Источники мнп
МНП вкл. как национальное законодательство, так и МД. Это определяет специфику источников:
МД:
Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении прямых налогов (дохода и капитала): РФ + 86 таких соглашений. Ратифицировано 79 соглашений: 2 соглашения, кот. подписаны ещё СССР – с Японией и Малайзией. Все остальные – в российский период (с ЕС, за искл. Мальта). Около 30 соглашений со странами Азии, другие - с Африкой, с Лат. Америкой (Аргентина, Бразилия, Венесуэла). Все они разрабатываются и подписываются по единой модели: ООН и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Общий момент – нет единой конвенции, которая могла бы заменить эти соглашения. Это невозможно по целому ряду причин:
неоднороден торгово-экономический оборот м/у странами. Иногда Г выступает в качестве экспортёра капитала, с другим – импортёром. Когда этот оборот разнообразен, то налоговое соглашение может нести разные последствия для налогов бюджета. Пониженная ставка выгодна, когда хоз. субъект – инвестор.
Модельная конвенция ОЭСР больше соответствует интересам тех Г, когда хоз. субъект – инвестор. ООН – на источник. Соглашения с европейскими странами – на соглашении ООН.
Анализ структуры Конвенции:
Части:
субъектная сфера – ст. 1: предусматривается, что соглашение распространяется на резидентов договаривающихся Г.
ст. 2 – объектная сфера действия соглашения – указывается, на какие объекты налогообложения распространяется Конвенция, в т.ч. на какие налоги, кот. применяются к этим объектам. Иногда соглашения распространяются и на доходы, и на имущество. Есть соглашения в усечённой форме (на 2 налога: на прибыль организаций, НДФЛ).
Заключаемое соглашение будет распр. и в отнош. др. Н, кот. б. введены в последствии, если они б. действовать в отнош. тех объектов налогообложения, относит. кот. закл. соглашение.
Изменение нац. зак-ва не влияет на сферу действия соглашения.
нормы, содержащие различные дефиниции: если нет понятий и терминов, кот. определены в соглашении, договаривающиеся Г интерпретируют эти понятия и термины так, как они определены в нац. зак-ве.
блок, связ. с определением резидента, статуса резидента, его связи с той или иной юрисдикцией: в том случае, если применение нац. зак-ва ведёт к тому, что 2 Г говорят, что «этой мой резидент» - применяем ст. 4.
ст. 6, 7, 8, 10-21: определяют распределение прав Нобложения в отношении отд. категорий доходов: ст. 6 – доходы от использования недвижимого имущества, ст. 7 (+5) – доходы от активной предпринимательской деятельности, ст. 8 – доходы от межд. перевозок, ст. 10 – дивиденды, 11 – доходы в виде %, 12 – доходы в виде вознаграждения, 14 – доходы от личных независимых услуг, 15 – доходы от наёмных работников, 16 – 20 – отд. категории доходов (пенсии, артистов и спортсменов и т.д.), 21 – любые иные доходы.
ст. 22 – правила распределения прав налогообложения в отнош. имущества
блок о различных видах взаимодействий м/у Г: оказание помощи о взыскании Н, Н арбитраж, гарантии для сотрудников дипломатических и консульских представительств
норма, гарантирующая режим недискриминации (ст. 24)
Прочитать соглашение.
04.10.2012
Государство-резидент, государство-источник.
Доходы или прибыль от предпринимательской деятельности может облагаться только в 1 из государств – резидент.
Искл.: наличие постоянного представительства у резидента.
Особенности налогового обложения по предпринимательской деятельности.
Государство – резидент
РФ
Германия (GmbH)
Статья 7 – модельной конвенции.
Проблемы субъектная сфера действия
Правила «силы притяжения»
Порядок определения нал базы: вопросы учета, доходы, расходы
Предприятие – любая предпринимательская деятельность ( а не здание) в любой форме: ИП, лица, осущпроц деятельность, корпоративные образования.
