2. Рассчитайте суммы налога, зачисляемые в федеральный и региональный бюджеты.

1. Расчет налога на прибыль ЗАО «Кар», тыс. руб.:

1. Доходы от реализации	20 000
2. Минус расходы, связанные с реализацией:
стоимость материалов	(4 000)
зарплата работникам	(6 000)
единый социальный налог на зарплату	(1 560)
амортизация оборудования	(2 440)
аренда помещения	(4 200)
3. Итого прибыль от реализации (1 – 2)	(1 800)
4. Плюс доходы, не связанные с реализацией (внереализационные доходы):
проценты по депозиту	100
5. Минус расходы, не связанные с реализацией (внереализационные расходы):
отрицательная курсовая разница	(50)
6. Итого прибыль от внереализационных операций (4 - %)	50
7. Прибыль текущего года (3 +6)	1 850
8. Минус убыток прошлого года	(350)
9. Налогооблагаемая прибыль с учетом убытка (7 – 8)	1 500
10. Налог на прибыль по ставке 20%	300

2. В данном случае установлена максимальная ставка

налога – 20%.

Налог зачисляется в федеральный бюджет с сумме

37 500 (1 500 000 руб. х 2,5%) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 262 500 (1 500 000 руб. х 17,5%). Всего – 300 000 руб.

Особенности налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций.

Российская Федерация заинтересована как в привлечении иностранных капиталов, так и в размещении отечественных капиталов за рубежом, являясь участником мировых экономических интеграционных процессов. Для развития международного бизнеса большое значение имеет механизм налогообложения.

Иностранные организации (в российском налоговом законодательстве ) – это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Учитывая особенности получения доходов иностранными организациями, различают: налогообложение иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России через постоянные представительства, и налогообложение доходов иностранной организации от источников в России, не связанных с деятельностью этой организации в нашей стране.

Постоянное представительство

Термин «постоянное представительство» определяет налоговый статус иностранного лица или его агента и не отражает никакой особой организационной – правовой формы или заключения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, и с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.

Каждое государство, используя понятие «постоянное представительство», вводит свои специфические условия, критерии и признаки наличия постоянного представительства. По российскому налоговому законодательству к таким признакам относятся (ст. 306 НК РФ):

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;

• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение;

• введение деятельности на регулярной основе.

Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством только при наличии всех трёх признаков, а не на основе какого-либо из них взятого. При определении наличия постоянного представительства следует также руководствоваться положениями международных договоров, так как они приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства. В настоящее время действует 66 соглашений об избежании двойного налогообложения Россией (включая договоры СССР, Россия является правопреемницей по ним) и другим государствам. Наконец, постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет выше перечисленным признакам, а также признакам зависимого агента.

Таким образом, для целей налогообложения под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (первый признак), через которое организация регулярно (второй признак) осуществляет предпринимательскую (третий признак) деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

• с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, такой, как:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учёта, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

- другие.

Момент образования постоянного представительства Налоговый кодекс РФ устанавливает в двух случаях.

Во-первых, если иностранная организация осуществляет деятельность в России, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат: вступление в силу лицензии (разрешения), удовлетворяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или фактического начала такой деятельности

Во – вторых, если иностранная организация ведёт деятельность на строительной площадке. Началом функционирования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объёма работ) или фактического начала работ.

Для всех иных случаев начало ведения деятельности иностранной организацией через постоянное представительство связано с понятием регулярности, которое фактически определяется продолжительностью деятельности. Так, под регулярной Деятельностью иностранной организации понимается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учёт в налоговых органах. Порядок постановки на учёт в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляются ил намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Вместе с тем, для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количество в течение отчётного периода, например, при деятельности по продаже имущества.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом.

Зависимый агент

Определение понятия «зависимый агент» важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Эти положения также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не рассматривают сам термин «зависимый агент».

Зависимый агент – это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от её имени, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации. Одним из основных условий для признания лица зависимым агентом в целях уплаты налога на прибыль является то, чтобы он не был брокером, комиссионером, профессиональным участником российского рынка ценных бумаг, а также лицом, действующим в рамках своей основной деятельности.

Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если эта деятельность:

• осуществляется от имени иностранной организации;

• соответствует признакам постоянного представительства: ведётся регулярно, имеет предпринимательский характер при наличии места её осуществления.

