2. Калькуляция, ее виды и содержание

Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком и пол­ностью построено на оценке и калькуляции. Калькуляция (от лат. calculatio - счет, подсчет, исчисление) есть процесс расчета зат­рат на единицу продукции и конкретного вида работы, услуги. С по­мощью калькуляции рассчитывается себестоимость продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других зат­рат на ее производство и реализацию.

Калькулирование можно выполнять только на основе стоимостно­го измерения всех ресурсов, потребленных в ходе хозяйственного процесса. Для этого необходимо измерить в денежной оценке, обоб­щить и сгруппировать соответствующие затраты. Без специально ор­ганизованного бухгалтерского учета затрат нельзя получить полно­ценную информацию о себестоимости.

Вопросы калькулирования возникают перед бухгалтером на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовле­ния сырья и материалов, производства и реализации продукции. При этом исходя из отраслевых особенностей отдельных производств, ис­числение калькуляции производится различными способами.

На первой стадии кругооборота (процесс снабжения) посредс­твом калькулирования определяют фактическую себестоимость заго­тавливаемых материально-производственных запасов, по которой они передаются в производство. На второй стадии (процесс производс­тва) при калькулировании выявляется фактическая производственная себестоимость готовой продукции, предназначеной для реализации (продажи). На третьей стадии (процесс реализации) посредством калькулирова­ния выявляются расходы по реализации, включаемые в полную себес­тоимость готовой продукции, которая необходима для определения финансового результата.

Таким образом, бухгалтерский учет перехода хозяйственных средств из одной стадии кругооборота в другую завершается кальку­лированием их себестоимости и оценки. Себестоимость показывает, во что обходится каждой организации производство и сбыт (реализа­ция) продукции (работ, услуг). В ней, как синтетическом показате­ле, отражаются все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации. Поэтому от ее уровня при прочих неизменных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем экономичнее организация ис­пользует материальные, трудовые и финансовые ресурсы при изготов­лении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значитель­нее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Основой системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование отдельных видов затрат на базе на­учно обоснованных норм, четкая постановка учета и калькулирова­ния, аудита и контроля за формированием издержек. Все эти элемен­ты находятся в тесно взаимосвязи и взаимодействии.

В процессе исчисления себестоимости исходят из четкого представления, что такое объект калькулирования и калькуляционная единица.

В учете объектом калькулирования признается продукт произ­водства (деталь, узел, изделие, группы однородных изделий), тех­нологическая фаза (передел, производство), стадия и пр., то есть продукция разной степени готовности, виды работ, услуг.

Калькуляционная единица есть измеритель объекта калькулиро­вания. В том случае, когда речь идет о готовой продукции, кальку­ляционная единица совпадает с единицей измерения, указанной в планах производства в натуральном выражении или в стандартах (технических условиях) на соответствующий вид продукции.

В отраслях перерабатывающей промышленности такого совпадения может и не быть. Здесь нередко учетной единицей выступает 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 т или 1 ц.

Для калькулирования конкретных наименований конечной продук­ции применяются натуральные единицы. Используются и другие каль­куляционные единицы.

Основанием для денежной оценки соответствующих объектов бух­галтерского учета служат калькуляционные расчеты (калькуляции), содержащие перечень статей, из которых складывается себестои­мость. Точная калькуляция является необходимым условием правиль­ной денежной оценки средств организации, и наоборот, применение реальной оценки средств, затраченных на какой-либо объект, - не­обходимая предпосылка верного исчисления его себестоимости.

Затраты на производство различны как по составу, так по роли и значению в изготовлении продукции. Поэтому они подвержаны груп­пировке и классификации. Так, по видам расходов затраты группиру­ются по элементам затрат и статьям калькуляции.

Пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 34н) ... установлена единая для всех организаций независимо от форм собственности номенклатура эконо­мических элементов затрат, образующих себестоимость продукции (работ и услуг).

Она включает:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от­ходов).

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация.

5. Прочие затраты.

Экономическим элементом принято называть первичный вид зат­рат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии нельзя разложить на такие составляющие, как затраты живого и овеществленного труда. А вот затраты на выработку собственной электроэнергии слагаются из затрат топлива, оплаты труда, амортизации оборудования и других расходов.

Следует иметь в виду, что по элементу «Материальные затраты» отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энер­гия. По элементам «Затраты на оплату труда» и «Отчисления на соци­альные нужды» промышленные предприятия отражают затраты только применительно к персоналу основной деятельности, т.е. промышлен­но-производственному персоналу.

Заметим, что в зависимости от участия работников в произ­водственно-хозяйственной деятельности персонал предприятия под­разделяют на промышленно-производственный и непромышленный. К промышленно-производственному персоналу, или персоналу основной деятельности предприятия, относятся работники, занятые в основных и вспомогательных цехах, в управлении и обслуживании производства. К непромышленному персоналу относятся работники предприятия не связанные с процессом промышленного производства. Сюда входят ра­ботники жилищного и коммунального хозяйства, детских садов, под­собных сельскохозяйственных предприятий и др.

В элементе «Амортизация основных фондов» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стои­мости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ус­коренную амортизацию их активной части, производимую в соответс­твии с законодательством.

В прочие затраты включаются различные расходы предприятия: командировочные, подъемные, арендная плата, налоги и сборы, воз­награждения за рационализаторские предложения, оплата услуг других

организаций, входящие в себестоимость продукции, не относящиеся ни к одному из перечисленных элементов затрат.

