідно:

• обрати базу для розподілу загально виробничих витрат;

• встановити очікуваний середній обсяг діяльності за звичайних умов господарювання (нормальну потужність), який приймають на декілька років;

• встановити загальну планову величину загальновиробничих витрат, у тому числі з розбиттям на змінні та постійні;

• визначити норматив змінних і постійних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу;

• визначити загальну суму постійних загальновиробничих витрат шляхом вирахування із суми загальновиробничих витрат, котра фактично склала­ся у звітному періоді в цілому по підприємству (при цеховій структурі — по цеху). їх змінної величини;

• порівняти фактичну величину постійних ЗВВ з нормативом і у разі пере­вищення здійснити їх розподіл.

Отже, розподілу фактично піддягають саме постійні загально виробничі ви­трати.

Розглянемо на умовному прикладі порядок розподілу і включення зага­льновиробничих витрат до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Приклад 7.9. Припустимо, підприємство з безцеховою структурою управ­ління обрало базою для розподілу загальновиробничих витрат обсяг виробни­цтва в натуральному вираженні. Припустимо, що планом на звітний рік перед­бачено обсяг виробництва (нормальну виробничу потужність) у 300 тис. виробів, утому числі на січень, лютий і березень — по 25000 одиниць щомісяця. Загальновиробничі витрати за річним планом складають 690 тис. грн., або по 2,3 грн. на одиницю продукції (690000 : 300000) з рівномірним місячним роз­поділом протягом року по 57500 грн., з них змінні витрати — 32500 грн., по­стійні — 25000 грн.

Фактичні показники за відповідні звітні періоди наведено в таблиці:

Місяць	Фактичний обсяг виробництва одиниць продукції, одиниць	Фактична сума Загально – виробничих витрат, грн.	У тому числі
			змінні, грн.	постійні, грн.
Січень	24500	56500	31850	24650
Лютий	25100	58000	32630	25370
Березень	25600	58200	33280	24920

Для визначення суми розподілених і нерозподілених загальновиробничих ви­трат у розрізі кожного місяця скористаємось таблицею, наведеною в додатку 1 до П(С)БО 16, підставляючи до неї дані нашого прикладу.

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за січень 2004 року

Послідовність розподілу:

1. Визначаємо частку загально виробничих змінних і постійних витрат, що при­падає на одиницю продукції при нормальній потужності. Для цього планову величи­ну змінних і постійних витрат ділимо на запланований обсяг виробництва. За умова­ми нашого прикладу норматив змінних загальновиробничих витрат у січні 2004 р. Становить 1,3 грн./од. (32500 : 25000), постійних — 1 грн/од. (25000 : 25000). Вели­чину змінних загальновиробничих змінних витрат, яка фактично склалася у січні 2004 р і становить в нашому прикладі 31850 грн., повністю відносимо на витрати виробництва.

2. Встановлюємо величину постійних загальновиробничих витрат шляхом віднімання від загальної суми загальновиробничих витрат, відображених за дебе­том рахунку 91 „Загальновиробнині витрати", фактичної величини змінних зага­льновиробничих витрат. За умовами нашого прикладу сума постійних загально-виробничих витрат дорівнює 24650 грн. (56500 - 31850).

3. Враховуючи фактичний обсяг виробництва у січні 2004 р. (24500 оди­ниць), обчислюємо суму фактичних постійних розподілених загальновиробничих витрат, застосувавши плановий норматив таких витрат до фактичного випуску; 24500 грн. (24500 х 1).

4. Визначаємо суму постійних нерозподілених витрат, відніманням від зага­льної суми постійних загальновиробничих витрат, що склалася в поточному мі­сяці, її розподіленої величини. За даними нашого прикладу вона дорівнює 150 грн. (24650 - 24500).

5. В бухгалтерському обліку змінні та постійні розподілені загальновироб-ничі витрати у сумі 56350 грн. (31850 + 24500) списуємо на витрати виробництва продукції (до дебету рахунку 23 „Виробництво"), а суму постійних нерозподіле­них витрат (150 грн.) слід списати на собівартість реалізованої у звітному місяці продукції (до дебету рахунку 90 „Собівартість реалізації")

За результатами прикладу бачимо, що якщо фактичний обсяг діяльності під­приємства не досяг нормальної потужності, виникають нерозподілені постійні загальновиробничі витрати.

Оскільки послідовність розподілу в наступних місяцях аналогічна, ми наве­демо лише результати розподілу.

Місяць	Фактичний обсяг виробниц-тва одини-ць продук- ції, одини- ць	Фактична сума загальновиробничих витрат, грн.			Розподіл витрат
					Змінні (грн.2*1,3 грн.) (Дт 23 р-ку)	Постійні розподілені (грн.2*1 грн.) (Дт 23 р-ку)	Постійні нерозприділені (грн.5-гр.7) (Дт 90 р-ку)
		всього	змінні	постійні
Лютий	25100	58000	32630	25370	32630	25100	270
Березень	25600	58200	33280	24920	33280	25600	- (680)

У лютому 2004 р. сума змінних загальновиробничих витрат, що підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції, становила 32630 грн.

