6.4. Облік розрахунків з оренди

Порядок обліку розрахунків з оренди необоротних активів та розкритгя інфо­рмації щодо оренди у фінансовій звітності орендаря і орендодавця визначає П(С)БО 14 „Оренда". Норми цього положення застосовуються всіма юридичними особа­ми (крім бюджетних установ) до всіх орендних угод, крім:

• орендних угод, пов'язаних з розвідкою та використанням природних ресур­сів (крім земельних ділянок);

• угод щодо використання авторських прав;

• угод щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Оренда — угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Розкриття інформації про оренду здійснюється в примітках до фінансової звітності.

Згідно з П(С)БО 14 розрізняють два види оренди: фінансову і опера­ційну.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б одній з наведе­них ознак:

• право власності на орендований актив переходить до орендаря після закін­чення строку оренди;

• строк оренди є більшим від половини строку корисного використання об'єк­та оренди;

• теперішня вартість мінімальних орендних платежів дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

• орендар має можливість і намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання.

Основним критерієм фінансової оренди є передача орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом використання та володіння активом, що певною мірою не збігається з податковими трактуваннями оренди. Тому варто пам'ята­ти, що при обчисленні податків необхідно застосовувати податкові трактуван­ня, а при відображенні орендних операцій у фінансовій звітності слід дотриму­ватись П(С)БО 14.

Встановлено, що орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних оре­ндних платежів. Такий розрахунок теперішньої вартості мінімальних орендних платежів залежить в першу чергу від того, коли сплачується орендна плата: на початку чи наприкінці звітного періоду.

Отже, загальна сума мінімальних орендних платежів (МОП) складається з двох елементів:

• вартості об'єкта оренди (ВО);

• фінансових витрат орендаря (ФВ), що є платою за використання об'єкта про­тягом періоду оренди.

Звідси сума фінансових витрат оренди розраховується так:

ФВ=МОП-ВО

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (МОП) розраховується за формулою:

1) коли орендні платежі сплачуються на початку звітного періоду:

де ТВА — теперішня вартість мінімальних орендних платежів;

А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (анюїтет);

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата та нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

2) коли орендні платежі сплачуються наприкінці звітного періоду:

Розрахована сума фінансових витрат розподіляється між звітними періода­ми протягом строку оренди із застосуванням сталої ставки відсотка на залишок зобов'язань з оренди на початок звітного періоду.

Але якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, а зазначається тільки сума мінімальних орендних платежів і періодичність її спла­ти, то в такому випадку для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат між звітними періодами засто­совують ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Тоді сума фінансових витрат буде розраховуватись за такою формулою:

ФВ₃=3_фо*С_в,

де 3_фо — залишок зобов'язань з фінансової оренди об'єкта на початок звітного періоду;

С_в — ставка відсотка на початок оренди (тобто це орендна ставка відсотка або ставка відсотка на можливі позики орендаря).

Якщо орендар протягом строку оренди здійснює поліпшення об'єкта фінан­сової оренди (модифікація, реконструкція, модернізація), внаслідок чого зроста­ють майбутні економічні вигоди, то витрати на таке поліпшення включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

Нарахування амортизації об'єкта здійснює орендар тим самим методом, що і на аналогічний за призначенням власний об'єкт.

Відображення фінансової оренди в обліку орендодавця залежить від того, чи є він виробником об'єкта оренди.

Якщо орендодавець є виробником об'єкта фінансової оренди, дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і справжньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди (частини ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отри­мання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною). У такому разі дохід визнається за найменшою з двох оцінок: спра­ведливою вартістю об'єкта або справжньою вартістю мінімальних орендних пла­тежів, яка обчислюється за ринковою ставкою відсотка.

Собівартість реалізації об'єкта оренди розраховується як різниця між балан­совою вартістю об'єкта і справжньою негарантованою ліквідаційною вартістю.

Якщо орендодавець не є виробником об'єкта оренди, то переданий в оренду об'єкт відображається як реалізація необоротних активів. При цьому дебіторська заборгованість орендаря (ДЗО), що відображається в обліку орендодавця, дорівнює:

ДЗО = (МОП + НЛВ) - ФД,

де МОП — мінімальні орендні платежі;

НЛВ — негарантована ліквідаційна вартість;

ФД— фінансовий дохід.

Загальна сума фінансового доходу орендодавця дорівнює: ФД = (МОП + НЛВ) - (ТВ_мон + ТВ_нлв),

де ТВ — теперішня вартість МОП;

ТВ_нлв — теперішня вартість НЛВ.

