5. Финансовая аренда

При финансовой аренде предмет аренды всегда отражается только на балансе арендатора. В этом принципиальное отличие МСФО от российского учета, который предоставляет сторонам самим определять, на чьем балансе будет числиться предмет лизинга - лизингодателя или лизингополучателя.

Таким образом, стороны могут столкнуться с интересной ситуацией. Предположим, фирма A - лизингодатель, фирма B - лизингополучатель, а предмет лизинга находится на балансе лизингодателя - фирмы A. Компания A составляет отчетность по российским стандартам и отражает предмет финансовой аренды на своем балансе. Но если она будет составлять отчетность по МСФО, то должна будет исключить данное основное средство из числа своих активов, потому что при финансовой аренде объект не может находиться в учете арендодателя. Но сторона В (лизингополучатель) по российским стандартам предмета финансовой аренды на балансе не отражает, а отчетность по МСФО она не составляет.

Ситуация может сложиться и с точностью до наоборот. При этом не стоит забывать, что и квалификация договора как договора финансовой аренды зависит не столько от юридической формы, сколько от сути договора, его соответствия тем признакам, которые были перечислены выше. Таким образом, получается, что компании могут заключить договор, который обе стороны будут считать операционной арендой, а для МСФО это будет финансовой арендой со всеми вытекающими последствиями в учете.

Согласно МСФО арендодатель признает активы, находящиеся в финансовой аренде, в балансе как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (п. 36).

Задолженность по арендным платежам состоит из двух составляющих: возмещение основной суммы долга (то есть возмещение стоимости переданного актива) и финансовый доход (это вознаграждение арендодателя за его инвестиции и услуги).

Часто арендодатель несет первоначальные затраты (комиссионные, юридические и т.д.). Такие затраты могут быть отнесены на расходы арендодателя сразу же или распределены на протяжении всего срока аренды (п. 38). Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой актива. В случае если клиент выбирает финансовую аренду, у них возникает два вида дохода (п. 43):

- прибыль от прямой продажи арендуемого актива (как мы помним, объект уходит с баланса арендодателя);

- финансовый доход.

В этом случае выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем-арендодателем, равна справедливой стоимости актива или же, если она ниже, сумме дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанных по рыночной ставке процента. Затраты арендодателя в связи с подготовкой и заключением договора финансовой аренды признаются расходом на начало срока аренды (п. п. 44, 46).

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию применительно к финансовой аренде (п. 47):

- сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату и по периодам: не позднее 1 года, от 1 до 5 лет, после 5 лет;

- негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;

- накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой (несобираемой) задолженности по минимальным арендным платежам;

- условную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде;

- общее описание существенных договоров аренды.

Арендатор признает финансовую аренду в балансе одновременно как актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если эта сумма ниже. Таким образом, арендатор должен отразить меньшую из двух сумм (п. 20).

При расчете дисконтированной стоимости коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если она поддается определению, но если ее невозможно измерить, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Если арендатор понес первоначальные затраты, то они прибавляются к сумме, в которой признан актив. Получается, что на начало срока аренды актив и обязательство признаются в балансе равными суммами, за исключением любых первоначальных затрат арендатора, прибавляемых к стоимости актива.

Арендные платежи состоят из двух частей. Это финансовые выплаты (выплаты финансового дохода, то есть проценты арендодателю) и уменьшение неоплаченного обязательства (оплата стоимости имущества).

Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Поскольку объект финансовой аренды учитывается у арендатора, то он и начисляет амортизацию, причем амортизация по арендованным активам начисляется по тем же правилам, как и по собственным. Это означает, что арендатор устанавливает срок службы исходя из срока полезного использования, и этот срок полезного использования необязательно должен совпадать со сроком аренды. Но если у него нет уверенности, что он получит право собственности к концу срока аренды, то актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы (п. 28). Поскольку опять-таки актив числится в учете арендатора, то он должен проверять, не обесценился ли арендованный актив в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов".

Арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды (п. 31):

- для каждого класса активов - чистую балансовую сумму на отчетную дату;

- выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью, в том числе по периодам: не позднее 1 года, от 1 года до 5 лет, после 5 лет;

- условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;

- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу, на которой определяется условная арендная плата, ограничения, установленные договорами аренды, и прочая информация.