У той же час, хоча підприємство і виконало план виробництва продукції, фактична величина постійних загальновиробничих витрат (25370 грн.) перевищує граничну величину (норматив), установлену в 25100 грн. (25100 х 1), тому виникають нероз­поділені загальновиробничі витрати у сумі 270 грн. Саме цю суму буде списано до дебету рахунку 90 „Собівартість реалізації" в періоді виникнення таких витрат, а в дебет рахунку 23 „Виробництво" підлягає списання 57730 грн. (32630 + 25100). Тобто, навіть у разі перевиконання планових показників за обсягом діяльності мо­жуть виникати нерозподілені постійні загальновиробничі витрати.

У березні 2004 р. фактична сума загальновиробничих витрат була 58200 грн., з них змінні — 33280 грн., постійні — 24920 грн. Сума розподілених постійних накладних витрат, яку можна віднести на витрати виробництва, становить 25600 грн. (25600 х 1). Враховуючи те, що фактична величина постійних загально-виробничих витрат (24920 грн.) є меншою за граничну величину (норматив), уста­новлену и 25600 грн. (25600 х 1), нерозподілених витрат у звітному місяці не буде. Оскільки загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину, до витрат на виробництво підлягає списанню саме фактична величина постійних загальновиробничих витрат, тобто 24920 грн. Отже, в цьому випадку фактична сума загальновиробничих ви­трат (58200 грн.) підлягає включенню до складу виробничої собівартості продукції звітного місяця.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлює підприємство. При виникненні вони так відображаються у бухгалтерському обліку:

№ з/п	Зміст господарської операції		Кореспонденція рахунків
			Дебет		Кредит
1	2	3		4
1	Списано вартість запасів, витрачених на: господарські потреби цеху, утримання і експлуатацію основних засобів; ремонт основних засобів загальновиробничого призначення; проведення випробувань; заходи щодо охорони праці та техніки безпеки та ін.	91		20, 22, 25
2	Нараховано заробітну плату працівникам апарату управління цехами, дільницями, іншому загальновиробничому персоналу	91		661
3	Здійснено відрахування на соціальні заходи з фонду оплати праці працівників загальновиробничого характеру	91		65
4	Нараховано амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення	91		13
	Відображено резервування сум для забезпечення майбутньої оплати відпусток працівникам, зайнятим па роботах загальновиробничого характеру	91		47
6	Відображено вартість спожитих на загальновиробничі потреби електроенергії, пари, води, газу та Інших видів енергії, отриманих зі сторони	91		63
7	Відображено вартість робіт і послуг, наданих цеху іншими основними і допоміжними цехами, обслуговуючими виробництвами і господарствами	91		23
8	Включено до складу загальновиробничих витрат вартість послуг сторонніх організацій	91		68
9	Віднесено до складу витрат на виробництво змінні та розподілені постійні загальновиробничі витрати	23		91
10	Віднесено на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) нерозподілені загальновиробничі витрати	90		91

Детально схему обліку загальновиробничих витрат зображено на рис. 14,2 і 7.3.

В окремих галузях промисловості з урахуванням особливостей технології та організації виробництва загальновиробничі витрати розподіляють пропорційно сумі основних витрат без урахування вартості сировини, матеріалів і напівфаб­рикатів. Крім того, ці витрати можуть розподілятися між об'єктами обліку (вида­ми продукції, що випускається) пропорційно прямим витратам, кількості відпра­цьованих машино-годин та іншими методами.

Оскільки механізм розподілу загальновиробничих витрат впливає на об'єкт оподаткування, то його застосування необхідно відповідним чином обгрунтува­ти. Доцільно оформити такі документи:

1. в наказі про облікову політику вкачати метод обліку загальновиробни­чих витрат та бази розподілу;

2. перелік постійних загальновиробничих витрат;

3. приймаючи як базу розподілу обсяг продукції, що випускається, за нор­мальною потужністю — план випуску продукції.

Оскільки П(С)БО 16 надає підприємствам свободу у встановленні переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), пропонуємо підприємствам, які визнали за доцільне ведення роздільного обліку таких витрат на утримання і експлуатацію машин і обладнання, відкрити до ра­хунку 91 субрахунки, наприклад 911 „Витрати на утримання та експлуатацію обладнання" і 912 „Загальновиробничі витрати".

Якщо підприємство у звітному періоді нічого не продавало, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати слід відобразити за дебетом субрахунку 949 „Інші витрати операційної діяльності", а у Звіті про фінансові результати —у рядку 090 „Інші операційні витрати".