§ 9. Возврат излишне взысканного налога, сбора, пени и штрафа

Установление особого порядка восстановления имущественных прав налогоплательщика, нарушенных необоснованным взысканием налога, обусловлено необходимостью повысить юридические гарантии защиты интересов налогоплательщика, если излишнее поступление налогового платежа в бюджет вызвано не его ошибкой, а неправомерными действиями налоговых органов. Поэтому судебная практика расширительно толкует понятие «излишне взысканная сумма налога», включая в него не только суммы, списанные со счетов налогоплательщика на основании инкассового поручения налогового органа или взысканные за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 – 48 НК РФ, но и суммы налогов, самостоятельно уплаченные налогоплательщиком, но доначисленные ему налоговым органом. Так, правила статьи 79 НК РФ применяются к отношениям по возврату сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком на основании требования об уплате налога, незаконно выставленного ему налоговым органом (Определение КС РФ от 27 декабря 2005 № 503-О).

Основным материально-правовым отличием механизма возврата излишне взысканного налога является то, что в этом случае проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (пункт 5 статьи 79 НК РФ), т. е. за весь период необоснованного использования средств налогоплательщика публичным субъектом, а не только за период неправомерного уклонения от возврата налога, как это установлено статьей 78 НК РФ. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Другим существенным отличием норм, содержащихся в статье 79 НК РФ, от положений статьи 78 НК РФ является то, что при излишнем взыскании налога основной формой восстановления прав налогоплательщика является возврат налога. Однако если у налогоплательщика имеется задолженность по другим налогам того же вида, пеням или штрафам за налоговые правонарушения, то возврат может быть произведен только в части, оставшейся после зачета суммы переплаты в погашение указанной задолженности (пункт 1 статьи 79 НК РФ). Порядок зачета в этом случае регламентируется правилами статьи 78 НК РФ.

Факт излишнего взыскания налога может быть установлен как налогоплательщиком, так и налоговым органом, который в этом случае обязан сообщить о данном факте налогоплательщику в течение 10 дней с момента его обнаружения (пункт 4 статьи 79 НК РФ).

Основанием для возврата суммы излишне взысканного налога является заявление налогоплательщика, которое должно быть направлено в налоговый орган в пределах одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в законную силу решения суда (пункт 3 статья 79 НК РФ). Однако и после пропуска указанного процедурного срока налогоплательщик может реализовать свое право на возврат налога, направив соответствующее имущественное требование непосредственно в суд, будучи ограничен общим сроком для защиты права – три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. При этом судебно-арбитражная практика исходит из того, что закон не предусматривает обязательного обжалования решения налогового органа о взыскании налога, поскольку факт излишнего взыскания может быть установлен и в ходе рассмотрения дела о возврате соответствующей суммы налога и выплате процентов (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 05 июня 2006 №8689/06).

Решение о возврате излишне взысканного налога с начисленными процентами принимается налоговым органом в течение десяти дней после получения заявления налогоплательщика и в тот же срок направляется в территориальный орган Федерального казначейства, который осуществляет перечисление соответствующей суммы с бюджетного счета на счет налогоплательщика (пункт 2 статьи 79 НК РФ). Предельный срок для фактического возврата излишне взысканного налога составляет один месяц со дня получения заявления налогоплательщика (пункт 5 статьи 79 НК РФ).

Понятие и принципы налоговой системы России

Понятие и принципы налоговой системы в Российской Федерации. Налоговая система РФ представляет собой систему налогообложения, образованную организованными публичным субъектом связями между государством (в лице его органов), и физическими лицами (их организациями) по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов; контроля за своевременностью и полнотой их уплаты; привлечения к ответственности за нарушение установленного порядка взимания налогов и сборов, а также обжалования актов и действий должностных лиц государства.

Таким образом, налоговая система России и система налогообложения России являются тождественными понятиями. Налоговая система формируется в результате встречных действий государства по организации порядка установления, введения и взимания налогов и сборов и физических лиц (их организаций) – налогоплательщиков по их уплате. Ключевым моментом содержания налоговой системы является порядок установления, введения и взимания налогов и сборов на территории РФ. Чем более соответствующим экономическим условиям, правовой образованности и психологическим ожиданиям общества будет установленный порядок, тем более эффективной будет система налогообложения. При этом всегда установленный порядок (со всеми его недостатками) будет отражать существующее в обществе и государстве соотношение между публичным и частным началом. Достижение баланса частного и публичного интересов в сфере налогообложения является целью любого государства и залогом его стабильности.

Налоговую систему РФ можно определить как совокупность системообразующих связей между ее элементами, образующими четыре группы:

1. элементы, формирующие публичный интерес государства в налогообложении – представительные (законодательные) органы; органы исполнительной власти общей компетенции; Президент РФ;

2. элементы, реализующие публичный интерес государства в налогообложении – органы исполнительной власти специальной компетенции (налоговые, финансовые, таможенные органы);

3. элементы обеспечивающие публичный интерес государства в налогообложении – кредитные организации и иные обязанные и уполномоченные лица;

4. исполняющие налоговую обязанность – налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, их представители и замещающие их лица (ликвидационные комиссии, опекуны и др.).

