4. Додаткові елементи правового механізму податку:

а) предмет, база, одиниця оподаткування.

Предмет оподаткування - вузькі характеристики, конкретні особливості об’єкта оподаткування (Плата за землю: земля, право власності на земельну ділянку – об’єкт податку, а конкретна земельна ділянка, з урахуванням її місцерозташування, якості грунту та інше – предмет оподаткування).

Необхідність чітко розрізняти поняття "об'єкт оподаткування" і "предмет оподаткування" викликана також і тим, що існує потреба виокремити ті предмети матеріального світу, з якими законодавець пов'язує податкові наслідки. Предмет оподаткування – події, речі і явища матеріального світу, які обумовлюють об'єкт оподаткування (квартира, земельна ділянка, економічний ефект (вигода), товар, гроші). Сам по собі предмет оподаткування не породжує податкових наслідків, у той час як певний юридичний стан суб'єкта стосовно нього є передумовою для появи відповідних податкових зобов'язань.

База оподаткування. Базою оподаткування є конкретна (кількісна, фізична або інша) характеристика певного об'єкта оподаткування. Для визначення суми податку, яку необхідно перечислити до бюджету, об'єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно скорегувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об'єкта оподаткування. На підставі цього податкова база буде істотно відрізнятися від кількісних ознак самого об'єкта оподаткування. Податкова база за своїм змістом є об'єктом оподаткування, скори­гованим і підготовленим до застосування податкової ставки для обчислення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але вона не є безпосередньо обставиною, що породжує обов'язок сплатити податок, тобто не є об'єктом оподаткування. Наприклад, наявність у підакцизних товарах вартості не є фактом, що обумовлює зобов'я­зання сплатити акциз. Так, реалізація підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових правовідносин. Такі відносини виникають у зв'язку з визначеними в законі діями платників податків: реалізацією підакцизного товару виробниками підакцизних товарів на внутрішньому ринку, ввезення товару на митну територію.

Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об'єктів оподаткування або об'єктів, пов'язаних з оподат­куванням. Фактично обов'язки визначити податкову базу й сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду.⁴

При визначенні бази оподаткування застосовується одиниця її виміру (масштаб податку), якою є конкретна вартість, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частин, що до яких застосовується ставка податку. Масштаб податку встановлюється по кожному податку окремо і є єдиним для розрахунку і і обліку податку.

Термін "податкова база" використовується для того, щоб кількісно виразити предмет оподаткування. У ряді випадків податкова база (основа податку) фактично є частиною предмета оподаткування, до

якої застосовується податкова ставка. Однак це правильно тільки в тому випадку, коли предмет оподаткування безпосередньо обумовлює й дозволяє застосувати до себе спосіб обчислення. Оподатковуваний прибуток, наприклад, може бути безпосередньо виражений і обчислений тільки в грошових одиницях.

Одиниця оподаткування. Вимір об'єкта оподаткування здійснюється за допомогою одиниці оподаткування, що виступає як умовна одиниця, що забезпечує кількісне вираження бази оподаткування. одиниця оподаткування - конкретна специфічна характеристика предмета оподаткування, до якої застосовується ставка податку.

Характеристика одиниці оподаткування зводиться до системи його виміру: вартості, площі, потужності, обсягу, виступаючи як певна кількісна міра предмета оподаткування.

Можна виділити відносно традиційні одиниці обкладання (прибутковий податок - грошова одиниця, земельний податок - одиниця виміру площі ділянок, акциз на спиртне - міцність напоїв), однак нерідко той самий об'єкт передбачає різні параметри обкладання. Так, наприклад, розмір податку на права водія залежить: у Франції й Італії - від потужності двигуна; у Бельгії й Нідерландах - від ваги автомобіля; у Німеччині - від обсягу робочих циліндрів.

б) джерело сплати податку.

У коло категорій, що доповнюють або тісно пов'язані з об'єктом оподаткування, входить і поняття джерела податку.

У деяких випадках джерело податку може збігатися з об'єктом оподаткування (дохід при розрахунку податку на дохід), але в біль­шості випадків — це два різних поняття. Джерелом сплати основної маси податків є доходи платника. Причому якщо відносно фізичних осіб можна дійсно говорити про доходи, куди входять заробітна плата, пенсія, доходи від підприємницької діяльності тощо, то щодо юридичних осіб в основному мова йде про чистий дохід – прибуток.

Наприклад, об'єктом земельного податку є земельна ділянка, а предметом - конкретна ділянка землі. Джерелом цього податку може бути або дохід, отриманий від використання цієї ділянки (чи інший дохід платника податків), або кошти, виручені від продажу цієї земельної ділянки (її частини) або іншого майна.

Отже джерело податку - кошти платника (переважно - дохід), які використовуються ним для сплати податку.

Згідно п.7.1.1. Закону України «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами чи позабюджетними цільовими фондами», джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі корпоративних прав, отримані у позику (кредит), а також з інших джерел..

Джерелами погашення податкового боргу платника податків за рішенням органу стягнення, які є виконавчими документами, є будь-які активи платника податків (його філій, відділень, інших відокремлених підрозділів) з урахуванням обмежень, визначених законодавством.