Фінансовий дохід орендаря розподіляється між звітними періодами протя­гом строку оренди аналогічно розподілу фінансових витрат орендарем:

ФД_з=ДЗО_n * С_в

де ФД₃ — фінансовий дохід орендаря за звітний період;

ДЗО_п — залишок ДЗО на початок звітного періоду;

С_в — орендна ставка відсотка.

Приклад 6.3. 1 листопада 2002 року між підприємствами ,;А" і „Б" укладе­но договір оренди обладнання. Згідно з договором орендодавець „А" передає а оренду власне обладнання, яке було в експлуатації, а правом викупу обладнання з-відстроченням платежу. Первісна вартість обладнання 30000 грн. На момент здавання в оренду його знос в розмірі амортизації становив 10000 грн. Залишко­ва вартість обладнання — 20000 грн. Справедлива вартість об'єкта оренди, за якою він продається орендареві, 26000 гри. (ПДВ - 5200 грн.). Обладнання зда­сться в оренду на 2 роки. На початку кожного півріччя орендар сплачує орендні платежі, справжня вартість яких 26000 грн. Орендна ставка відсотка — 6% на рік, що на півріччя становить 3%.

1. Визначаємо розмір мінімальних орендних платежів:

МОП=26000/ грн.

2. Сума мінімальних орендних платежів становить 6790,98 * 4=27163,92 грн.

3. Винагорода за тимчасове користування об'єктом оренди

27163,92-26000 = 1163,92 грн.

Порядок розподілу платежів протягом терміну оренди подано у таблиці 6.3.

Таблиця 6.3.

Розподіл орендних платежів

Дата	Орендні, платежі			Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду***, грн.
	Мінімальна сума орендних платежів, яка отримуються регулярно, грн.	Винагорода на тимчасове користування об'єктом*, грн.	Плата за об'єкт**, грн.
01.11.02	6790,98	-	6790,98	19209,02
01.05.03	6790,98	576,27	8177,86	11031,16
01.11.03	6790,98	330,93	6460,05	4571,11
01.05.04	6790,98	2219,87****	4571,11	-
Разом	27163,92	3127,07	26000

^* Визначається як добуток залишку заборгованості орендаря на початок періоду і орендної ставки відсотка.

^** Визначається як різниця між сумою орендних платежів і винагородою за кори­стування об'єктом.

^*** Визначається як різниця між залишком заборгованості орендаря на початок періоду та орендними платежами за об'єкт.

^****Визначається з урахуванням залишку заборгованості орендаря за об'єкт (6790,98-4571,11) грн.

Бухгалтерський облік операцій з оренди в орендодавця та орендаря подано нижче:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
В орендаря
Станом на 01.11.02р.
1	Відображена собівартість переданого в оренду обладнання	972	105	20000
2	Відображено знос обладнання, яке передасться в оренду	131	105	10000
3	Відображена заборгованість за обладнання (у т. ч. ПДВ)	161	742	31200
4	Відображена сума податкових зобов'язань з ПДВ	742	641	5200
5	Сума заборгованості орендаря за перше півріччя включена до складу поточної дебіторської заборгованості (вт. ч, ПДВ) (6790,98x1,2)	377	161	8149,18
6	Списані на фінансовий результат: —доходи від продажу обладнання — собівартість обладнання	742 793	793 972	26000 20000
7	Отримані орендні платежі	311	377	8149,18
Станом на 01.05.03р
8	Сума заборгованості орендаря за друге півріччя включена до складу поточної дебіторської заборгованості (вт. ч. ПДВ) (8177,80*1,2)	377	161	9813,43
9	Нарахована орендна плата за користування обладнанням (вт. ч. ПДВ)	373	732	691,52
10	Відображені податкові зобов'язання з ПДВ	732	641	115,25
11	Списано на фінансовий результат суму доходу, отриманого від здавання обладнаним в оренду	732	793	576,27
В орендаря
Станом на 01.11.02р.
1	Відображено заборгованість за обладнання	152	531	26000
2	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	531	5200
3	Введено в експлуатацію обладнання	104	152	26000
4	Заборгованість за перше півріччя включена до складу поточної заборгованості (в т.ч. ПДВ) (6790,98x1,2)	531	611	8149,18
5	Перерахована орендна плата	611	311	8149,18

Станом на 01.05.03р.
6	Заборгованість за друге півріччя включена до складу поточної заборгованості ( вт. ч. ПДВ) (8177,86x1,2)	531	611	9813,43
7	Нарахована орендна плата за користування обладнанням (в т. ч. ПДВ)	952	684	576,27
8 1 Відображено суму податкового кредиту з ПДВ		641	684	115,25
9	Перераховано орендні платежі	611	311	9813,43
		684	311	691,52

Примітка. У подальші періоди оренди операції відображаються проведеннями, аналогічними наведеним у другому періоді.

