7.5.2. Облік витрат за елементами

Елементи витрат — це сукупність економічно однорідних операцій.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків на рахунках кла­су 8 передбачено відображати витрати за елементами так:

1. Витрати операційної діяльності:

* Рахунок 80 „Матеріальні витрати";

* Рахунок 81 „Витрати на оплату праці";

* Рахунок 82 „Відрахування на соціальні заходи";

* Рахунок 83 „Амортизація";

* Рахунок 84 „Інші операційні витрати".

2. Витрати, пов'язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, а також втра­ти від надзвичайних подій:

* Рахунок 85 „Інші затрати".

Рахунок 85 „Інші затрати" ведеться лише тими підприємствами та організа­ціями, які не застосовують рахунки класу 9 „Витрати діяльності", і сальдо на ньому закривається наприкінці року або щомісяця в кореспонденції з дебетом рахунку 79 „Фінансові результати".

Обороти за названими рахунками (крім рахунку 85) за відповідний звітний період є підставою для заповнення фінансової звітності підприємства, зокрема розділу II „Елементи операційних витрат" Звіту про фінансові результати.

Критерії розподілу діяльності на операційну, фінансову, інвестиційну та надзвичайну наведено на початку цього розділу.

Приклади відображення в обліку витрат за елементами (рахунки класу 8 подані нижче.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденцій рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Відпущено матеріали у виробництво	801	201	3000
2	МШП передано н експлуатацію	801	22	100
3	Нарахована заробітна плата основним працівникам	811	661	2000
4	Нараховано збір на обов'язкове пенсійне страхування	821	651	640
5	Нараховано збір на обов'язкове соціальне страхування	822	652	50
6	Нараховано збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття	823	653	50
7	Нараховано збір на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань	825	656	17,2
8	Нарахована амортизація основних виробничих засобів	831	131	400
9	Нарахована заробітна плата загальноцехового персоналу	811	661	400
10	Проведено нарахування на обов'язкові види страхування від зарплати цехового персоналу	82	65	150
11	Нарахована заробітна плата адмінперсоналу підприємства	811	661	600
12	Проведено нарахування на обов'язкові види страхуван­ня від зарплати адміністративної о персоналу	82	65	225
13	Нарахована заробітна плата працівникам відділу збуту продукції	811	661	800
14	Проведено нарахування на обов'язкові види страхування від зарплати працівників відділу збуту	82	65	300
14	Списано втрати на відрядження та інші господарські витрати	84	372	100
15	Здійснено списання витрат підприємства	23	81,82, 83,84	8815
16	Оприбуткована продукція на склад	26	23	8815
17	Списана собівартість готової продукції на фінансові результати	79	26	8815

Остання операція відображається на рахунках лише тоді, коли буде здійсне­но реалізацію продукції, тобто тут повинен бути задіяний принцип відповідності доходів і витрат.

Крім того, слід зазначити, що підприємства при застосуванні цього варіанта обліку витрат можуть і не використовувати рахунок 23 „Виробництво". У такому випадку в кінці звітного періоду витрати за елементами разом з доходами списува­тимуться безпосередньо на рахунок 79 „Фінансові результати". Такий метод реко­мендується застосовувати малим підприємствам, в яких невелика кількість госпо­дарських операцій за звітний період і немає складного виробничого процесу.

Кореспонденція рахунків щодо відображення витрат операційної діяльності за економічними елементами із використанням рахунків класу 8 „Втрати за еле­ментами" та 9 „Витрати діяльності" матиме такий вигляд:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Відображено вартість переданих (відпущених) зі складів запасів, виконаних роби, наданих матеріальних послуг. Спожитих в операційній діяльності	80	20, 22, 28, 37, 63,68
2	Відображено суми нарахованих витрат на оплату праці працівників підприємства та створених забезпечень для оплати відпусток	81	661,47
3	Відображено суми відрахувань на соціальні заходи, нараховані на фонд оплати праці, та щодо створеного забезпечення на оплату відпусток	82	65,47
4	Відображено суми нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів	83	13
5	Відображено суми інших операційних витрат	84	30,31,33,36, 37,38,39,60, 63,64,65,68
6	Списано матеріальні витрати	23,91,92, 93,94	80
7	Списано ви грати на оплату праці	23,91,92, 93,94	81
8	Списано виграти на соціальні заходи	23,91,92, 93,94	82
9	Списано амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів	23,91,92, 93,94	83
10	Списано інші операційні витрати	23,91,92, 93,94	84

Як бачимо, рахунки класу 8 є транзитними та не мають сальдо, тобто оборо­ти за дебетом рахунків повинні дорівнювати оборотам за кредитом відповідних рахунків.

Пунктом 38 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати" передбачено, що в розділі II названого звіту наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво та збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало під­приємство у процесі своєї діяльності протягом звітного періоду, за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, що складають собіва­ртість продукції (робіт, послуг), яка вироблена і спожита самим підприємством.

