1.3 Особенности учёта основных средств в Российской и зарубежной практике

Порядок бухгалтерского учёта основных средств по МСФО регламентируется стандартом 16 (им предусмотрены условия принадлежности имущества к объектам основных средств, критерии их признания в бухгалтерской отчётности, состав первоначальной и последующей оценок, исчисления срока полезного использования, методы амортизации, формирование информации бухгалтерской отчётности). (13, с. 99)

В отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учёту основных средств действует ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».

По МСФО 16 к основным средствам относятся материальные активы, используемые в течение более чем одного отчётного периода (года) в процессе производства, продажи товаров и услуг, управленческой деятельности или для сдачи в аренду.(7, с. 39)

Как любой актив, объект основных средств должен приносить экономические выгоды в будущем. МСФО 16 вводит критерии признания объекта основных средств, в качестве актива, которые состоят в следующем:

• с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

• первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учёту актива может быть надёжно оценена.

Принадлежность отдельных объектов к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера в зависимости от конкретных условий их использования и конкретных типов компании. Не смотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, упомянутый стандарт разрешает учитывать мелкие запасные части и мелкий инструмент не как основные средства, а как материально-производственные запасы. Крупные запасные части и оборудование, предназначенные для обслуживания определённого объекта основных средств, должны учитываться как основные средства. Стандартом предусмотрена так же возможность объединения отдельных незначительных активов, например, шаблонов, инструментов, штампов в дин инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. Например, самолёт и его двигатели учитываются как отдельные объекты основных средств, если имеют различные сроки полезного использования.(13, с. 101)

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие особенности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако, критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надёжности оценки принимаемого к бухгалтерскому учёту объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включённым в их определение, объект не должен отражаться в отчётности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предмету и признаку, приведённая в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16.(табл.1.2) (13, с. 103)

Таблица 1.2

Классификация групп основных средств по предметному

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

Земля; Здания; Производственное оборудование; Суда; Самолёты; Иные транспортные средства; Мебель и прочие принадлежности; Оборудование административных учреждений

Здания; Сооружения; Рабочие и силовые машины и оборудование; Измерительные и регулирующие приборы устройства; Вычислительная техника; Транспортные средства; Инструмент; Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; Рабочий, продуктивный и племенной скот; Многолетние насаждения; Внутрихозяйственные дороги прочие соответствующие объекты; Капитальные вложения и коренное улучшение земель; Капитальные вложения в арендованные основные средства; Земельные участки и объекты природопользования.

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

• покупная цена;

• импортные пошлины;

• невозмещаемые налоги;

• затраты на доставку;

• затраты по приведению актива в рабочее состояние.

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Стоимость основных средств, произведённых или построенных организацией для себя, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов: в их первоначальную стоимость включаются фактические затраты производства или строительства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретённого путём обмена, определяется по справедливой стоимости полученного актива. Справедливой стоимостью является сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую операцию сторонами.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретённых за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.(2)

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. (2)

По МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

• ожидаемого использования объекта в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

• предполагаемого физического износа вследствие влияния производственных факторов;

• морального износа, образующегося в результате различных изменений производственного процесса или рыночного спроса на продукты труда, производимые с использованием объекта основных средств;

• юридических и аналогичных ограничений на использование объекта, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путём на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться не точной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений. (7, с. 47)

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

• ожидаемого срока полезного использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

• нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Условия определения срока полезного использования объекта основных средств по ПБУ 6/01 практически не отличается от МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 в отличие от МСФО 16 не содержит рекомендации периодического пересмотра срока полезного использования. (13, с. 106)

На основе изученного материала можно сделать краткие выводы о учёте основных средств по международным и российским стандартам. (табл. 1.3)

Таблица 1.3

Сравнительная характеристика учёта основных средств по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения основных средств	Нет
Критерии признания основных средств	нет	Отсутствие в ПБУ6/01 критериев признания основных средств
Оценка основных средств	Использование в качестве оценки основных средств первоначальной и восстановительной стоимости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок основных средств по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стоимость основных средств	Практически одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стоимость	Некоторая разница в учёте затрат по кредитам и займам
Срок полезного использования	В целом соответствие правил определения срока полезного использования	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодического пересмотра срока полезного использования основных средств

Из таблицы 1.2 можно сделать вывод, что ПБУ 6/01 является конструктивным вкладом в сближение учёта основных средств с требованиями МСФО. Наряду с этим ещё остаются отличия, которые на практике вызывают расхождения в отчётных данных, составленных по российским и международным учётным стандартам.