7.4.3.Облік доходів від реалізації товарів

Облік доходів від реалізації товарів ведуть на субрахунку 702 „Дохід від реалізації товарів". Дохід від реалізації товарів визначається за методом нарахування, тобто в момент відпуску товарів покупцям. Кореспонденцію рахунків з обліку доходів від реалізації товарів пред­ставлено в наступній таблиці.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Надходження готівки до каси підприємства за реалізовані товарів	301	702
2	Відображення суми податкового зобов'язання з ПДВ	702	641
3	Відображення повернення товару	704	301
4	„Червоне сторно" суми зобов'язані, з ІІДВ у зв'язку із зменшенням доходу	704	641
5	Відображення знижки, наданої покупцям	704		361
6	Відображення списання чистого доходу від реалізації товарів і послуг після визначення фінансових результатів	702	791
7	Відображення списання вирахувань з доходу після визначення фінансових результатів	791	704

Детальніше облік доходів від реалізації товарів відображено в Розділі 19 „Особливості обліку в торгівлі".

7.4.4.Облік доходів від надання послуг, виконання робіт

Згідно з П(С)БО 15 „Дохід" дохід від надання послуг визнається в тому періоді, у якому надаються послуги. Порядок визнання доходу від надання по­слуг залежить від того, чи може бути достовірно оцінений результат операцій з надання послуг на певну дату (на дату складання балансу).

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх нижче наведених умов:

• можливості достовірної оцінки доходу;

• імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

• можливості достовірної оцінки завершеності надання послуг на дату балансу;

• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення.

П(С)БО 15 „Дохід" передбачає визнання доходу:

• виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу;

• шляхом рівномірного його нарахування за певний період часу.

Визнання доходу через посилання на ступінь завершеності операції назива­ють методом поетапного виконання.

Ступінь завершеності операції з надання послуг може бути оцінено такими трьома методами:

• визначенням обсягу виконаної роботи;

• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загаль­- ному обсязі послуг, які мають бути надані;

• визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на ту саму дату.

Якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (опера­цій) за певний період часу, то дохід визнається шляхом його рівномірного нараху­вання за цей період.

Дохід від реалізації послуг підприємств обліковують на субрахунку 703 „До­ходи від реалізації послуг".

Розглянемо варіанти обліку доходів від надання послуг.

а). Визначення обсягу виконаної роботи

Цей варіант бажано застосовувати в тому випадку, коли операція з надання послуг, виконання робіт має разовий характер або здійснюється протягом доволі короткого періоду і дохід від цієї операції можна легко визначити.

Приклад 7.2. Авторемонтне підприємство отримало замовлення на ремонт автомобіля. Вартість ремонту становить 240 грн. (в т.ч. ПДВ 40 грн..).

В такому випадку дохід визнаватиметься при підписанні акта виконаних робіт.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
Перша подія – надання послуг
1	Здійснено виконання робіт	377	703	240
2	Відображено виникнення податкових зобов’язань щодо ПДВ	703	641	40
3	Надійшли грошові кошти за оплату послуг	311	377	240
Перша подія – оплата
4	Надійшли грошові кошти за оплату коштів	311	681	240
5	Нарахована сума податкових зобов’язань з ПДВ	643	641	40
6	Здійснено виконання робіт	377	703	240
7	Списана сума податкових зобов’язань з ПДВ	703	643	40
8	Проведено зарахування заборгованості	681	377	240

б). Визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загаль­ному обсязі послуг, які мають бути надані.

Для визначення ступеня завершеності роботи цим методом потрібно обчислити питому вагу послуг, які вже надані (переважно, на певну дату) відносно всього обся­гу робіт, які повинні бути виконані. Застосування цього методу визначення доходу від надання послуг на певну дату доцільне в тому випадку, якщо па певну дату можна визначити обсяг наданих послуг (у натуральному або грошовому вираженні).

Приклад 7.3. Авторемонтне підприємство уклало угоду на ремонт 10 авто­мобілів АТП на суму 1800 гри. (в т.ч. ПДВ — 300 грн.). Термін виконання замо­влення 2 місяці. В першому місяці було відремонтовано 4 автомобілі.

1). Визначаємо питому вагу послуг, наданих в першому місяці:

4: 10 х 100 = 40%.

Враховуючи це, дохід в першому місяці становить:

1800x40: 100 = 720 грн.

