5.2. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц

Особенности формирования в налоговом учете и налоговой отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулирует Налоговый кодекс РФ. При этом до 2011 г. на законодательном уровне не были урегулированы все вопросы, связанные с учетом активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и налогоплательщикам ничего не оставалось, как пользоваться разъяснениями Минфина и Федеральной налоговой службы.

Однако с 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ, снявший все спорные вопросы пересчета авансовых валютных платежей в целях налогообложения. Отрадно, что нормы этого Закона распространяются на правоотношения, действующие с 1 января 2010 г.

Начнем рассмотрение правил налогового учета валютных операций по порядку: сначала обратимся к правилам, действовавшим в 2010 г., а затем обсудим изменения по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ.

5.2.1. Сближение бухгалтерского и налогового учета

валютных авансов

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, в том числе в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, были внесены изменения, согласно которым из состава требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих переоценке, были исключены авансы, полученные и выданные в иностранной валюте.

Таким образом, при получении либо выдаче авансов в иностранной валюте начиная с 2010 г. у организации не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы.

Исключение курсовых разниц по валютным авансам из состава налоговых доходов и расходов было воспринято всеми как шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета. Как уже упоминалось, с 2008 г. в бухгалтерском учете авансы в иностранной валюте пересчитывать не нужно. Тем не менее данные изменения не только не сблизили учеты, но и внесли путаницу с определением в 2010 г. рублевой стоимости валютной выручки, рублевой стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных за иностранную валюту.

Чтобы внести ясность в данный вопрос, последовали следующие изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу 1 января 2010 г. и были направлены на приведение в соответствие иных норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки авансов в иностранной валюте.

В частности, в предыдущей редакции пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ было предусмотрено, что датой признания внереализационных доходов (расходов) признается последнее число текущего месяца, в том числе по доходам (расходам) в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Исходя из формального прочтения данных положений, могло сложиться впечатление, что налогоплательщики даже при наличии прямого указания на отсутствие обязанности в осуществлении переоценки авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) должны производить указанную переоценку на последнее число текущего месяца.

Закон N 229-ФЗ исключил из налогового законодательства нормы о необходимости признания на последнее число месяца текущей переоценки по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте. Это лишний раз подтвердило непреклонную волю законодателя навсегда избавиться от пересчета валютных авансов в налоговом учете.

При этом необходимо отметить, что поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ, полностью не устранили тех противоречий налогового законодательства, которые появились в НК РФ после вступления в силу поправок, внесенных Законом N 281-ФЗ, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. К примеру, валютные доходы (расходы) по-прежнему следовало пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 и п. 10 ст. 272 НК РФ), а при использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадала с днем получения (уплаты) авансов.

Прямое следование указанным нормам НК РФ приводило к следующему. С момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не следовало - ни в доходах, ни в расходах. Однако сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, необходимо было определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров следовало пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, приходилось констатировать, что попытка ввести единые правила учета валютных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения даже со второй попытки не удалась. Чтобы решить данную проблему, нужно было внести в гл. 25 НК РФ дополнительные изменения, исключающие для налогоплательщиков двоякое толкование законодательства, о чем было сказано в Письме ФНС России от 12.01.2010 N 3-2-06/1.

Пока существовала неопределенность, Минфину России ничего не оставалось, как выпускать Письма с разъяснениями по спорному вопросу.

В своих Письмах (например, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253) Минфин России разъяснял, что с 1 января 2010 г. курсовых разниц по полученным авансам у продавца и выплаченным авансам у покупателя быть не должно. И на основании этого он предлагал налогоплательщикам определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) (стоимость имущества) следующим образом:

- часть выручки от продажи товара (стоимости имущества), оплаченного авансом (если аванс получен (перечислен) после 1 января 2010 г.), - по курсу ЦБ на дату получения (перечисления) аванса;

- оставшуюся часть выручки (стоимости имущества), не оплаченную на дату реализации, - по курсу ЦБ на дату реализации.