Кроме того, деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации, если имеются и регулярно используются полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Объект налогообложения

Объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признаются:

• доходы, полученные в результате деятельности в РФ через постоянное представительство, уменьшенные на величину производственных расходов;

• доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, сопровождающих получение дохода;

• другие доходы от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов:

- дивиденды, проценты, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций российских организаций;

- доходы от реализации недвижимого имущества;

- доходы от сдачи в аренду имущества;

- доходы от международных перевозок и иные аналогичные доходы.

В целях исчисления налога на прибыль доход иностранной организации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к её постоянному представительству в России. При этом не имеет значения, выражены они в денежной ил натуральной форме, а также через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчёты по деятельности этой организации через постоянное представительство в России.

Основное правило определения прибыли (доходов) опирается на положение российского налогового законодательства и соглашений об избежании двойного налогообложения. Они предусматривают, что в России может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с её деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на принципах, заложенных в соглашении об избежании двойного налогообложения. Оно гласит, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.

Таким образом, если нельзя прямо определить доход иностранной организации, связанный с её деятельностью в России, весь мировой доход организации нужно пропорционально распределить и часть его «передать» российскому отделению. Например, такая ситуация возникает, когда продукция, произведённая отделениями иностранной организации в различных государствах, в том числе в России, реализуется её головным офисом или любым её отделением в третьем государстве.

Распределение производится на основе принятой и закреплённой в документах головного офиса методики распределения мирового дохода головной организации между её иностранными подразделениями. Например, в распоряжении об утверждении учётной политики. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов для исчисления доли дохода своего российского отделения, должны быть представлены документы или выписки их них, подтверждающие представленные в расчёте данные. Документы или выписка должны быть подписаны руководителем головного офиса.

Например, учётной политикой иностранной организации установлено, что её мировой доход распределяется между иностранными подразделениями пропорционально численности персонала. Для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы: выписка из учётной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения; сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников её отделения в России; декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве её постоянного местонахождения и т.п.

Для отнесения к доходам постоянного представительства таких доходов, как дивиденды, проценты, необходимо руководствоваться следующим порядком. Каждый из таких доходов может являться внереализационным доходом постоянного представительства, а может быть получен головным офисом иностранной организации вне всякой связи с её деятельностью через постоянное представительство.

Пример

Иностранная организация по договору подряда осуществляет деятельность в Москве на строительной площадке. Одновременно она сдаёт в аренду принадлежащий её объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой.

Необходимо определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства.

Любой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения того, может ли он быть включён в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах и деятельности постоянного представительства. В частности, прибыль (доход) относится к постоянному представительству, только если она получена от использования активов постоянного представительства или от его деятельности.

При распределении доходов между постоянными представительствами иностранной организации, которые находятся в разных регионах России и оказывают услуги организациям, также находящимся в разных регионах России (независимо от местонахождения покупателя услуг), доход от оказания этих услуг, должен относится к тому постоянному представительству иностранной организации, сотрудники которого фактически их оказывали.

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в России, уменьшает полученные доходы на сумму произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть соответственно обоснованы, то есть должны быть экономически оправданными, фактически понесёнными затратами иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы. При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по российскому законодательству.

К расходам постоянного представительства, в частности относятся:

• затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлеченным лицам;

• затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топливо и энергии;

• затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

• затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

• другие расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы.

На иностранные организации, осуществляющие деятельность в нашей стране, не возлагается обязанность по открытию счёта в уполномоченных банках РФ для обеспечения деятельности российских отделений, а также по внедрению расчётов с использованием таких счётов. Поэтому расходы иностранной организации, относящиеся к деятельности отделения, могут быть оплачены не только со счетов отделения на территории России (полностью или частично). Но и со счетов головного офиса иностранной организации в зарубежных банках. Расходы должны быть связаны с конкретными проектами и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

Налоговое законодательство РФ предусматривает два метода определения налоговой базы по налогу на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ).

Методы определения налоговой базы по налогу на прибыль

В данной схеме использованы следующие условные обозначения:

Др – доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых;

Вр.им.пр. – выручка от реализации имущественных прав;

Двн – внереализационные доходы;

Р1 – расходы, зависимые от характера , а также условий осуществления и направления деятельности организации в РФ;

Р2 – расходы, связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в интересах третьих лиц;

НДС – налог на добавленную стоимость;

АЗ – акциз;

Ст – ставка;

НБ – налоговая база.