Згідно з П(С)БО 14 операційна оренда — це оренда інша, ніж фінансова.

Особливістю операційної оренди є те, що об'єкти, передані в оренду, продовжують залишатися власністю орендодавця і не знімаються з його балансового обліку. У реєстрах аналітичного обліку орендодавця такі об'єкти виділяють в окрему групу, а у синтетичному обліку передача об'єктів в оренду відображається по субрахунках рахунку 10 „Основні засоби". Орендодавець про­довжує нараховувати амортизацію на переданий об'єкт.

В орендаря об'єкт оренди відображається на позабалансовому рахунку 01 „Орендовані необоротні активи" за вартістю, що вказана в угоді.

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, повинні відображатися в обліку орен­даря як капітальні інвестиції в інші необоротні активи і такі витрати підлягають амортизації.

Приклад 6.4. Між підприємствами „А" і „Б" укладено договір операційної оренди обладнання. Дані підприємства є платниками ПДВ. Договір оренди укла­дено на два роки. Первісна вартість обладнання 30000 гри., сума нарахованого зносу 4500 грн., залишкова вартість обладнання 25500 грн. За умовами договору орендар веде облік обладнання за справедливою вартістю, що становить 28000 грн. Орендар щомісяця сплачує орендодавцю орендну плату у розмірі 2880 грн. (в т.ч. ПДВ 180 грн.). Договором оренди передбачено, що орендар може здійсни­ти модернізацію обладнання.

У перший місяць оренди орендарем виконані роботи щодо модернізації об­ладнання на суму 1800.грн. (без ПДВ), що призвело до збільшення економічних вигід орендаря.

Оскільки за умови операційної оренди об'єкт оренди відображається на по­забалансовому рахунку 01 „Орендовані необоротні активи", то амортизація нараховується лише на суму витрат на модернізацію обладнання. Амортизація витрат на модернізацію обладнання проводиться за податковим методом. За пер­ший квартал оренди вона становила 67,5 грн. Договором передбачено, що недоамортизована частина витрат на амортизацію при поверненні об'єкта орен­додавцем не відшкодовується, вона становитиме 1343,03 грн.

№ з/п	Зміст господарської операції			Кореспонденція рахунків					Сума, грн.
				Дебет			Кредит
1	2				3		4		5
В орендодавця
1	Передано об'єкт в операційну оренду (первісна вартість обладнання)			1041			104		30000
2	Відображено суму нарахованого зносу на переданий в операційну оренду об'єкт			131			1311		4500
Перший місяць оренди
3	Нараховано суму амортизаційних відрахувань за перший місяць оренди			949			1311		318,75
4	Нарахована орендна плата за перший місяці, оренди			377			713		2880
5	Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ			713			641		480
6	Списано па фінансові результати амортизаційні відрахування			793			949		318,75
7	Списано на фінансовий результат доходи від здавання обладнання в оренду			713			793		2400
8	Отримано орендну плату			311			377		2880
Примітка: у подальші періоди оренди операції відображаються аналогічно
Після закінчення терміну оренди
9	Відображено зворотне отримання об'єкта			104			1041		30000
10	Відображено знос об'єкта (6717,82+4500)			1311			131		11217,82
11	Збільшена вартість обладнання на суму частини недоамортизованих орендарем витрат на модернізацію			104			424		1325,8
В орендаря
1	Прийнято об'єкт в операційну оренду			01			-		28000
Перший місяць оренди
	Відображено витрати на модернізацію обладнання			152			23,65, 66		1800
3	Збільшена вартість власних основних засобів на суму витрат на модернізацію			117			152		1800
4	Нарахована орендна плата			23			685		2400
5	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ			641			685		480
6	Перерахована орендна плата			685			311		2880
Другий місяць оренди
7		Нарахована амортизація на вартість витрат модернізації	949			131		22,5
8		Нарахована орендна плата	23			685		2400
9		Відображено суму податкового кредиту з ПДВ	641			685		480
10		Перерахована орендна плата	685			311		2880
Примітка: у подальші періоди оренди операції відображаються аналогічно
Після закінчення терміну оренди
11		Повернено обладнання орендодавцеві	-			01		28000
12		Списана залишкова вартість витрат на модернізацію обладнання	976			117		1343,03
13		Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ	976			641		268,61
14		Списано на фінансовий результат недоамортизована частина вартості витрат на модернізацію, що не відшкодовується орендодавцем	793			976		1611,64
15		Відображено збитки від безоплатної передачі	44			793		1611,64