При таком подходе в налоговом учете нет "потерявшихся" сумм, исключаются налоговые риски завышения налоговых расходов и, самое главное - соблюдается общий принцип налогового учета - признание в целях налогообложения фактических (а не условно рассчитанных) расходов налогоплательщика. Сумма выручки (стоимости имущества) в рублях в этом случае равна рублевой оценке аванса.

Посмотрим теперь, как надо было пересчитывать "переходящие" валютные авансы. Будем говорить о ситуациях, когда аванс был перечислен (получен) в 2009 г. (или даже еще ранее), а переход права собственности на ценности приходится на 2010 г.

Никаких специальных норм в законе для таких случаев нет. Поэтому для "переходящих" авансов действует смешанный порядок:

- до 31 декабря 2009 г. (включительно) их надо было пересчитывать;

- после 1 января 2010 г. пересчитывать такие авансы уже не надо.

Курсовые разницы, учтенные для целей налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете восстанавливать не нужно.

В итоге в налоговом учете в 2010 г. рублевая оценка авансов, полученных (выданных) в валюте в 2009 г. и ранее, должна быть определена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г. Исходя из этого и надо определять рублевую сумму выручки продавцу и рублевую стоимость приобретенных ценностей покупателю. Данную позицию подтверждает Минфин России в своем Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175.

Пример 2. Цена импортного контракта составляет 24 000 евро. Предоплата - 30%. НДС и таможенные сборы в данной схеме не рассматриваются.

Порядок налогового учета операций по этому контракту показан в таблице 10, а бухгалтерского - в таблице 11.

Таблица 10

Записи в налоговом учете

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
10.12.2009 - курс 36 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (7200 евро x 36)	60.22	52	259 200	Выписка банка по валютному счету
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. Текущая переоценка справка (7200 евро x (36 - 35))	91.2	60.22	7 200	Бухгалтерская справка
25.02.2010 Зачет аванса	60.11	60.22	252 000
25.02.2010 - курс 34 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (252 000 руб. + 571 200 руб. (16 800 евро x 34))	41	60.11	823 200	Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
28.02.2010 - курс 33,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (16 800 евро x (34 - 33,5))	60.11	91.1	8 400	Бухгалтерская справка
03.03.2010 - курс 33 руб/евро. Уплачена задолженность (16 800 евро x 33)	60.11	52	554 400	Выписка банка по валютному счету
Переоценка задолженности на дату оплаты (16 800 евро x (33,5 - 33))	60.11	91.1	8 400	Бухгалтерская справка

Таблица 11

Записи в бухгалтерском учете

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
1	2	3	4	5
10.12.2009 - курс 36 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (7200 евро x 36)	60.22	52	259 200	Выписка банка по валютному счету
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. Отражено отложенное налоговое обязательство от суммы курсовой разницы, возникающей только в налоговом учете в связи с переоценкой (7200 руб. x 20%)	68	77	1 440 <*>	Бухгалтерская справка
25.02.2010 Зачет аванса	60.11	60.22	259 200
25.02.2010 - курс 34 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (259 200 руб. + 571 200 руб. (16 800 евро x 34))	41	60.11	830 400	Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
28.02.2010 - курс 33,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (16 800 евро x (34 - 33,5))	60.11	91.1	8 400	Бухгалтерская справка
03.03.2010 - курс 33 руб/евро. Уплачена задолженность (16 800 евро x 33)	60.11	52	554 400	Выписка банка по валютному счету
Переоценка задолженности на дату оплаты (16 800 евро x (33,5 - 33))	60.11	91.1	8 400	Бухгалтерская справка

--------------------------------

<*> Отложенное налоговое обязательство будет списано (Дебет 77 - Кредит 68) в момент продажи товара, так как себестоимость товара в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом учете.

Таким образом, учитывая единообразные, многочисленные разъяснения Минфина России по данной проблеме, на наш взгляд, наиболее оптимальным было построить учет, основываясь на данных разъяснениях. Впоследствии, при возникновении возможных проблем, это могло послужить защитой от пеней и штрафов (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). И к тому же изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в декабре 2010 г. Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ, подтвердили правоту приведенной позиции.