Тема 2.6 Налог на имущество предприятий.

Налог на имущество организаций введен Налоговым кодексом в 2004 году. До 2004 года юридические лица уплачивали налог на имущество предприятий, который так же как и большинство остальных налогов российской налоговой системы, был впервые введен в 1992 году.

Этот налог относится к числу налогов субъектов Российской Федерации и может распределяться между бюджетами субъектов Федерации и муниципальными бюджетами.

Доля налога на имущество организа­ций в общей сумме доходов консолидированного бюджета России относительно невелика и составляет примерно 4,2%. В доходах бюджетов субъектов Федерации доля этого налога несколько выше.

Налоговый кодекс РФ сохраняет статус налога на имущество организаций как регионального налога, т.е. налога субъектов Федерации (ст. 14 НК РФ). При этом, название налога: «налог на имущество организаций», более точно отражает суть данного налога, который взимается со стоимости имущества не только предприятий, но банков, страховых организаций, различных фирм и даже бюджетных организаций.

Одновременно Налоговый кодекс РФ допускает возможность введения налога на недвижимость, который объединит два имущественных налога (налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц) и земельный налог. В этом случае налог на имущество организаций как самостоятельный должен быть отменен.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налог на имущество организаций устанавливается федеральным законодательством и законами субъектов Федерации, а вводится в действие законами субъектов Федерации.

Налогоплательщики

Плательщиками налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ) являются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;

- иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество этих подразделений в бюджет по местонахождению последних.

При этом сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории, где расположены эти обособленные подразделения, на среднегодовую стоимость имущества каждого обособленного подразделения за налоговый (отчетный) период.

Аналогичные правила действуют и в отношении имущества, которое находится вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс. В этом случае налог уплачивается в бюджет по местонахождению имущества по ставке, действующей на данной территории.

Рассмотрим порядок исчисления налога на отдельных примерах

Пример 1.

ЗАО «Видио», зарегистрированное в Москве, имеет филиал в Самаре и здание в Ярославле. Филиал в Самаре имеет отдельный баланс. ЗАО «Видио» не имеет работников в Ярославле. Ставки налога на имущество (условно) в Москве – 2,2%, в Самаре – 2,0%, в Ярославле – 1,5%.

ЗАО «Видио» уплачивает налог на имущество, находящееся в Москве по ставке 2,2%. Налог на имущество, которое числится на балансе самарского филиала, уплачивается в соответствующий региональный бюджет по ставке 2,0%, налог со стоимости здания в Ярославле уплачивается в соответствующий региональный бюджет по ставке 1,5%.

Следует обратить внимание на то, что определение круга налогоплательщиков не всегда связано с фактом наличия собственности на имущество. Важное значение имеет факт наличия на балансе объектов налогообложения. Так, государственные унитарные предприятия, которые не являются собственниками имущества (это имущество находится в собственности государства или муниципалитетов), тем не менее являются плательщиками налога на имущество организаций, поскольку являются юридическими лицами (российской организацией) и имеют на балансе объекты обложения (имущество).

Объект налогообложения

Объектом налогообложения (ст. 374 НК РФ) налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое в качестве объектов основных средств независимо от того, находятся они в собственности организации или нет. К объектам основных средств относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная и множительная техника, транспортные средства, офисная мебель, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и другие объекты, а также средства, отраженные на счете «доходные вложения». В соответствии с поправками, внесенными в Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях", с 1 января 2009 г. имущество, которое получено по концессионному соглашению и учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для бухучета, облагается налогом на имущество. С 01 января 2009года иностранные организации (как осуществляющие, так и не осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянные представительства) обязаны уплачивать налог с имущества, которое получено ими по концессионному соглашению.

Не признаются объектом налогообложения:

• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

• имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

От налогообложения освобождаются:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

3) общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% - в отношении имущества, используемого для осуществления уставной деятельности;

4. организации, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% численности занятых, а их доля в оплате труда - не менее 25% - в отношении имущества, используемого для производства и реализации товаров (кроме подакцизных), работ, услуг. При определении общей численности работников предприятия необходимо принимать в расчет как работников, состоящих в штате, так и совместителей, в том числе и занятых по договорам гражданско-правового характера;

5. коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;

6. организации - в отношении ядерных установок, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками;

7. и др. (наблюдается тенденция к сокращению количества льгот, предоставляемых на федеральном уровне).