2). Визначаємо питому вагу послуг, наданих в наступному місяці:

6 : 10 х 100 = 60%.

Дохід в другому місяці дорівнював:

1800x60 : 100 = 1080 грн.

№ з/п	Зміст господарської операції		Кореспонденція рахунків				Сума, грн.
			Дебет			Кредит
1	2		3			4	5
Перший місяць
1	Надійшли грошові кошти за оплату майбутніх послуг		311		681			1800
2	Нарахована сума податкових зобов'язань з ПДВ		643		641			300
3	Відображено реалізацію наданих послуг в першому місяці		377		703			720
4	Списана сума податкових зобов'язань з ПДВ, які відносяться до операцій, виконаних п першому місяці		703		643			120
Другий місяць
5		Відображено реалізацію наданих послуг в другому місяці		377	703			1080
6		Списана сума податкових зобов'язань з ПДВ, які відносяться до операцій, викопаних в другому місяці		703	643			180
7		Проведено зарахування заборгованості		681	377			1800

в). Визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з на­данням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Цей метод відрізняється від попереднього тим, що основою для визначення доходу є понесені підприємством витрати у загальній сумі витрат, які потрібно здійснити для того, щоб виконати необхідні роботи (при розгляді попереднього варіанта основою для нарахування доходу був викопаний обсяг робіт відносно всього запланованого обсягу робіт).

Питома вага витрат, які несе підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат визначається діленням суми витрат, здій­снених на певну дату, на загальну суму витрат. При цьому сума витрат, здійсне­них на певну дату, включає тільки витрати, які формують виробничу собівартість послуг, тобто адміністративні витрати і витрати на збут до складу таких витрат не включаються.

Цей метод визначення доходу від надання послуг на певну дату до­цільно застосовувати при наданні тих видів послуг, щодо яких:

1) можна найбільш достовірно визначити загальну суму очікуваних витрат, які буде нести підприємство у зв'язку з наданням послуг;

2) сума понесених витрат у зв'язку з наданням послуг прямо пропо­рційно залежить від обсягу послуг, що надаються.

Приклад 7.4. Підприємство „Січ" уклало договір з підприємством „Буд-сервіс" на надання послуг з капітального ремонту виробничого устаткування, вартість якого становить 15000 грн., у тому числі ПДВ — 2500 грн. Очікувана сума витрат дорівнює 8000 грн. Термін виконання договору — 2 місяці. За умо­вами договору оплата за капітальний ремонт виробничого устаткування здійсню­ється так:

1) у перших числах першого місяця — 6000 грн.;

2) після закінчення капітального ремонту — 9000 грн.

Після закінчення першого місяця сума фактичних витрат становила 4500 грн., у другому місяці — 3500 грн.

Визначимо ступінь завершеності робіт у підприємства „Січ":

1-й місяць

Питома вага фактичних витрат за перший місяць становила 56,25% (4500: 8000x100).

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

15000 х 56,25 : 100 = 8437,5 грн., у тому числі ПДВ — 1406,25 грн.

2-й місяць

Питома вага фактичних витрат за другий місяць дорівнює 43,75 % (3500: 8000 х 100)

Дохід на кінець місяця виходячи з питомої ваги витрат становитиме:

15000 х 43,75 : 100 = 6562,5, у тому числі ПДВ — 1093,75 грн.

У реєстрах бухгалтерського обліку операції відображаються такими за­писами:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Суми, грн.
		Дебет	Кредит
Перший місяць
1	Надійшов аванс піл замовника	311	681	6000
2	Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	643	641	1000
3	Визнано дохід під наданих послуг з капітального ремонту виробничого устаткування (підписано проміжний акт про надані послуги)	361	703	8437,5
4	Списано податкові зобов'язання щодо ПДВ	703	643	1000
5	Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	703	641	406, 25
6	Зараховано заборгованості	681	361	6000
7	Списано собівартість наданих послуг	903	23	4500
Другий місяць
8	Визнано дохід від наданих послуг з капітального ремонт) промислового обладнання (підписано проміжний акт про надані послуги)	361	703	6562,5
9	Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	703	641	1093,75
10	Проведено остаточний розрахунок за надані послуги з капітального ремонту промислового обладнання	311	361	9000
11	Списано собівартість наданих послуг	903	23	3500

3 усіх трьох методів визначення ступеня завершеності роботи найкраще ви­користовувати метод вивчення виконання роботи, оскільки він не передбачає здій­снення розрахунку питомої ваги виконаних робіт. При застосуванні цього методу звичайний акт виконаних робіт вважається свідченням того, що замовник і підря­дник вивчили роботу і таким чином визначили її вартість в певній сумі від загаль­ної вартості замовлення.

