§ 3. Дальнейший этап расследования

На дальнейшем этапе расследования может проводиться два вида компьютерно-технических экспертиз¹:

1. компьютерно-техническая экспертиза компьютеров и их комплектующих;

2. компьютерно-техническая экспертиза данных и программно­го обеспечения.

Компьютерно-техническая экспертиза компьютеров и их комп­лектующих проводится в целях изучения технических характерис­тик, конструктивных особенностей и технического состояния компьютерной техники, а также причин возникновения сбоев в ее работе, и др.

Компьютерно-техническая экспертиза данных и программного обеспечения осуществляемая в целях определения содержания информации, хранящейся в компьютере и на магнитных носителях, и механизма утечки информации из локальных компьютерных сетей, а также возможности восстановления стертых файлов и дефектных магнитных носителей, и др.

Объектами компьютерно-технической экспертизы являются: техническая документация, компьютеры и их системные блоки, периферийные и коммуникационные устройства компьютеров, магнитные носители информации, иные электронные носители текстовой или цифровой информации, распечатки программных и текстовых файлов и др.

При расследовании преступлений в сфере компьютерной информации могут назначаться и другие виды криминалистических экспертиз, например, для исследования следов взлома (трасологические экспертизы), следов рук на поверхности компью­теров и их комплектующих (дактилоскопические экспертизы), если с помощью компьютера изготавливаются поддельные документы или фальшивые деньги (технико-криминалистические экспертизы документов) и др.

Глава 36. Расследование налоговых преступлений

§ 1. Родовая криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Обстоятельства, подлежащие доказыванию

Основными причинами налоговой преступности являются: во-первых, постоянное увеличение налогового бремени как основного источника бюджетных поступлений; во-вторых, нестабильность и несовершенство налогового законодательства; в-третьих, негативное отношение большинства граждан к существующей налоговой системе. Суть налоговых преступлений состоит в неправомерном сокрытии доходов (прибыли) от налогообложения, а сами они имеют четко выраженную корыстную мотивацию.

Уголовный кодекс РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклонение физического лица от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Объектом преступного посягательства являются общественные отношения, складывающи­еся в сфере экономики в процессе уплаты налогов. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.

Объективная сторона преступления (ст. 198 УК РФ) предусмат­ривает две формы уклонения физических лиц от уплаты налога: непредставление декларации о доходах (бездействие) или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах (действие). При этом субъектами преступлений являются физические лица — граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Согласно ст. 198 УК РФ уголовно наказуемым по признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном размере, т.е. сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести, а во втором — пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Что касается ст. 199 УК РФ, то ее объективная сторона выража­ется в уклонении от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере (т.е. превышающем одну тысячу минимальных размеров оплаты труда) или неоднократно. При этом налоговые преступления совершаются, как правило, руководителями или владельцами (совладельцами) предприятий в соучастии с лицами, ответственными за ведение бухгалтерского учета и наделенными правом подписи денежных и расчетных документов (главные или старшие бухгалтеры). При этом зачастую роль главных (старших) бух­галтеров играют подставные лица: члены семей руководителей или владельцев (совладельцев) предприятий или их родственники. Реально их бухгалтерские функции выполняет бухгалтер-специалист «со стороны». Кассиры же зачастую выполняют только вспомогательные функции при совершении налоговых преступлений, и могут только предполагать об истинном размере дохода (прибыли) и о механизме его сокрытия.

Признаки налоговых преступлений, в зависимости от степени их выраженности подразделяются на явные и не явные. Так к явным признакам налогового преступления относятся: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документаль­ному отражению; несоответствие записей в первичных и отчетных бухгалтерских документах; наличие материальных подлогов в документах (исправления, подчистки, дописки и т.д.); уничтожение бухгалтерских документов до истечения минимального пятилетнего срока их хранения. К неявным признакам можно отнести: несоблюдение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности; нарушение правил списания материальных ценностей; нарушение правил документооборота и т.д.

Особенностью механизма налоговых преступлений является то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают (передача налоговым органам ложной информации о размерах дохода или прибыли). Так основными способами сокрытия дохода или прибыли от налогообложения являются:

а) завышение в первичных, учетных или отчетных бухгалтерских документах данных о материальных затратах (составление подложных документов на списание материальных ценностей; внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов; завышение цен на приобретенные материалы; включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц; включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания и т.п.);

б) занижение в первичных, учетных и отчетных документах данных о выручке («черный бартер» — оплата товаром; «черный нал» —покупка и реализация материальных ценностей за наличный расчет; занижение количества приобретенных товаров и цены реализованных товаров; уменьшение величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства и т.п.);

в) занижение налогооблагаемой прибыли (завышение расходов на оплату труда и численности работающих; незаконное получение налоговых льгот и т.п.);

г) сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся налоговыми льготами (фиктивная сдача им в аренду основных средств или перечисление прибыли или ее части).

Как свидетельствует следственная практика, при искажении данных в бухгалтерских документах характерны следующие взаимо­связи:

а) если фальсифицированы первичные бухгалтерские документы, то подложными оказываются и созданные на их основе отчетные бухгалтерские документы (сквозные необоснованные учетные записи);

б) если фальсифицированы отчетные бухгалтерские документы, то соответствующие изменения, как правило, не вносятся в первичные бухгалтерские документы (локальные необоснованные учетные записи).

Обстоятельства, подлежащие доказыванию. По делам о налоговых преступлениях должны быть выяснены следующие вопросы:

а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицо — предприниматель без образования юридического лица, юридическое лицо (предприятие, организация, учреждение);

б) обязано ли физическое или юридическое лицо уплачивать налоги;

в) какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано уплачивать физическое или юридическое лицо;

г) имеет ли физическое или юридическое лицо право на льготы по уплате налогов;

д) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии (организации, учреждении);

е) с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;

ж) в течение какого времени искаженные данные вносились в документы бухгалтерского учета;

з) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в период искажения сведений в бухгалтерской отчетности;

и) кто непосредственно причастен к совершению преступления, кто его инициатор;

к) кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения;

л) какие законодательные и нормативные акты были нарушены налогоплательщиком;

м) какие объекты налогообложения были сокрыты и в каком размере;

н) каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объектов налогообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

о) какие меры следует принять для возмещения ущерба;

п) какой использовался способ сокрытия объектов налогообло­жения;

р) какие обстоятельства способствовали совершению преступле-ния¹.