Впервые в налоговом законодательстве закреплено, что иностранная организация, осуществляющая на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая приводит к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено вознаграждения, то налоговая база для исчислении налога и на прибыль определяется как 20 процентов от суммы расходов постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в России, вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов при соблюдении общего условия. Однако в расчёте показателя от всех хозяйственных операций отделения иностранной организации в установленный законодательством период (четыре квартала), в том числе:

доходы, облагаемые по различным ставкам;

доходы, освобождаемые от налогообложения по установленным НК РФ основаниям;

доходы, исчисленные расчётным путём, когда налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным способом в размере 20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей деятельностью. Показатель выручки также должен быть рассчитан условно методом обратного счёта как сумма известной величины расходов и расчётной величины налоговой базы.

Пример

Немецкая фирма TIK GmbH ведёт предпринимательскую деятельность в России через московское бюро, которое признаётся постоянным представительством для целей налогообложения. В 2003 году его выручка от реализации без НДС и налога с продаж составила:

- в I квартале – 800 000 руб.;

- во II квартале – 700 000 руб.;

- в IIIквартале – 1 200 000 руб.;

- в IV квартале – 1 250 000 руб.;

В III квартале 2003 года московское бюро TIK GmbH безвозмездно распространяло в России информацию в интересах фирмы Brumer AG на регулярной основе. Данная деятельность не является обычной для TIK GmbH. Расходы, понесённые фирмой TIK GmbH по распространению информации, - 50 000 руб.

По деятельности, связанной с распространением информации в интересах Brumer AG, фирма TIK GmbH определила налоговую базу в размере 20 процентов от суммы расхода по этой деятельности в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Условная выручка по этой деятельности составляет:

50 000 руб. + 10 000 руб. = 60 000 руб.

Рассчитаем среднюю квартальную величину выручки от реализации за 2003 год:

(800 000 руб. + 700 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 250 000 руб. + 60 000 руб.) : 4 кв. = 1 002 500 руб.

Таким образом средняя выручка за предшествующие четыре квартала превышает 1 000 000 руб. поэтому фирма TIK GmbH не вправе применять с 1 января 2004 года кассовый метод определения доходов и расходов по своей деятельности на территории России.

Квартальные авансовые платежи, а также суммы налога на прибыль уплачиваются иностранной организацией, имеющей на территории РФ более чем одно отделение, по общему правилу, предусмотренному для российских организаций. То есть по местонахождению отделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти отделения. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельных весов среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения. Данный порядок применяется, если иностранная организация осуществляет деятельность через своё обособленное подразделение в рамках единого технологического процесса, что согласовывается и подтверждается налоговыми органами. Расчёт производится по формулам:

Пподр. = Порг. Х Уср., (1)

где:

Пподр. – налогооблагаемая прибыль обособленного подразделения;

Порг. – налогооблагаемая прибыль организации в целом;

Уср. – удельный вес подразделения в общих показателях организации;

Уч = Чподр. : Чорг.; (2)

Уф = Фподр. : Форг., (3)

где:

Уч – удельный вес подразделения в общей численности работников (или фонде оплаты труда);

Уф – удельный вес подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации;

Уср = (Уч + Уф) : 2, (4)

где:

Уср – удельный вес обособленного подразделения в общих показателях организации.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель отражается в приказе об учётной политике для целей налогообложения.

Налоговые ставки

Установленные в налоговом законодательстве ставки налога на прибыль иностранных организаций дифференцированы в зависимости от характера доходов и оттого, какая иностранная организация получает доходы (осуществляет деятельность через постоянное представительство или нет).

Если организация ведёт деятельность в России через постоянное представительство, то ставка устанавливается в размере 24 процентов от налоговой базы. Налоговая база определяется как разница между полученной суммой доходов от деятельности постоянного представительства и суммой расходов, произведённых в результате получения этих доходов.

Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в России

Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в России и получающих доходы от источников в РФ, имеет ряд особенностей.

Иностранные организации, получающие доход от их деятельности в РФ не через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль только с дохода, получаемого от источника в России. К таким доходам относятся:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру российских организаций;

• доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

• процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

• доходы от реализации акций российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций. При этом доходы от реализации на иностранных биржах ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;

• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;

• доходы от международных перевозок;

• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

• иные аналогичные доходы.

Перечисленные доходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной форме, путём погашения обязательств этой организации, в виде прощения её долга или зачёта требований к этой организации.