До витрат, що складають собівартість продукції (робіт, послуг), виробленої та спожитої самим підприємством, і формують внутрішній оборот, можуть належати:

• вартість списаних на виробництво напівфабрикатів, готових виробів, ма­лоцінних та швидкозношуваних предметів власного виготовлення;

• вартість оприбуткованих із рахунків 23 „Виробництво" І 24 „Брак у виро­бництві" відходів, матеріалів, тари та палива власного виготовлення;

• послуги власного транспорту, списані на рахунок обліку виробничих запасів.

• вартість повернених на склади не використаних у виробництві матеріаль­них цінностей.

З метою запобігання необґрунтованому завищенню витрат за елементами і забезпечення складання якісної фінансової звітності зазначені господарські опе­рації потребують особливого підходу до відображення в бухгалтерському обліку в умовах застосування підприємством разом із рахунками класу 9 „Витрати дія­льності" рахунків класу 8 „Витрати за елементами".

З цією метою в останній день звітного періоду не використані у процесі вироб­ництва продукції матеріальні цінності зі складу незавершеного виробничі ва звітного періоду сторнуються раніше зроблених бухгалтерських записів щодо відпуску таких запасів у виробництво. Першого робочого дня наступного звітного місяця вартість зазначених матеріальних цінностей відновлюється на рахунок виробництва в тій же сумі. Вище викладене відображається в бухгалтерському обліку так;

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Списано методом „червоне сторно" з рахунків виробництва вартість матеріальних цінностей, що залишилися не використаними на кінець звітного місяця в цехах основного та допоміжного виробництв	80 23	20, 22, 28 80
2	Першого числа наступного місяця прямим записом вартість не використаних у попередньому звітному періоді матеріальних цінностей віднесено на рахунок виробництва п тій же сумі	80 23	20, 22, 28 80

Вартість списаних на витрати операційної діяльності напівфабрикатів, гото­вих виробів, малоцінних та швидкозношуваних предметів власного виготовлення, що підлягає виключенню як внутрішній оборот, відображається за кредитом раху­нків 23 „Виробництво" або 25 „Напівфабрикати", 26 „Готова продукція", 22 „Ма­лоцінні та швидкозношувані предмети" в кореспонденції безпосередньо з рахунком 23 „Виробництво". Рахунки класу 8 у цьому випадку не кореспондуються.

Для розмежування в бухгалтерському обліку купованих МШП та МШП власного виготовлення рекомендуємо в робочому Плані рахунків передбачити окремі субрахунки для обліку таких МШП.

Кореспонденцію рахунків щодо віднесення вартості продукції на витрати операційної діяльності наведено нижче в таблиці.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Здійснено відпуск напівфабрикатів власного виробництва цехам виробництв для виготовлення продукції, виконання робіт і надання послуг, використання в адміністративних і збутових цілях, іншій операційній діяльності	23,91, 92, 93, 94	25 або 23*
2	Відпущено малоцінні та швидкозношувані предмети власного виготовлення для виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, використання в адміністративних і збутових цілях, іншій операційній діяльності	23,91, 92,93, 94	22*
3	Відпущено готову продукцію цехам основного і допоміжного виробництв для виготовлення продукції, виконання робіт і надання послуг, використання в адміністративних і збутових цілях, для інших потреб витрат операційної діяльності	23,91, 92,93, 94	26

^* Окремі субрахунки обліку запасів власного виготовлення (Субрахунок „Напівфабрикати власного виробництва" та субрахунок „МШП класного виготовлення").

Що стосується послуг власного транспорту, списаних на рахунок виробни­чих запасів, зокрема, транспортно-заготівельних витрат на доставку запасів на склади підприємства, то їх вартість, що підлягає виключенню зі складу операцій­них витрат за елементом „Матеріальні витрати", відображається в обліку за де­бетом рахунку 20 і кредитом рахунку 23 в сумі обліку транспортних витрат. При цьому коригування матеріальних витрат провадиться сторнувальним записом за дебетом і кредитом рахунка 80 методом „червоне сторно".

Згідно з п. 38 П(С)БО 3 також не потрапляють до складу економічних елеме­нтів витрат операційної діяльності собівартість реалізованих:

• товарів;

• запасів;

• іноземної валюти.

Тобто при списанні собівартості реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти рахунки класу 8 (у цьому випадку — рахунок 84) не застосовуються. При цьому здійснюються такі бухгалтерські записи:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Списано собівартість реалізованих товарів	902	28
2	Списано на витрати собівартість реалізованої іноземної валюти	942	334
3	Відображено первісну вартість реалізованих виробничих запасів	943	20,22

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включа­ється до елемента операційних витрат „Матеріальні затрати".