6.10. Облік розрахунків за податками і платежами

Податки — це обов'язкові платежі фізичних і юридичних осіб до Державного і місцевого бюджетів, здійснювані у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами держави.

Визначальним при організації бухгалтерського обліку податків і збо­рів (обов'язкових платежів) є податкове законодавство.

У бухгалтерському обліку для розрахунків за податками і платежами з бю­джетом застосовують рахунок 64 „Розрахунки за податками і платежами". По кредиту цього рахунку відображають нараховані суми податків та платежів до бюджету, а по дебету — їх фактичне перерахування.

Рахунок 64 „Розрахунки за податками і платежами" має такі субрахунки :

• 641 „Розрахунки за податками";

• 642 „Розрахунки за обов'язковими платежами";

• 643 „Податкові зобов'язання";

• 644 „Податковий кредит".

На субрахунку 641 „Розрахунки за податками" здійснюється облік податків (податку на додану вартість, податку на прибуток, прибуткового податку, акциз­ного збору, податку з власників транспортних засобів, комунального податку, податку з реклами, єдиного податку), які нараховуються та сплачуються відпові­дно до чинного податкового законодавства.

Аналітичний облік розрахунків за податками ведеться за їх видами, тобто на кожен вид податків відкривається аналітичний рахунок, наприклад:

• 641/1 „Розрахунки за ПДВ";

• 641/2 „Розрахунки за податком на прибуток";

• 641/3 „Розрахунки за податком з доходів фізичних осіб";

• 641/4 „Розрахунки за акцизним збором" і т. д.

Це дає змогу стежити за правильністю та своєчасністю розрахунків з бюдже­том.

На субрахунку 642 „Розрахунки за обов'язковими платежами" ве­деться облік розрахунків за обов'язковими платежами (зборами), які на­раховуються та сплачуються відповідно до чинного податкового законо­давства та які не обліковуються на рахунку 65 „Розрахунки за страхуванням", а саме митний збір, податок на землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства, збір за спеціальне використання во­дних ресурсів та місцеві збори (обов'язкові платежі).

По кредиту субрахунків 642 та 641 відображають нарахування податків та обов'язкових платежів, а по дебету — їх перерахування до бюджету.

Субрахунки 643 та 644 призначені для обліку податкового зобов'язання та податкового кредиту відповідно.

Податкове зобов'язання — це загальна сума податку, отримана (нарахова­на) платником податків у звітному (податковому) періоді.

Податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Незважаючи на назви субрахунків 643 „Податкові зобов'язання" і 644 „Подат­ковий кредит", відображені на них суми в „Податковій декларації з ПДВ" не зазна­чають. На субрахунку 643 обліковують суми податку на додану вартість у разі опла­ти (авансу) постачальникам (підрядникам) під майбутню поставку ТМЦ, виконання робіт (послуг). А на субрахунку 644 — у випадку надходження від покупців за попе­редньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги. Це зумовлено тим, що у разі попередньої оплати активи ще не реалізовані і тому на рахунки класу 7 „Доходи і результати діяльності" податкові зобов'язання віднести не можна.

Якщо б першою подією було відвантаження продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг, то податкове зобов'язання можна було б відразу відобрази­ти по дебету субрахунків 701, 702, 703 і кредиту субрахунка 641 „Облік розраху­нків за податками і платежами".

Приклад 6.12. Підприємство реалізувало товарів на суму 18000 грн., ба­лансова вартість товарів— 12000 грн.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків				Сума, грн.
		Дебет			Кредит
Перша подія — відвантаження товарів
	Відвантажені товари покупцеві	361		702		18000
2	Відображені податкові зобов'язання з ІІДВ	702		641/1		3000
	Списана собівартість товарів, визначена згідно з П(С)БО 9	902		281		12000
4	Списана на фінансовий результат сума доходів від реалізації товарів	702		791		15000
5	Списана на фінансовий результат собівартість реалізованого товару	791		902		12000
6	Отримана оплата за відвантажені товари		311	361		18000

У разі отримання попередньої оплати за продукцію, товари, роботи чи по­слуги, відразу відображають податкове зобов'язання по дебету 643 у кореспон­денції з субрахунком 641, а переносять цю суму в дебет 701 і списують по кредиту 643 уже при відвантаженні продукції (товарів) чи підписанні акта виконаних ро­біт (надання послуг).