Налоговая ставка

Если организация осуществляет деятельность в России не через постоянное представительство и получает доходы от источников в РФ, то ставка устанавливается в размере:

• 20 процентов с любых доходов, кроме доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолётов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) и в связи с осуществлением международных перевозок, а также доходов в виде дивидендов по акциям и процентов по облигациям, эмитированным российскими организациями или органами власти;

• 10 процентов с доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) транспортных средств или контейнеров в связи с международными перевозками;

• 15 процентов с доходов, полученных от российских организаций в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, кроме процентов по облигациям, указанным в следующем пункте;

• 0 процентов с доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года.

Налоговый агент

Основная особенность порядка уплаты налога заключается в том, что обязанность по исчислению и перечислению налога возложена не на налогоплательщика, а на источник выплаты дохода, то есть налогового агента. Источником выплаты, обязанным удерживать налог, может быть и постоянное представительство другой иностранной организации. Удерживается налог на прибыль налоговым агентом при каждом перечислении платежа, за исключением случаев:

когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учёт в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

выплата доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогами в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения факта постоянного местопребывания в данном государстве. Если доходы выплачиваются российскими банками по операциям с иностранными банками, подтверждать факт постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, не нужно, если такое местонахождение подтверждается сведениями из общедоступных информационных источников.

Налог, удержанный с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Налог перечисляется либо в валюте выплаченного дохода, либо в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.

Если доход выплачивается в натуральной форме (в форме взаимозачётов) или сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход организации, получаемый в неденежной форме.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производится агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией подтверждения.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнёру.

При определении налоговой базы из суммы доходов по операциям могут выплачиваться расходы в следующих случаях:

• при реализации амортизируемого имущества – на его остаточную стоимость;

• при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения имущества;

• при реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую с принятой организацией учётной политикой.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг плательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учётной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых п времени приобретений (ФИФО) или по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Строительная площадка

Особый порядок налогообложения применяется для иностранных организаций, которые проводят строительно-монтажные работы.

В налоговом законодательстве (ст. 308 НК РФ) строительной площадкой иностранной организации на территории России признаётся:

• место строительства новых, реконструкций, расширения, технического перевооружения и ремонта существующих объектов недвижности (кроме воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

• место строительства и монтажа, ремонта. Реконструкции, расширения и технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Такие понятия, как «строительная площадка», «строительство», «строительные (или общестроительные) работы» и т.п., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения не используются.

Иностранные организации, производящие строительные и монтажные работы в РФ, обязаны встать на учёт в налоговом органе в начале деятельности по месту её осуществления. Причём независимо от того, будет в дальнейшем их деятельность признана подлежащей налогообложению ин нет в соответствии с законодательством РФ и международными налоговыми соглашениями.

Для исчисления налога на прибыль, а также постановки на налоговый учёт иностранной организации важно определить срок существования строительной площадки. Он включает все виды производимых иностранной организацией на этой площадке подготовительных, строительных и монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной площадкой.

Определение понятия «строительная площадка» в налоговом законодательстве и правила определения срока её существования, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ, имеют практическое значение при реализации соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранными государствами.

В налоговом кодексе РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности. Связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно – монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с данными соглашениями деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образуется постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.

Если срок существования строительной площадки превышает срок, установленный в международном договоре, налоговые обязательства по налогу на прибыль рассчитываются по первому отчётному периоду, наступающему после такого превышения. Однако объект налогообложения определяется исходя из общего объёма работ, выполненных с начала существования строительной площадки. Таким образом, важно правильно определить период осуществления строительства, особенно если оно ведётся с привлечением большого числа субподрядчиков, приостанавливается на некоторый период и вновь возобновляется.

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генподрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объём работ, порученных генподрядчику. Исключение составляют случаи, когда эти лица и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами. Если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке также рассматривается как создавшая постоянное представительство. Продолжительность деятельности организации – субподрядчика должна составлять в совокупности не менее 30 дней при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме двух случаев:

• при консервации объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления;

• в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на объекте после подписания акта, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновлённых работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в двух случаях:

• если территория (акватория) возобновляемых работ является территорией (акваторией) прекращённых ранее работ или вплотную примыкает к ней;

• если продолжающиеся или возобновлённые работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой площадке, или новый и прежний подрядчики взаимозависимы.