Закон також визначає у п. 7.3.1. перелік об’єктів, що не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу стягнення:

а) майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам, якщо така застава була належним чином зареєстрована у державних реєстрах застав рухомого або нерухомого майна відповідно до закону, до моменту виникнення права податкової застави;

б) активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, у тому числі, але не виключно: майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), а також ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків, як оплата за такі послуги, а також активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління;

в) майнові права інших осіб, надані платнику податків у тимчасове користування або розпорядження, а також немайнові права інших осіб, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;

г) кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, що використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою, у розмірах та порядку, що встановлюються Кабінетом Міністрів України;

д) кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім'я платника податків, але не відкритих, до моменту такого відкриття;

е) майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України; є) активи, чий вільний обіг заборонено або обмежено згідно із законодавством. У разі коли підприємницька діяльність з активами, що продаються, підлягає ліцензуванню відповідно до закону, покупцями таких активів можуть бути лише особи, які отримали відповідну ліцензію;

ж) кошти, які знаходяться на спеціальному рахунку експлуатуючої організації (оператора) відповідно до Закону України "Про впорядкування питань, пов'язаних із забезпеченням ядерної безпеки"

в) методи, строки й способи сплати податку;

Платник податків самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає у податковій декларації, крім передбачених законом випадків.

Контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо:

а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

в) контролюючий орган внаслідок проведення камеральної перевірки⁵ виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання.

г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов'язкового платежу), є контролюючий орган.

Обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків, визначених законодавством.

Непрямий метод визначення суми податку (податків):

Якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у зв'язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом.

Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

За непрямим методом податкове зобов'язання визначається за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону.

Якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

Методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. Порядок застосування непрямих методів визначення суми доходів фізичної особи визначається з урахуванням норм закону з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Узгодження сум податкових зобов’язань

Самостійне узгодження податкового зобов'язання	Апеляційне узгодження податкового зобов'язання
Податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації	Податкове зобов'язання платника податків, нараховане контролюючим органом, вважається узгодженим у день отримання платником податків податкового повідомлення
Не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку.	Може оскаржуватися. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.
Право на уточнюючий розрахунок, при виявленні помилок. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, то він має право надати уточнюючий розрахунок. Уточнені показники можуть зазначатися у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.	Остаточне рішення вищого (центрального) органу контролюючого органу за заявою платника податків не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене у судовому порядку. Днем закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення.

Строки сплати податків.

Податковий період встановлюється для кожного податку окремо відповідним законодавчим актом, що закріплює даний податок. Податковий період може дорівнювати календарному року або становити інший строк, відповідно до характеру й особливостей конкретного податку.

Найчастіше податковий період збігається зі звітним. Але в деяких випадках їх необхідно розмежовувати. Підставою такого розмежування є збіг або розбіжність обов'язку щодо сплати податку й обов'язку звітності щодо сплати цього податку.

У разі визначення податкового зобов'язання контролюючим органом, платник податків зобов'язаний погасити нараховану суму податкового зобов'язання протягом десяти календарних днів від дня отримання податкового повідомлення, крім випадків коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру апеляційного узгодження. У випадках апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити її узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Строки давності та їх застосування

Податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у випадках, визначених законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку податковий орган не визначає суму податкових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого податкового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого платник податку перебуває поза межами України, якщо такий період є безперервним та дорівнює чи є більшим за 180 днів.

Податкове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, у разі коли:

а) податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано;

б) судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.

Зміна строків сплати податків

Розстроченням податкових зобов’язань є надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов’язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких не може бути меншим, ніж ставка НБУ (120%). Підставою для розстрочення є надання платником достатніх доказів щодо існування загрози виникнення податкового боргу; економічного обґрунтування можливості погашення податкових зобов’язань; збільшення податкових надходжень в майбутньому, завдяки розстроченню.

Відстроченням – є перенесення сплати основної суми податкових зобов’язань без урахування сум пені під проценти, розмір яких не може бути меншим, ніж ставка НБУ (120%). Підставою для цього, є надання платником достатніх доказів щодо дій непереборної сили, що призвели до загрози виникнення податкового боргу, банкрутства, а також економічного обґрунтування про можливість погашення податкових зобов’язань; збільшення податкових надходжень в майбутньому. Рішення про розстрочення або відстрочення на термін, що перевищує один бюджетний рік, приймається керівником (заступником) центрального податкового органу за узгодженням з Мінфіном, а щодо місцевих податків, зборів – за погодженням фіноргану місцевого органу виконавчої влади.

Граничні строки стягнення податкового боргу:

У разі коли податкове зобов'язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним. Такий самий строк і на подання заяв про повернення надміру сплачених податків (1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування).

г) особливості податкового режиму;

д) бюджет або фонд надходження податку (збору);

є) особливості податкової звітності.