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
	Перша подія — надходження попередньої оплати від покупця (авансу)
1	Отримана передоплата за товар під покупця	311	681	18000
2	Відображені податкові зобов'язання з ПДВ	643	641/1	3000
3	Відвантажені товари в рахунок передоплати	361	702	18000
4	Списано суму раніше нарахованих податкових зобов'язань	702	643	3000
5	Списана собівартість товарів, визначена згідно з П(С)БО 9	902	281	12000
6	Списана на фінансовий результат сума доходів від реалізації товарів	702	791	15000
7	Списана на фінансовий результат собівартість, реалізованого товару	791	902	12000
8	Відображено зарахування заборгованостей	681	361	18000

Як бачимо, субрахунок 643 є транзитним. Сума ПДВ тут відображається тимчасово, причому по дебету доти, доки не будуть проведені взаєморозрахунки з покупцями або замовниками (відвантажена продукція, товари, виконані роботи або надані послуги).

Приклад 6.13. Підприємство придбало у вітчизняного постачальника това­ри на суму 12000 грн. (в т. ч. ПДВ).

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків			Сума, грн.
		Дебет	Кредит
Перша подій — надходження товарів
1	Оприбуткований товар за купівельною вартістю	281	631		10000
2	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641/1	631		2000
3	Оплачений отриманий товар	631	311	120110

При попередній оплаті постачальникам (підрядникам) за продукцію (това­ри), роботи (послуги), які надійдуть на підприємство пізніше, спочатку відображають суму податкового кредиту по дебету субрахунка 641 і кредиту 644, а вже при отриманні раніше оплачених активів субрахунок 644 закривають у кореспонденції з кредитом рахунку 63.

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків				Сума, грн.
		Дебет	Кредит
Перша подія — попередня оплата постачальнику (аванс)
1	Здійснена оплата за товар	371		311	12000
2	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641/1		644	2000
3	Оприбуткований товар за купівельною вартістю	281		631	10000
4	Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту	644		631	2000
5	Відображено зарахування заборгованостей	631		371	12000

Субрахунок 644, так як і 643, також є транзитним. І суму ПДВ тут також відображають тимчасово, але уже по кредиту доти, доки не будуть проведені взаєморозрахунки з постачальниками або підрядниками (придбана продукція, това­ри, роботи або послуги).

Отже, за наявності сальдо по субрахунку 643 „Податкові зобов'язання" ві­дображається в активі балансу, а по субрахунку 644 „Податковий кредит" — у пасиві. Ці суми відображають не як дебіторську і кредиторську заборгованість по розрахунках з бюджетом, а по рядку 250 у статті „Інші оборотні активи" — саль­до субрахунка 643 або ж по рядку 610 у статті „Інші поточні зобов'язання" — сальдо субрахунка 644.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інфор­мації про зобов'язання з податку на прибуток регулюються П(С)БО 17 „Податок на прибуток".

Оскільки виникнення податкових зобов'язань (валових доходів) та податкових активів (валових витрат) у бухгалтерському та податковому обліку не збігається, виникають різниці між даними податкового та бухгалтерсь­кого обліку.

Позитивна різниця між даними, обчисленими згідно з податковим законодав­ством, та даними бухгалтерського обліку визнається податковим активом (під­приємство має право в майбутньому на їх відшкодування), негативна (у підпри­ємства виникають зобов'язання сплатити податок на прибуток у наступних податкових періодах) визнається податковим зобов'язанням.

Ці різниці можуть виникати у зв'язку з тим, що:

1) згідно з податковим законодавством сума виданих (отриманих) авансів (без ПДВ) включається підприємством до складу валових витрат (доходів) за правилом першої події у тому періоді, у якому здійснені перерахування відповід­но зменшують (збільшують) оподатковуваний прибуток. Згідно з принципом на­рахування доходи (витрати) у бухгалтерському обліку визнаються такими в мо­мент переходу права власності (відвантаження чи отримання) товарів, робіт чи послуг. В аналогічному порядку визначається і відображається сума відстроче­них податкових зобов'язань (активів) по рахунках 39 „Витрати майбутніх пері­одів" та 69 „Доходи майбутніх періодів";