Если продолжение или возобновление работ связано с строительством или монтажом нового объекта на той же площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновлённых работ и перерыва между работами присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику объекта, срок ведении продолжающихся или возобновлённых работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Сооружение или монтаж дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке. Таким образом, правило, по которому определяется срок существования строительной площадки, если работы были приостановлены и впоследствии опять возобновлены, базируется на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического объекта.

Вопросы для повторения

1. Кто является плательщиком налога на прибыль?

2. Как устанавливаются ставки налога на прибыль организаций? В какой бюджет зачисляются поступления налога на прибыль?

3. Какие основные виды доходов организации формируют облагаемую прибыль?

4. Вычитаются ли при формировании облагаемой налогом прибыли расходы на капитальные вложения?

5. Каким образом осуществляется перенос убытков прошлых лет на будущее?

6. Каков порядок налогообложения выплачиваемых дивидендов?

7. Что такое зачет налога на прибыль, уплаченного за рубежом?

8. Облагаются ли налогом доходы, полученные по государственным ценным бумагам?

9. Дайте определение прибыли по отношению к иностранным организациям, являющимся плательщиками налога на прибыль.

10. что является объектом налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от деятельности в РФ через постоянные представительства?

11. Что является объектом налогообложения у иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ?

12. Дайте определение налоговой базы по налогу на прибыль.

13. Перечислите доходы, являющиеся объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство.

14. Каковы ставки налога на прибыль для иностранных организаций?

15. Дайте определение понятия «строительная площадка иностранной организации на территории России».

16. В чём заключается основа особенности в порядке уплаты налога на прибыль у иностранных организаций, осуществляющих деятельность не через постоянное представительство в России?

Раздел 3. Система налогообложения физических лиц

Тема 3.1 Подоходный налог с физических лиц (налог на доходы физических лиц);

Совокупный годовой доход как объект налогообложения;

Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности,

Декларация о доходах граждан;

В отличие от большинства других налогов налог на доходы физических лиц в российской налоговой системе имеет богатую историю. Первый Закон о подоходном налоге с физических лиц был введен в 1916г, предусматривающий налоговые изъятия в 1917 году по итогам предыдущего года. 1918 год ознаменует советский период подоходного налогообложения в России.

Закон «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991г. № 1998-1 был принят наряду с большей частью других законов, регулирующих вопросы налогообложения в постсоветский период, и отменен в связи с введением в действие главы 23 Налогового кодекса РФ. Примечательно проследить историю корректировки шкалы подоходного налога (Табл. 10.5) что дает возможность отследить динамику регулирования уровня налогообложения, но и выполнения основных функций налога.

Таблица 10.5 Ставки подоходного налога с физических лиц, действовавшие в Российской Федерации в 1997-2000гг.

Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
До 1 января 1998г. (в нарицательной стоимости рубля 1997г.)
До 12 000 000 руб.	12%
От 12 000 001 до 24 000 000 руб.	1 440 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 12 000 000 руб.
От 24 000 001 до 36 000 000 руб.	3 840 000 руб. + 25% с суммы, превышающей 24 000 000 руб.
От 36 000 001 до 48 000 000 руб.	6 840 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 36 000 000 руб.
От 48 000 001 руб. и выше	10 440 000 руб. + 35% с суммы, превышающей 48 000 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
С 1 января 1998г. (в нарицательной стоимости рубля 1998г.)
До 20 000 руб.	12%
От 20 001 до 40 000 руб.	2400 руб. + 15% с суммы, превышающей 20 000 руб.
От 40 001 до 60 000 руб.	5400 руб. + 20% с суммы, превышающей 40 000 руб.
От 60 001 до 80 000 руб.	9400 руб. + 25% с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 80 001 до 100 000 руб.	14 400 руб. + 30% с суммы, превышающей 80 000 руб.
От 100 001 руб. и выше	20 400 руб. + 35% с суммы, превышающей 100 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
	В фед. бюджет	В бюджеты субъектов Федерации
С 1 января 1999г.
До 30 000 руб.	3%	9%
От 30 001 до 60 000 руб.	3%	2 700 руб. + 12% с суммы, превышающей 30 000 руб.
От 60 001 до 90 000 руб.	3%	6 300 руб. + 17% с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 90 001 до 150 000 руб.	3%	11 400 руб. + 22% с суммы, превышающей 90 000 руб.
От 150 001 до 300 000 руб.	3%	24 600 руб. + 32% с суммы, превышающей 150 000 руб.
От 300 001 руб. и выше	3%	72 600 руб. + 42% с суммы, превышающей 300 000 руб.
Размер облагаемого дохода	Ставка и сумма налога
С 1 января 2000г.
До 50 000 руб.	12%
От 50 001 до 150 000 руб.	6 000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.
От 150 001 и выше	26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