Предприятие – являющееся резидентом предприятие, зарегистрированное в установленном порядке.
Сфера 7 ст: США и Саудовская Аравия не распространяют эту статью на ИП.
Правилосилыпритяжения – FORCE OF ATTRACTION RULE. По правилу силы притяжения позволяет государству – источнику облагать определенную прибыль нерезидентов – предприятий ин.гос-в в отсутствии постоянного резиденства.
Ст.7 допускает 2 налогообложение в части дохода, отн к ПП.
- (второй вариант правила) прибыль нерезидента можно облагать в том случае, если она получена от аналогичной деятельности, которой занимается представительство резидента (облагается и прибыль представительства и головного общества). Обоснование: развивающиеся страны защищают нал базу и доходы от общеустановленного правила: когда облагается лишь деятельность представительства.
Второй вариант применяют Мексика, Аргентина.
Порядок определения доходов и расходов.
Независимость постоянных представителей – должно рассматриваться как с/ст участник, сделки по ценам между головной организацией и постоянным представительством устанавливаются по принципу длинной руки: надо рук-ся рыночными ценами.
Возможность нац. законодательства ограничивать состав расходов постоянных представительств.
Постоянные представительства не могут учитывать такие выплаты как роялти, гонорары, комиссионные за оказание услуг или за управление, а также ограничение процентов.
Расходы по нек-м соглашениям ограничивается и право представительства выплачивать проценты.
Соглашение с Кореей, Польшей, США.
Такие расходы, которые уменьшают базу, должны быть учтены представительством.
Соглашение ФРГ: Возможность неограниченного вычета процента расхода на рекламу и ряда иных затрат, которые понесены постоянным представительством.
Ст 14. Соглашения: независимые личные услуги. Речь идет о проф участниках (адвокаты, артисты, переводчики, аудиторы). Наличие специальной базы постоянного представительства. (Глава 23)
Ст. 14 не применяется с т.зр модельной конвенции, т.к. она удалена, но по конвенции ООН сущ-ет. Правоприм. практика редко её применяет.
Дома – читать ст 15. (которая применяется в месте со ст 7, 14 или с иными статьями)
Недискриминация. Как ст 24 может помочь со ставками с 15% и 9% (когда представительство платит по полученным дивидендам из Казахстана – 15 %, а наши фирмы – 9%)
Разбор статей 10-12, ст.269 п.2 НК РФ «тонкая капитализация»
Ответ на вопрос по Недискриминации: применение п.2 ст 24 означает, что налоговая ставка не должна превышать налоговую ставку в РФ, т.е. ставка будет 9% и для постоянного представительства – но PEнадо подтвердить статус резидента одного из гос-в (бумага от компетентных органов, напр., ФРГ), с которым заключен такой договор.
Дивиденды – ст.43. по ГК – выплата дивидендов вне обязательна будет в равных долях. А по НК – обязательна пропорциональность для определения понятия дивиденда.
100 млн. 2 участника. Доли 50-50%
Но разделилидоход 60 млн к 40 млн. у кого 60: 50 облагается под 9%, а 10 млн будет облагаться как обычный доход (если ФЛ – 13%, если ЮЛ – 20%)
Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли. Получается двойное экономическое налогообложение: сначала облагается прибыль организации, а потом выделенная сумма на дивиденды облагается вновь.
Конвенция ОЭСР: дивиденды как доход можно облагать в обоих гос-вах.
Ставка мб снижена – 5 %, при определенных условиях: 1) не менее 10% участия в компании, 2) чтобы доля участия была не менее 80 тыс. евро. При этих условиях будет удерживаться не 15%, а 5 – по договору. Плюс надо предоставить снова сертификат о резидентстве.