Здесь необходимы некоторые комментарии. Так, по действовавшему ранее Закону РФ «О налоге на имущество предприятий» имущество бюджетных учреждений и организаций не облагалось налогом на имущество предприятий, но в соответствии с гл. 30 НК РФ такой льготы уже не предусмотрено. Право предоставления дополнительных льгот, расширяющих данный перечень, делегировано на уровень субъектов Федерации.

Налоговая база

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости.

Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся у данной организации.

Для целей налогообложения рассматривают среднюю стоимость имущества за отдельный период (налоговый или отчетный период).

Средняя стоимость имущества(С_сред.), признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (формула (1)):

(1)

где U_n – остаточная стоимость имущества на 1-ое число каждого месяца отчетного периода;

U_n+1 – остаточная стоимость имущества на 1-ое число следующего за отчетным периодом месяца;

n – количество месяцев в отчетном периоде.

Например, средняя стоимость имущества для целей налогообложения за 1 квартал (отчетный период 3 мес.) определяется (формула(2)):

, (2)

где U_1.01, U_1.02, U_1.03, U_1.04 – стоимость имущества на первое число января, февраля, марта, апреля соответственно;

средняя стоимость за 6 месяцев определяется по формуле (3):

, (3)

где U_1.01, U_1.02, U_1.03, U_1.04, U_1.05, U_1.06, U_1.07 – стоимость имущества на первое число января, февраля, марта, апреля, мая, июня, июля соответственно.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу формуле (4).

, (4)

где U_{31.12 –} остаточная стоимость имущества на последнее число налогового периода.

Ставка

Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятия, применяемой к налогооблагаемой базе с учетом льгот, не может превышать 2,2% процента. Субъекты Российской Федерации устанавливают конкретные ставки налога в регионах с учетом вышеуказанного ограничения. Если субъект Федерации не принимает конкретного решения по поводу уточнения налоговой ставки, то на его территории действует максимальная налоговая ставка, установленная федеральным законодательством.

Порядок и сроки предоставления расчета и уплаты налога

Налог уплачивается авансовыми платежами за каждый отчетный период.

Авансовый платеж равен ¼ от величины произведения среднегодовой стоимости имущества за отчетный период и ставки налога.

Пример 2.

Остатки на счетах бухгалтерского учета ЗАО «Свет» составляют, тыс.руб.:

	На 01.01.	На 01.02.	На 01.03.	На 01.04.
Основные средства (счет 01)	850	900	1200	1500
Износ (счет 01)	350	400	500	750

Ставка налога на имущество – 2,2%.

Средняя стоимость основных средств за 1 квартал составляет, тыс.руб.:

((850 - 350) + (900 – 400) +(1200 – 500) + (1500 – 750)): 4 = 2450: 4 = 612,5.

Авансовый платеж налога на имущество за 1 квартал составит, руб.:

612500 х ¼ х 2,2% =336,9.

Налог, рассчитанный в целом за год, уменьшается на суммы авансовых платежей.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма начисленного налога на имущество включается в прочие расходы организации, учитываемые по налогу на прибыль.

Пример 3.

Cтоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, ЗАО "Свет" составила:

на 1 января 2006 г. - 211000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 221000 руб., на 1 марта 2006 г. - 234000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 275000 руб., на 1 мая 2006 г. - 275000 руб., на 1 июня 2006 г. - 300000 руб., на 1 июля 2006 г. - 310000 руб., на 1 августа 2006 г. - 325000 руб., на 1 сентября 2006 г. - 340000 руб., на 1 октября 2006 г. - 360000 руб., на 1 ноября 2006 г. - 370000 руб., на 1 декабря 2006 г. - 384000 руб., на 1 января 2007 г. - 385000 руб.

Налоговая ставка составляет 2,2%.

Право на пользование налоговыми льготами у ЗАО «Свет» отсутствует.

Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. / 4 = 235250 руб.

Сумма авансового платежа по налогу по итогам I квартала составит:

1/4 x 235 250 руб. x 2,2% = 1293,87 руб.

Средняя стоимость имущества за полугодие составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. / 7 = 260875 руб.

Сумма авансового платежа по налогу по итогам полугодия составит:

1/4 x 260875 руб. x 2,2% = 1434,81 руб.

Средняя стоимость имущества за девять месяцев года составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. / 10 = 285100 руб.

