§ 5. Нормативные правовые акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах

До принятия Налогового кодекса РФ регулирование налоговых отношений осуществлялось Законом РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» и отдельными законами, посвященными вопросам взимания конкретных налогов и сборов. Однако слабый уровень детализации содержащихся в этих законах налоговых норм не позволял, как правило, обеспечивать их прямое, непосредственное применение и требовал конкретизации положений налоговых законов в подзаконных актах. Поэтому принятие каждого закона о конкретном налоге сопровождалось изданием налоговым ведомством инструкции о порядке применения его положений. Вместе с тем широкое распространение подзаконного нормотворчества в налоговой сфере существенно снижало гарантии соблюдения конституционных пределов ограничения права собственности в процессе налогообложения. Ведь в нормативных актах органов исполнительной власти мог допускаться расширительный или, наоборот, ограничительный подход к применению той или иной нормы налогового закона.

С принятием Налогового кодекса был реализован подход создания налогового законодательства, исключающего по общему правилу необходимость издания подзаконных нормативных актов для регулирования налоговых отношений. В связи с этим статья 4 НК РФ существенно ограничила нормотворчество государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления в налоговой сфере. Пункт 1 статьи 4 НК РФ допускает издание нормативных правовых актов о налогах и сборах Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительными органами местного самоуправления только при соблюдении ряда условий. Названные органы могут издавать в пределах своей компетенции акты лишь по вопросам, связанным с налогообложением и сборами; только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством; не изменяя и не дополняя при этом налоговое законодательство.

Наряду с этим пунктом 2 статьи 4 НК РФ устанавливает прямой запрет на издание нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, а также их территориальными органами. Это значит, что Федеральная налоговая служба и Федеральная таможенная служба наряду с их территориальными органами лишены права осуществлять нормативное регулирование в налоговой сфере. Такой подход соответствует разграничению функций между федеральными министерствами, федеральными службами и федеральными агентствами, реализованному в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и связанному с возложением нормативно-правового регулирования в тех или иных сферах на соответствующие министерства.

Таким образом, в силу статья 4 НК РФ из числа федеральных органов исполнительной власти нормативные правовые акты о налогах и сборах в настоящее время вправе издавать только Правительство РФ, Министерство финансов РФ и Министерство экономического развития и торговли РФ.

Так, Налоговый кодекс закрепляет полномочия Правительства РФ, в том числе, по установлению порядка списания безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам (статья 59 НК РФ); порядка постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя по месту нахождения или месту жительства (пункт 3 статьи 83 НК РФ); порядка ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (пункт 8 статьи 84). В свою очередь, Министерство финансов РФ наделяется Налоговым кодексом полномочиями по установлению порядка проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке (пункт 1 статьи 31 НК РФ); особенностей учета иностранных организаций и иностранных граждан (пункт 1 статьи 31 НК РФ); утверждению форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения (пункт 7 статьи 80 НК РФ), а также принятию нормативных актов в ряде других случаев.

Жесткое ограничение, связанное с допустимостью издания государственными органами исполнительной власти и исполнительными органами местного самоуправления нормативных актов в налоговой сфере только в случаях прямо предусмотренных Налоговым кодексом и в строгом соответствии с ним, обусловило включение в статье 6 НК РФ специальных положений, определяющих возможные критерии несоответствия нормативного правового акта Кодексу. Такое несоответствие может выражаться в противоречии, как общим началам, так и буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса, и позволяет оспаривать законность соответствующего акта в судебном порядке.

В частности, не соответствующим Кодексу признается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт, изданный органом, не имеющим в соответствии с настоящим Кодексом права издавать подобного рода акты, либо с нарушением установленного порядка издания таких актов. В связи с этим особую значимость приобретает правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Определении от 20.10.2005 № 442-О «По жалобе Закрытого акционерного общества «СЕБ Русский Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 2 статьи 181, статьями 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса РФ».

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, при рассмотрении дел об обжаловании в судебном порядке актов Министерства финансов РФ, арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены). Если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, суды обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав.

Иными словами, в случае оспаривания налогоплательщиком письма федерального органа исполнительной власти, суд не может прекратить производство по делу со ссылкой на то, что издание нормативных правовых актов в форме писем не установлено. Судом должен быть исследован вопрос о наличии или отсутствии в этом письме положений, являющихся, по существу правовыми нормами, и о соответствии либо несоответствии таких положений налоговому законодательству. При этом согласно пункту 1 статьи 6 НК РФ не соответствующим Налоговому кодексу признается, в частности, нормативный правовой акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, вводящий обязанности, не предусмотренные Кодексом, запрещающий действия налогоплательщиков, разрешенные Кодексом.

Таким образом, в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, на предмет соответствия Налоговому кодексу РФ должны оцениваться не только изданные в установленной форме нормативные акты органов исполнительной власти, но и разъяснения этих органов, содержащие положения, являющиеся по существу правовыми нормами.