Злоупотребление льготами:
Противоуклонительные механизмы – бенефициарный владелец (beneficialowner)^ 5 % применяется тогда, когда 1) доказан статус резидентства( напр., Германии) 2) имеет полное право владеть, распоряжаться дивидендами – т.е. полностью определять судьбу, и у него нет обязанности по перечислению этих дивидендов дальше
СONDUIT – Акведук – Германия, которая передала по льготной ставке дивиденды Италии (BASE)
Рф 5% Германии 0% Италии
Если будет установлено, что реальным собственником была Италия, то 5 % не будут применяться. Взыскиваются оставшиеся 10%, можно путем обращения долей Германии в уставном капитале. + оказание содействия о взыскании налогов по 2-стороннему соглашению.
Дивидендами не всегда будет признаваться классическая выплата пропорциональная вкладу. Есть переквалифицированные дивиденды, напр., процентов в дивиденды. Меняется порядок налогообложения.
Проценты - ставка общая для них – 20% - для организации.
Для ФЛ – см. ст 217 (превышение ставки рефинансирования), Если превышается установленный предел, то облагается по ставке – 35 % для ФЛ.
Проценты уменьшают налоговую базу.
г ермания ООО (100 000 евро годовых), ООО ВОЗВРАЩАЕТ 110 000. 10 тыс
гос-во источник отказывается облагать налогом этот вид процетов. Право облагать налогом остается только у гос-ва-резидентсва (по некоторым соглашения, напр., Россия - Германия)
Резидент облагает правом собственности на проценты – концепция бенеф. Собственника.
Если дальше сумма процентов идет транзитом в другую страну – вправе не применять льготу, и облагать 10 000 тыс., приходящихся на размер процетов, по стандарт . ставке.
Предельные размеры, удерживаемых сумм:
0% - если выплачиваются проценты в пользу правительства или гос. банка
П.: Австралия – 10% - НАЛ СТАВКА в РФ.
Белоруссия – 10%
Катар, кувейт, Ливан, саудовская аравия – 5% нал ставка в РФ
Есть Правило, что льготный размер ставок применяется только к тому размеру выплачиваемых процентов, которые соответствуют рыночным размерам (а-ля принцип вытянутой руки).
Суть: 10% годовых – нормально. А если 100% годовых - не нормально, т.е. возвращение 200 т. евро. Ставки будут применяться лишь в части, что не превышает рыночные размеры. 4 т.евро – освобождены. 16 т.евро – облагаться 20%.
Разбор правила тонкой капитализации.
Все, что будет превышать сумму – будет переквалифицировано в дивиденды.
Дело «Северный Кузбасс».
СТАТЬЯ 8 Морские и воздушные перевозки.
Доходы облагаются специфично. Чтобы облагать по главе 23 и по главе 25 (применительно к организации), надо установить: а) доходы возникают на терр РФ б)субъекты должны соответствовать опр. параметрам (с представительством, без представительства)
Модельная вариация нормы часто копируется.
Проблемы: объем толкования ТС, которые попадают под это действие. Но не попадают автомобили, ж/д, трубопроводный транспорт – как быть с ними?
В 2010 году виды ТС расширены (там вкл и авто и ж/д). Если договор был заключен ранее (2010), надо рассматривать все статьи соглашения через призму, искать: «иные доходы».
Дело 2004 в разрезе статьи 8, когда что-то перевозили краном.
«1. Прибыль от эксплуатации морских, речных или воздушных судов, автотранспортных средств или железнодорожного транспорта в международных перевозках подлежит налогообложению только в Договаривающемся Государстве, в котором расположено фактическое место управления предприятия».
«Фактическое место управления» может иметь разные трансофрмации:
Вариации: Соглашение с Грецией: Статья 8. Морские и воздушные перевозки
Прибыль (доходы), полученная от эксплуатации морских судов в международных перевозках, подлежит налогообложению только в Договаривающемся Государстве, в котором такие морские суда зарегистрированы или документированы.
Соглашение с Кипром: место эффективного управления. Смотрим ст 31,32 ВК, 1969 года.
Если 2 гос-ва: ин.перевозчик возит товары в пределах РФ, его можно облагать в РФ, даже если факт место управления за рубежом.
И НАБОРОТ.