2) при нарахуванні амортизації підприємства можуть використовувати будь-які з шести перелічених П(С)БО 7 методів. Визначаючи оподатковуваний прибуток підприємства нараховують амортизацію відповідно до Закону України „Про опо­даткування прибутку підприємств". У різні періоди сума амортизації при нараху­ванні різними методами буде відрізнятися;

3) при створенні резерву сумнівних боргів, який передбачено створювати, відповідно до принципу обачності, валові витрати згідно із Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств" не визнаються. Згідно з бухгалтерським обліком витрати визнаються в момент створення такого резерву;

4) суми утворених забезпечень наступних витрат та платежів не включаються до складу валових витрат, хоча в бухгалтерському обліку і визнаються витратами;

5) в цілях оподаткування згідно із Законом України „Про оподаткування при­бутку підприємств" існують обмеження, які не дають змоги включати до валових витрат певні витрати, насамперед витрати, не обов'язкові для ведення господарсь­кої діяльності. Уникнути цього практично неможливо, оскільки багато норматив­них документів регулюють окремі специфічні господарські процеси, які з точки зору бухгалтерського обліку є витратами підприємства, в тому числі і нарахова­ний податок на прибуток чи використане паливо для автомобіля директора.

Обчислюючи податок на прибуток, для відображення різниць між даними податкового та бухгалтерського обліку використовують такі рахунки:

• 17 „Відстрочені податкові активи";

• 54 „Відстрочені податкові зобов'язання".

На рахунку 17 „Відстрочені податкові активи" ведеться облік суми податків на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних звітних періодах внаслідок;

• тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оці­нкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування;

• перенесення податкових збитків, не використаних для зменшення податку на прибуток у звітному періоді.

За дебетом рахунку 17 „Відстрочені податкові активи" відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному звітному пе­ріоді, над витратами, пов'язаними з нарахуванням податку на прибуток у поточ­ному звітному періоді, за кредитом — зменшення відстрочених податкових акти­вів за рахунок витрат, пов'язаних з нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді.

Сума відстроченого податкового активу визначається згідно з Положенням (ста­ндартом) бухгалтерського обліку 17 „Податок на прибуток". Аналітичний облік від­строчених податкових активів ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцін­ками яких для відображення в балансі та з метою оподаткування виникла різниця.

На рахунку 54 „Відстрочені податкові зобов'язання" ведеться облік суми по­датків на прибуток, які сплачуватимуться в наступних періодах внаслідок виник­нення тимчасової різниці між балансовою вартістю активів або зобов'язань та оці­нкою цих активів або зобов'язань, яка використовується з метою оподаткування.

За кредитом рахунку 54 „Відстрочені податкові зобов'язання" відобража­ється сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відпо­відно до оподатковуваних тимчасових різниць, за дебетом — зменшення відстро­чених податкових зобов'язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов'язань.

Однак незалежно від кількості та видів тимчасових чи постійних різниць є тільки два пов'язані з ними види бухгалтерських проведень, бо вони залежать не від конкретного виду тимчасової різниці, а від того, що порівнюється з податко­вого базою: стаття активів чи стаття зобов'язань.

Якщо результатом порівняння даних балансу та податкової бази того чи іншого активу є додатне число, 25-відсоткова частка цього числа визнається від­кладеним податковим зобов'язанням. Нарахована сума податку па прибуток ві­дображається на рахунках бухгалтерського обліку так:

Дебет 98 Кредит 641 — на суму поточного податку на прибуток;

Дебет 98

Кредит 54 — 25-відсоткова частка від суми, що виявлена в результаті порі­вняння балансової оцінки активу з його податковою базою (відстрочені податкові зобов'язання).

Якщо ж результатом порівняння даних балансу і податкової бази того чи іншого зобов'язання є додатне число, 25-відсоткова частка цього числа визнаєть­ся відкладеним податковим активом. Нарахована сума податку на прибуток ві­дображається на рахунках бухгалтерського обліку так:

Дебет 98 Кредит 641 — на суму поточного податку на прибуток;

Дебет 17

Кредит 641— 25-відсоткова частка від суми, що виявлена в результаті порі­вняння балансової оцінки зобов'язань з його податковою базою (відстрочені пода­ткові активи).