Сумма авансового платежа по налогу за девять месяцев года составит:

1/4 x 285100 руб. x 2,2% = 1568,05 руб.

Средняя стоимость имущества ЗАО «Свет» за 2006 г. составит:

211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. + 370000 руб. + 384000 руб. + 385000 руб. / 13 = 306923 руб.

Сумма налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:

306923 руб. x 2,2% = 6752,30 руб.

Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Таким образом, сумма доплаты налога на имущество ЗАО «Свет» за 2006 г. с учетом авансовых платежей составит:

6752,30 руб. - 1293,87 руб. - 1434,81 руб. - 1568,05 руб. = 2455,57 руб.

Особенности расчета налога обособленными подразделениями

Самостоятельную проблему имеют особенности расчета суммы налога в случае, когда предприятие включает некоторое количество филиалов (обособленных подразделений) в других субъектах Федерации, которые в соответствии с положениями первой части Налогового кодекса РФ не являются налогоплательщиками. Такие филиалы не могут самостоятельно рассчитываться по налогу на имущество: за них это делает головная организация исходя из стоимости имущества, закрепленного за филиалом (находящимся на балансе), и установленной субъектом Федерации налоговой ставки.

По объектам недвижимого имущества, которые фактически расположены вне места нахождения организации-налогоплательщика, ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно. На это указывает п. 1 ст. 376 НК РФ. Под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Исключением являются имущественные права.

Отметим, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается лишь движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств согласно установленному порядку ведения бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Данные положения в полной мере применимы и к отдельно расположенным объектам недвижимости.

Как установлено в п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При принятии объекта к бухучету ему присваивается отдельный инвентарный номер. Это следует из п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2003 N 26н (далее - Методические указания).

Налог на имущество организаций с 01 января 2009 года в соответствии со ст. 378.1 НК РФ уплачивает концессионер, причем объектом обложения признается имущество как переданное ему, так и созданное им в соответствии с концессионным соглашением.

Особенности уплаты налога иностранными юридическими лицами

В заключение, отметим некоторые особенности уплаты налога на имущество организаций иностранными юридическими лицами. В настоящее время уплачивать этот налог должны как те юридические лица, которые работают в России через постоянное представительство, так и те, которые, не имея в России постоянного представительства, имеют имущество. Критерием определения налогоплательщика является исключительно факт нахождения имущества на территории Российской Федерации, а не факт регистрации юридического лица.

Исключение составляют те иностранные юридические лица, в отношении которых международным законодательством установлены налоговые привилегии, т.е. предполагается освобождение от уплаты налогов.

Если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в России и работает через постоянное представительство, то процедура расчета налога в основном совпадает с таковой для российских предприятий. Если же иностранное юридическое лицо не ведет никакой деятельности в России, а только имеет здесь имущество (т.е. облагаемые налогом на имущество объекты), то в этом случае налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из инвентаризационной стоимости объектов по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, за который уплачивается налог.

Глава 30 НК РФ дополнена ст. 386.1, которая регулирует вопросы устранения двойного налогообложения при уплате российской организацией налога на имущество в других странах. В соответствии с ней суммы налога, которые были уплачены российской организацией в иностранном государстве по имуществу, расположенному в этом государстве, могут быть зачтены при уплате налога в России. Однако засчитываемые суммы не могут превышать размер налога, который должен уплачиваться по данному имуществу в РФ (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).

Для зачета организация должна представить в налоговые органы заявление, а также документ об уплате налога за пределами РФ, заверенный налоговым органом иностранного государства. Документы подаются вместе с налоговой декларацией за период, в котором был уплачен налог за пределами РФ (п. 2 ст. 386.1 НК РФ).

Новая ст. 386.1 НК РФ распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2007 г., поэтому при подаче в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. учреждения вправе воспользоваться правом на зачет, представив указанные документы.

Налог на имущество организаций подлежит зачислению в бюджетную систему субъекта Федерации. При этом, в соответствии с законом о бюджетном регулировании сумма налога может делиться между бюджетом субъекта и муниципалитета, на тер­ритории которого расположена организация, в пропорции, установленной законом субъекта Федерации.

Вопросы для самоконтроля

1. Кто является плательщиком данного налога?

2. В какие финансовые образования поступает данный налог?

3. Как формируется налогооблагаемая база?

4. В каких случаях имущество организаций не облагается данным налогом (полностью и частично)?

5. Каков порядок исчисления и уплаты налога?