Австралия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Филиппины. Финляндия, КНДР, Куба.
Вариация: соглашение с Индие й, Индонезией, Филиппинами: доходы, получаемые ин.организацией, в пределах территории РФ, облагаются РФ, но налог, взымаемый в таком гос-ве, уменьшается на 2/3.
В некоторых случаях есть экон. параметры, напр. соглашение с Венесуэлой:
3. Независимо от положений пункта 1 настоящей статьи прибыль, получаемая резидентом Договаривающегося Государства от эксплуатации судов, используемых для транспортировки углеводородов, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве.
С Тайландом – специфичная статья 8 – отход от базового правила:
Ст.8
2. Доход или прибыль, получаемые предприятием Договаривающегося Государства от эксплуатации морских судов в международных перевозках, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, но взимаемый в этом другом Государстве налог уменьшается на 50 процентов.
Консорциум: защита консорциума Дании, Норвегии, Швеции: в каждом договоре с этими сторонами есть оговорка о ScandinavianAirlines.
Консорциум упоминается в договоре с КНДР, Португалией.
Проблемы и пожелания РФ:
Защита фискальной системы:
НАПР., С Венесуэлой – включение оговорки про углеводород – позволяет облагать налогом доходы на данную деятельность на своей территории, тем самым пополнять казну.
Соглашения, заключенные СССР (Заключения с Грецией, Ирландией, Германией и пр.). Соглашения устанавливают целый ряд льгот. Надо уметь сочетать современные и старые договоры.
Избегание неопределенных норм, таких как «фактическое место управления», «эффективный контроль», ибо в РФ не умеют толковать
Экспедиторские услуги попадают ли под перевозку? Дополнительные виды услуг, оказываемые Транспортными компаниями, напр., продажа билетов? Наземные работы, услуги по обслуживанию ТС – входят в доходы Транс компаний?
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества
Статья 6
Доходы от недвижимого имущества
1. Доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.
2. Термин "недвижимое имущество" будет иметь то значение, которое оно имеет по законодательству того Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество.
Термин "недвижимое имущество" включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения законодательства указанного Договаривающегося Государства, касающегося земельной собственности, права, известные как узуфрукт недвижимого имущества, и права на переменные или фиксированные платежи, выплачиваемые в качестве компенсации за разработку, или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов.
Морские, речные или воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
3. Положения пункта 1 настоящей статьи применяются к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме.
В НК: Гл 25 + Глава про НДФЛ. Главы построены на универсальной основе. Нац. режим может меняться соглашением. Доходы от имущества могут облагаться не только в РФ, но и за её пределами.
«недвижимое имущество» - термин истолкован в соглашениях, как правило, аналогично конвенции ОЭСР, содержит отсылку к нац. нормам.
Морские, речные или воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества. НО: Ст. 130 ГК! ГК противоречит Конвенции. Т.О., двусторонние соглашения изменяют традиционный режим имущества.
Соглашение с Алжиром, Бельгией, Марокко, Узбекистаном, Таджикистаном, Мали, Франция, Швеция, ЮАР: доходы облагаются гос-вом, где располагается имущество. Т.О, отход от правила, заложенного в Конвенции.
Текст:Доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся государстве, облагаются налогами в этом Государстве.
Расширительное толкование ТС.
П.3 остается на тех же пунктах использования
Предметом корректировки мб:
Надо обратить внимание на содержание термина «недвижимое имущество». П.: трубопроводный транспорт – недв или движ имущество? Многолетние насаждения – сейчас не явл-ся недвижимым по ГК. Соглашение с Новой Зеландией не определяет доходы от недвижимого имущества.
Соотношение статьи 6 и других статей, напр., ст. 12 (доходы от авторских прав и лицензий). П.: лизинговый платеж за лабораторию: платим за недв или высоко инт продукт?
- соотношение ст. 6 и ст. 11 (проценты) и ст.13 (прирост капитала) (банк получает кредитный доход от ипотеки)?