Группировка затрат по элементам использовалась в народнохо­зяйственном планировании. В условиях становления рыночной эконо­мики и ослабления роли государства в ее регулировании значение группировки по элементам на народнохозяйственном уровне ослабле­но. На уровне предприятия данная группировка необходима в учете для установления сметных и фактических затрат на производство по предприятию в целом - при определении фонда оплаты труда, объема закупок материальных ресурсов, амортизации как источника приобре­тения основных средств и т.д. Иными словами, такое подразделение затрат нужно для определения затрат на производство по всей про­изводственной деятельности предприятия без относительно к их це­левому назначению: непосредственно на изготовление и выпуск про­дукции, на обслуживание производства и управления и т.д. Кроме того, подразделение затрат по элементам позволяет указать вид затрат по предприятию в целом независимо от места их возникнове­ния и направления.

Группировка по экономическим элементам отвечает на вопрос «что затрачено», т.е. израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расхода. Кроме того, она позволяет выделить затраты овеществлен­ного и живого труда и поэтому имеет большое микроэкономическое значение.

Группировка по элементам не может удовлетворить потребности предприятия в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения с подразделением по отдельным видам продук­ции, а также при осуществлении контроля за рациональным использо­ванием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Не предназ­начена она и для отдельных видов продукции.

Поэтому затраты, связанные с производством и реализацией продукции, при планировании, учете и калькулировании себестоимос­ти продукции группируются по статьям расходов (калькуляции).

Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято назы­вать определенный вид затрат, образующих себестоимость как от­дельных видов продукции (работ, услуг), так и всей продукции в целом.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределе­ния по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки ос­татков незавершенного производства и готовой продукции определя­ются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам плани­рования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

С целью установления единых методологических подходов разра­ботана типовая номенклатура статей затрат. Она включает следующие статьи затрат:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственно­го характера сторонних предприятий и организаций.

4.Топливо и энергия на технологические цели.

5.Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Расходы на подготовку и освоение производства.

8. Общепроизводственные расходы.

9. Общехозяйственные расходы.

10. Потери от брака.

11. Прочие производственные расходы.

12. Коммерческие расходы.

Первые одиннадцать статей составляют производственную себес­тоимость, с включением коммерческих расходов образуется полная (коммерческая) себестоимость продукции.

Как видим, ряд применяемых статей расходов одноименны по наз­начению и содержанию с некоторыми элементами затрат, а также со многими затратами из охарактеризованных в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) ... Однако принципиальное отличие состоит в том, что эти затраты (ма­териальные, трудовые и другие) в элементах отражают расход соот­ветствующих ресурсов на производство по предприятию в целом, в статьях же расходов показывается расход тех же ресурсов, но лишь непосредственно связанных с выпуском продукции.

Группировка затрат по статьям расходов используется во внут­рипроизводственном планировании, учете и калькулировании себесто­имости продукции, работ и услуг. Она определяет содержание от­дельных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность определить себестоимость вида готовой продукции, выполненных ра­бот и оказанных услуг и установить факторы, повлиявшие на их уро­вень. Эта классификация затрат отвечает на вопрос «на что» конк­ретно произведены затраты, т.е. на какой объект учета (вид гото­вой продукции, вид работ и т.д.).

Кроме того, она позволяет установить направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислить затраты в разрезе цехов и других структурных подразделений и определить их зависи­мость от деятельности каждого подразделения в снижении производс­твенных затрат.

Затраты в зависимости от способа их включения в себестои­мость отдельных видов продукции (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением от­дельных видов продукции. Эти расходы можно прямо включить в себестоимость тех видов или групп продукции, изготовлением которых они вызваны, минуя собирательно-распределительные счета.

Косвенные или накладные расходы связаны с производством нес­кольких видов продукции данного структурного подразделения (нап­ример, цеха) или предприятия (организации) в целом. К ним отно­сятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общехо­зяйственные (общезаводские) расходы. Их предварительно учитывают на собирательно-распределительных счетах, а уж затем относят на счета производства и распределяются между отдельными видами продук­ции.

Различают нормативную, плановую (сметную) и фактическую (от­четную) калькуляцию.

Нормативная калькуляция рассчитывается на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую предприятие на момент составления калькуляции исходя из действующей техноло­гии расходует на единицу выпускаемой продукции с учетом действую­щих норм в постатейном разрезе.

Плановая (сметная) калькуляция - себестоимость каждого изде­лия, вида или группы продукции, рассчитанная по отдельным кальку­ляционным статьям затрат, которые предприятие планирует к концу отчетного периода, предварительно реализовать в отчетном периоде заранее спланированные организационно-технические мероприятия. Считается, что величина плановой калькуляции продукции должна быть ниже нормативной.

Фактическая (отчетная) калькуляция - фактическая величина издержек на конкретный вид продукции в отчетном периоде. Она од­новременно характеризует уровень отклонения себестоимости, уста­новленной нормативной и плановыми калькуляциями.

Все затрат, относящиеся к выпущенной продукции, подсчитыва­ются и делятся на ее количество. Таким путем определяется себес­тоимость единицы конкретной продукции. В индивидуальных произ­водствах все затрат на конкретный заказ, выполненный предприяти­ем, представляют его фактическую себестоимость.

Вывод. Стоимостное измерение в бухгалтерском учете целиком и полностью построен на калькулировании и оценке. Калькулирование применяется во всех трех стадиях кругооборота хозяйственных средств. В себестоимости продукции как синтетическом показателе

отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной

деятельности организации. Она показывает, во что обходится каждо­му предприятию или организации производство и сбыт (реализация) продукции (работ, услуг). Состав затрат, включаемых в себестои­мость продукции, устанавливается централизованно.