Визначення суми відстроченого податкового зобов'язання здійснюється згід­но з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 „Податок на прибу­ток". Аналітичний облік відстрочених податкових зобов'язань ведеться за видами активів або зобов'язань, між оцінками яких для відображення в балансі та цілей оподаткування виникла різниця.

Приклад 6.14. У першому кварталі згідно з бухгалтерським обліком опо­датковуваний прибуток підприємства становив 500000 грн., а згідно з даними податкового обліку — 580000 грн. В другому кварталі оподатковуваний прибу­ток згідно з бухгалтерським, обліком становив 600000 грн., а згідно з даними податкового обліку — 420000 грн.

У першому кварталі за даними бухгалтерського обліку податок на прибуток буде становити:

500000 * 25% = 125000 грн.,

У першому кварталі за даними податкового обліку податок на прибуток буде становити:

580000 * 25% = 145000 грн.

У другому кварталі за даними бухгалтерського обліку податок на прибуток становитиме:

600000 * 25% = 150000 грн.,

У другому кварталі за даними податкового обліку податок на прибуток буде становити:

420000 * 25% = 105000 грн.

Розмір податку на прибуток:

	Перший квартал	Другий квартал
Бухгалтерський облік	125000	150000
Податковий облік	145000	105000

У системі бухгалтерських проведень розбіжності податкового та бухгал­терського обліку будуть врегульовані так:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків			Сума, грн.
		Дебет	Кредит
Зобов'язання по податку па прибуток за перший квартал
1	Відображено суму податку за бухгалтерським обліком	98		641	125000
2	Сума відстроченого податкового активу	17		641	20000
Зобов'язання по податку на прибуток за другий квартал
1	Відображено суму податку за податковим обліком	98		641	105000
2	Списання відстроченого податкового активу	98		17	20000
3	Відображено відстрочені податкові зобов'язання	98		54	25000

Типові проведення з обліку податків та обов'язкових платежів (зборів):