В настоящее время подоходный налог с физических лиц - один из основных налогов, формирующих российскую налоговую систему: по итогам 2007 года доля налога на доходы физических лиц в налоговых доходах консолидированного бюджета составила 14,6%, более значительными источниками поступлений были только НДС и налог на прибыль организаций. Хотя налог на доходы физических лиц является федеральным, он зачисляется в доходы бюджетов субъектов Федерации. На протяжении 1992-2004 гг. порядок распределения поступлений подоходного налога с физических лиц (налога на доходы физических лиц) между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации периодически изменялся - от использования нормативов к установлению самостоятельных ставок и обратно - к нормативам. Порядок распределения налога на доходы физических лиц между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Федерации устанавливается ежегодно в Законе о федеральном бюджете. С 2002г. этот налог поступает только в консолидированные бюджеты субъектов Федерации. Так, в Законе «О федеральном бюджете на 2004г.» от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ установлено, что поступления от налога на доходы физических лиц в размере 100% направляются в бюджеты субъектов Федерации, которые, в свою очередь, могут устанавливать нормативы распределения этого налога между региональным (областным, краевым, республиканским) и местными бюджетами.

Рассмотрим основные элементы налога на доходы физических лиц в соответствии с 23 главой Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются:

• физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации;

• физические лица, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, но получают доходы из источников, расположенных в России.

Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 11 НК РФ) физическими лицами считают как граждан Российской Федерации, так и граждан других государств и лиц без гражданства. Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые находились на территории страны не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2. ст.207 НК РФ). Это означает, что если гражданин Российской Федерации провел шесть с лишним месяцев за рубежом (выехал, например, на работу), то он не рассматривается как налоговый резидент России. Следует иметь в виду, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается лишь на периоды его выезда за пределы страны для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. Если же гражданин другой страны провел на территории России более шести месяцев (более 183 дней) и получал здесь доходы, то он может рассматриваться как налоговый резидент РФ (исключение составляют, например, сотрудники иностранных дипломатических миссий и представительств).

• Объект налогообложения- совокупный годовой доход как объект налогообложения;

Объектом налогообложения является доход, полученный от источников, расположенных на территории РФ так и вне ее.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся в частности, следующие виды доходов:

• дивиденды и проценты, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

• страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;

• доходы от использования в России авторских или иных смежных прав;

• доходы от сдачи в аренду или иного использования имущества. находящегося в России;

• доходы от реализации недвижимого имущества, акций и иных ценных бумаг и некоторых других видов имущества, находящегося на территории России;

• вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги;

• пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;

• доходы от использования транспортных средств в связи с перевозками в Россию и (или) из России или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в России;

• выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством России об обязательном пенсионном страховании;

• иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории Российской Федерации.

К доходам от источников за пределами России относятся дивиденды, проценты, страховые выплаты, доходы от продажи различных видов собственности, вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, пенсии, пособия, стипендии и некоторые другие виды доходов, выплачиваемые иностранными организациями, не связанные с деятельностью в Российской Федерации, и в связи с законодательством иностранных государств.

Специфическую ситуацию создают вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органов управления компаний. Если компания является налоговым резидентом Российской Федерации, то вознаграждения ее директоров рассматриваются как доходы из источников в России независимо от того, выплачиваются ли они фактически в России и где именно осуществляется деятельность данного человека - в России или за рубежом. Соответственно если эта категория доходов выплачивается директору иностранной компании, то они рассматриваются как доходы из источников вне Российской Федерации независимо от того, где фактически осуществлялись управленческие обязанности.

Для физических лиц - налоговых резидентов России объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников как в России, так и вне ее.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается только доход, полученный от источников в России.

Для целей налогообложения принимаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации или за пределами России (ст. 208 НК РФ).

Налоговая база

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как сумма всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, в виде материальной выгоды, а также доходов, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика в рамках налогового периода (ст. 210 НК РФ) (рисунок 1). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, для которого установлена самостоятельная налоговая ставка.

Доход