г). Рівномірне нарахування доходу від надання послуг

У разі виконання невизначеної кількості дій за певний проміжок часу доходів від дохід визначається методом рівномірного нарахування за цей період.

Приклад 7.4. Консалтингова фірма уклала з малим підприємством угоду на консультаційне обслуговування підприємства в сумі 720 грн., у тому числі ПДВ 120 грн. Термін дії угоди — 1 квартал 2001 р. Витрати консалтингової фірми в січні становили-150 грн.; за лютий — 180 грн., за березень — 170 грн.

За допомогою рівномірного методу встановимо, що дохід в січні становив 240 грн., в лютому 240 грн. і в березні також 240 грн.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Надійшли грошові колій за оплату майбутніх послуг	311	681	720
2	Нарахована сума податкових зобов'язань з ПДВ	643	641	120
3	Відображення реалізації наданих послуг:
	січень	377	703	240
	лютий	377	70!	240
	березень	377	703	240
4	Списано податкові зобов'язання щодо ПДВ:
	січень	703	643	40
	лютий	703	643	40
	березень	703	643	40
5	Відображено зарахування заборгованості	681	377	720

Необхідно також зазначити, що П(С)БО 15 „Дохід" передбачає ситуацію, при якій неможливо на ранніх стадіях господарської операції достовірно оцінити дохід від надання послуг. У такому випадку пропонується дохід визначати тільки в розмірі понесених витрат, які передбачається відшкодувати.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначе­ний і не існує ймовірності відшкодування понесених витрат, дохід не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі суму доходу буде достовірно оцінено, дохід визнається за такою оцінкою.

Прикладом до цієї ситуації, на наш погляд, може бути надання маркетинго­вих послуг. Припустимо, ТзОВ „Інвестпошук" уклало договір з підприємством ТзОВ „Мета-клас" на надання маркетингових послуг, результатом яких є докладні звіти про стан попиту і пропозиції на певні види продукції в різних регіонах кра­їни. Договір укладено на три місяці. Протягом першого місяця надання маркети­нгових послуг полягає в докладному дослідженні ринків збуту. Після закінчення цього місяця результат операцій, пов'язаних з наданням послуг, оцінити практич­но неможливо, що робить проблематичним визначення доходу, пов'язаного з наданням послуг. Договором передбачене, що ТзОВ „Інвестпошук" після закін­чення першого місяця відшкодує витрати, понесені ТзОВ „Мета-клас" у зв'язку із здійсненням маркетингових досліджень. З цього випливає, що ТзОВ „Мета-клас" після закінчення першого місяця визнає дохід, пов'язаний з наданням маркетинго­вих послуг, у розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню.

У реєстрах бухгалтерського обліку визнання доходу, пов'язаного з паданням маркетингових послуг, за результатами першого місяця буде відображено такими записами:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Визнано дохід, пов'язаний з наданням маркетингових послуг, у розмірі понесених витрат з урахуванням ПДВ	361	703
2	Відображено податкові зобов'язання щодо ПДВ	703	641
3	Списано собівартість наданих послуг (у розмірі понесених витрат)	903	23
4	Надійшла оплата за надані послуги	311	361

На практиці можлива ситуація, коли ТзОВ „Інвестпошук" може розірвати договір у випадку, якщо його не задовольнять результати попередніх звітів про маркетингові дослідження. В цьому випадку пунктом 14 П(С)БО 15 передбачено, що якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений та не існує імовірності відшкодування понесених витрат, дохід не визнається, а по­несені витрати визнаються витратами звітного періоду. В реєстрах бухгалтерсь­кого обліку понесені витрати списуються з кредиту рахунку 23 „Виробництво" в дебет рахунку 94 „Інші витрати операційної діяльності".

Кожне підприємство виходячи з специфіки послуг, що надаються, із метою визнання доходу, пов'язаного з наданням послуг, на дату балансу самостійно вста­новлює метод визначення ступеня завершеності послуг, дохід від виконання і на­дання яких визнається за ступенем завершеності. Обрані підприємством методи мають бути визначені в його обліковій політиці.