№ з/п		Зміст господарської операції				Кореспонденція рахунків
						Дебет			Кредит
1		2				3			4
1. Податок на додану вартість 1.1.Придбання (перша подія — надходження ТМЦ (робіт, послуг), нематеріальних актинів)
1		Відображена сума податкового кредиту за отримані ТМЦ (роботи, послуги), нематеріальні активи				641/1			631
2		Відображена сума податкового кредиту за одержанні від дочір­нього підприємства ТМЦ (роботи, послуги), нематеріальні активи				641/1			682
3		Відображена сума податкового кредиту за отримані від Інших кредиторів ТМЦ (роботи, послуги), нематеріальні активи				641/1			685
4		Відображена сума податкового кредиту, яка зазначена в авансовому звіті підзвітної особи				641/1			372
1.2.Придбання (перша подія — попередня оплата за ТМЦ (роботи, послуги), нематеріальні активи)
1			Відображена сума податкового кредиту в вартості отриманих ТМЦ (робіт, послуг) нематеріальних активів від постачальників			641/1			644
			Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту			644			631
2			Відображена сума податкового кредиту в вартості отриманих ТМІ і, (робіт, послуг) нематеріальних активів від дочірніх підприємств			641/1			644
			Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту			644			682
3			Відображена сума податкового кредиту в вартості отриманих ТМЦ (робіт, послуг) нематеріальних активів від інших кредиторів			641/1			644
			Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту			644			685
4			Відображена сума податкового кредиту, зазначена в авансовому звіті підзвітної особи			641/1			644
			Списано суму раніше нарахованого податкового кредиту			644			372
1.3. Реалізація (перша подія — відвантаження ТМЦ (робіт, послуг), нематеріальних активів)
1				Відображено суму податкових зобов'язань у складі вартості реалізованої ютової продукції		701			641/1
2				Відображено суму податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих товарів		702			641/1
3				Відображено суму податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих робіт, послуг		703			641/1
4				Відображено суму податкових зобов'язань в складі вартості реалізованих запасів, МШП та інших оборотних активів		712			641/1
5				Відображено суму податкових зобов'язань в розмірі визнаного доходу у вартості послуг з операційної оренди активів		713			641/1
6				Відображено суму податкових зобов'язань в складі вартості реалізованих необоротних активів		742			641/1
1.4. Реалізація (перша подія —надходження попередньої оплати (авансу))
1	Відображена сума податкових зобов'язань у складі вартості реалізованої готової продукції						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						701			643
2	Відображена сума податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих товарів						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						702			643
3	Відображена сума податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих робіт, послуг						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						703			643
4	Відображена сума податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих запасів, МШП та інших оборотних активів						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						712			643
5	Відображена сума податкових зобов'язань у складі визнаного доходу від вартості послуг з операційної оренди активів						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						713			643
6	Відображена сума податкових зобов'язань у складі вартості реалізованих необоротних активів						643			641/1
	Списано суму раніше нарахованого податкового зобов'язання						742			643
2. Податок на прибуток
1	Нараховано податок на прибуток						981			641/2
2	Перераховано до бюджету суму податку на прибуток						641/2			311
3	Сума відстроченого податкового активу						17			641/2
4	Відображено відстрочені податкові зобов'язання						98			54
3. Податок з доходів фізичних осіб
1	Утримано із заробітної плати працівників суму податку						661			641/3
2	Перераховано до бюджету суму податку						641/3			311
4. Акційний збір
1	Нараховано суму акцизного збору на реалізовану продукцію						701			641/4
2	Нараховано суму акцизного збору на реалізований товар						702			641/4
3	Нараховано акцизний збір щодо імпортного постачання товарів шляхом включення до первісної вартості						281,282			641/4
4	Перераховано до бюджету суму акцизного збору						641/4			311
5. Податок з власників транспортних засобів
1	Нараховано податок з власників транспортних засобів						23,91, 92, 93, 94			641/5
2	Перераховано податок до бюджету						641/5			311
6. Комунальний податок
1	Нараховано комунальний податок виходячи з середньосписко­вої чисельності працівників, зайнятих в основному виробництві						23			641/6
2	Нараховано комунальний податок виходячи з середньо­спискової чисельності працівників апарату управління цехами, дільницями, бригадами						91			641/6
3	Нараховано комунальний податок виходячи з середньосписко­вої чисельності працівників апарату управління підприємства						92			641/6
4	Нараховано комунальний податок виходячи з середньоспискової чисельності працівників відділу збуту						93			641/6
5	Нараховано комунальний податок виходячи з середньоспискової чисельності інших працівників						94			641/6
6	Перераховано комунальний податок до бюджету						641/6			311
7. Податок з реклами
1	Відображено отриманий в складі вартості рекламних послуг, оплачених замовником, податок з реклами						703				641/7
2	Нараховано податок на рекламу з понесених витрат на рекламу (виготовлення реклами власними силами)						93				641/7
3	Перераховано податок з реклами до бюджету						641/7				311
8. Єдиний податок
1	Нараховано єдиний податок							92			641
2	Перераховано єдиний податок до бюджету							641			311
9. Митний збір 9.1. Імпорт
	Перераховано суму митних зборів з митної вартості актинів							685			311
2	Відображено закриття розрахунків з митницею за митними зборами							642/1			685
3	Вартість основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, виробничих запасів, МШП, товарів збільшено на суму митних уборів							10, 11, 20, 22, 281,282			642/1
9.2. Експорт
1	Нараховано митні збори з митної вартості активів							685, 377			642/1
2	Віднесено нараховані митні збори до складу витрат на збут							93			685
3	Перераховано суму митних зборів							642/1			311
10. Податок на землю
1					Нараховано податок на землю			23,91, 92, 93, 94			642/2
2					Перераховано податок на землю до бюджету			642/2			311
11. Збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства
1					Нараховано збір на розпиток виноградарства, садівництва та хмелярства			92			642/3
2					Перераховано збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства			642/3			311
12. Збір за спеціальне використання водних ресурсів
1					Нараховано збір за спеціальне використання водних ресурсів у межах встановленого ліміту			92			642/5
2					Нараховано збір за спеціальне використання водних ресурсів понад встановлений ліміт			92			642/5
3					Перераховано збір за спеціальне використання водних ресурсів			642/5			311
13. Штрафні санкції та пеня
1					Нараховано штрафи та пеню за несвоєчасну сплату податків і зборів			949			641, 642
2					Перераховано до бюджету штрафи та пеню			641, 642			311