Податкова звітність являє собою сукупність дій платника податків (або особи, його що представляє) і податкового органу по складанню, веденню й здачі документів установленої форми, які містять відомості про результати діяльності платника податку, його майнове становище й фіксують процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті до бюджету. Податкова звітність здійснюється платником податку (або його представником, податковим агентом) самостійно й подається в податкові органи за підсумками звітного періоду у встановленим законодавством термін.

Платник податків не подає податковому органу податкової звітності в таких випадках:

1. якщо звітність про виконання податкового обов'язку подає податковий агент;

2. якщо платник податків входить до складу консолідованої групи платників податків за податками, звітність щодо яких подається головним підприємством.

Податкову звітність платник податків може подавати безпо­середньо податковому органу або направлятися йому поштою.

Строки податкової звітності встановлюються по кожному податку окремо. Першим днем подання податкової звітності вважається день, що слідує за днем закінчення звітного періоду. У випадках, якщо останній день подання податкової звітності є вихідним або святковим, днем подання звітності вважається перший робочий день, що слідує за вихідним (святковим) днем.

У вузькому значенні слова податкова звітність являє собою сукупність податкових документів, що фіксують обчислення податку й визначення суми, що підлягає до сплати. Податкові документи складаються із чотирьох груп¹³³.

/. Розрахунково-декларативна документація - документи, у яких фіксуються податкові розрахунки й суми податків. По кож­ному податку існує єдиний розрахунковий документ, що подається платником податків до податкового органу у встановлений законо­давством строк. У розрахунково-декларативних документах вказу­ються строки, база оподаткування, податкові пільги, розмір податкової ставки.

2. Довідкова документація - документи, які містять довідкові відомості, що деталізують дані для обчислення податків, якими розшифровуються або обґрунтовуються податкові розрахунки. Така документація поділяється на:

• документи, необхідні для обчислення податків;

• документи довідкового характеру, що не впливають на обчислення сум податків.

3. Облікова документація - документи, що є зведеними формами податкового обліку. Так, первинні документи бухгалтерського обліку, накопичуючись і систематизуючись у податковому обліку, підлягають узагальненню за певний період. Після цього в згрупованому виді документи визначають суму податків, що підлягають внесенню до бюджетів.

4. Податкові повідомлення - документи, які направляють податкові органи платникам податків, інформуючи їх про строки й суми податку, що підлягає сплаті (або доплаті). Уперше в СРСР повідомлення з'явилися в 1934 році на заміну так званих окладних листів по сільськогосподарському податку.

Факультативні елементи.

Податкові пільги. Пільга - це звільнення (повне або часткове) платника податків, що враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно підкреслити три обставини. По-перше - пільга - це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов'язку, тому що при відстрочці обов'язку сплата податку залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку податку, і по закінченні певного строку обов'язок підлягає реалізації (податковий кредит). Крім цього, податковий обов'язок включає кілька складових: податковий облік; сплату податку; податкову звітність. І якщо платник може бути звільнений від сплати податку, то обов'язок щодо обліку й звітності в нього залишиться. По-друге, звільнення можливо у двох обсягах: повному - коли платник повністю звільняється від сплати, і частковому - коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета тощо) або відстрочки сплати податку. Третя обставина - особливості платника. Вони можуть стосуватися як безпосередньо рис, що характеризують його (інвалід 1 або 2 групи, ветеран Великої Вітчизняної війни, підприємство з іноземними інвестиціями), так і конкретного виду діяльності, яким він займається (підприємство, що виготовляє сільгосппродукцію; підприємство, що здійснює фрахт суден тощо)

1 Цікаво, що Податковим кодексом Російської Федерації у ст. 17 визначено, що, податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків і елементи оподаткування, а саме: об'єкт оподаткування; податкова базга; податковий період; податкова ставка; порядок обліку податку; порядок і строки сплати податку.

У необхідних випадках при встановленні податку, в акті законодавства про податки й збори, можуть також передбачатися податкові пільги.

2 Податковими резидентами України є фізичні особи, які фактично перебували на території України не менше 183 дні (цілісно або сумарно) у будь-якому послідовному дванадцятимісячному строку, що починається або закінчується в податковому періоді.

Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, які не є податковими резидентами України.

3 Економічною діяльністю є будь-яка діяльність з виробництва й реалізації товарів (робіт, послуг), а також діяльність, спрямована на одержання прибутку (доходів), незалежно від результатів такої діяльності. До економічної діяльності належить підприємницька діяльність, а також посередницька діяльність, довірче управління майном, прийняття (надання) майна однією особою, зареєстрованою як платник податку у встановленому порядку або за місцем, зазначеним в паспорті або за іншим посвідченням особи. Місцем перебування фізичної особи, що не досягла повноліття, або фізичної особи, що перебуває під опікою або піклуванням, визнається місце, де вона фактично серед інших обов'язків може здійснювати (або утримуватися від здійснення) дій на платній основі.

4 Податковим періодом є період (календарний рік або іншої), протягом і після закінчення якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, шо підлягає сплаті платником податків.

5 Камеральною вважається перевірка, яка проводиться контролюючим органом виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях, без проведення будь-яких інших видів перевірок платника податків;