Возникающие между элементами связи всегда имеют правовую форму – форму правоотношений. Большая часть этих отношений – налоговые, однако неизбежно в системе налогообложения присутствуют также конституционные, административные и бюджетные правоотношения.

Принципы налоговой системы РФ

Налоговая система, представляя собой взаимосвязанную совокупность составляющих ее элементов, основывается на единых положениях, обладающих наивысшей степенью обобщенности, универсальности, пронизывающих все институты и отдельные нормы налогового законодательства. Принципы налоговой системы выполняют важную стабилизирующую и гармонизирующую функцию, обеспечивая преемственность и согласованную реализацию налогово-правовых норм, принятых в различные периоды и регулирующих различные отношения. Указанные принципы имеют и большое практическое значение, поскольку должны использоваться правоприменительными органами при толковании норм налогового законодательства, снятии противоречий между ними.

Правовую основу принципам налогообложения создает Конституция РФ, которая в пункте «и» части 1 статьи 72 «общие принципы налогообложения и сборов в РФ», относя их установление к совместному ведению РФ и ее субъектов. Развивая указанное конституционное положение, КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 № 5-П указал, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации».

В научной и учебной литературе выделяют различные виды принципов налоговой системы. Так, к их числу относят принцип справедливости налогообложения (Парыгина В. А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 92-94). Безусловно, идея справедливости лежит в основе современной налоговой системы, но самостоятельным принципом признана быть не может, поскольку ее содержание и формы воплощения исторически изменчивы и конкретизируются («растворяются») в отдельных принципах налоговой системы, являющихся юридическими регуляторами налоговых отношений.

Если рассматривать принципы налоговой системы в узком смысле, то они совпадают с принципами налогового права, поскольку закреплены в источниках налогового права, имеют юридическое значение (являются регуляторами общественных отношений) и создают основу отрасли налогового законодательства. В статье 3 НК РФ, в которой перечислены указанные принципы, они именуются основными началами законодательства о налогах и сборах.

Особую юридическую силу принципам налогового права придает то, что они имеют конституционно-правовую природу: некоторые из них прямо закреплены в специальных нормах Конституции РФ, другие выведены из общих конституционных норм и сформулированы в решениях Конституционного Суда РФ. Поэтому принципы налоговой системы ограничивают также усмотрение законодателя при изменении налогово-правового регулирования.

В науке налогового права предложено несколько вариантов классификации принципов налоговой системы. Так, Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев выделяют:

1. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

2. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

3. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма (Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель – налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 193).

Следует отметить, что, хотя классификация принципов налоговой системы и имеет определенное методологическое значение, она является достаточно условной, поскольку содержание и сфера действия рассматриваемых принципов четко не разграничены. Имея в виду, что налог представляет собой комплексный экономико-правовой феномен, можно выделить принципы, которые в большей степени относятся к его правовой форме (принцип установления налоговом только законом, принцип определенности налогового обязательства, принцип всеобщности и формального равенства, единства налоговой системы и разграничения полномочий в налоговой сфере), и те, которые касаются экономического содержания налоговых отношений (принцип экономической обоснованности налогов, принцип учета фактической способности к уплате налога).

1. Принцип установления налогов только законом. Принцип законной формы налогов непосредственно вытекает из статьи 57 Конституции РФ, предусматривающей уплату только «законно установленных» налогов и сборов. Развивая указанное конституционное положение, КС РФ указал, что налоги и сборы могут считаться законно установленными, если они установлены законодательным органом в надлежащей форме, т.е. законом. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности (Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 № 3-П, Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 № 16-П).

Рассматриваемый принцип служит целям разграничения налоговой компетенции между представительными и исполнительными органами публичной власти: определение существенных элементов налогообложения относится к прерогативам представительных органов, а взимание налогов – к полномочиям исполнительных органов. Делегирование нормотворческих полномочий в налоговой сфере исполнительным органам власти, по общему правилу, исключается. Лишь при наличии причин, имеющих особое значение (напр., необходимость оперативного реагирования на изменение экономических отношений, организационно-технический характер правового регулирования), допускается наделение органов исполнительной власти нормотворческими полномочиями в сфере налогообложения (например, Определение КС РФ от 8 ноября 2005 № 438-О). Для передачи таких полномочий требуется прямое указание закона, а сама передача должна быть оправдана заслуживающими уважения причинами и не может затрагивать существенных элементов налогообложения.

Во всяком случае подзаконные нормативные акты органов исполнительной власти, регулирующие налоговые отношения, не включаются в состав законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ) и не могут противоречить налоговому закону.

2. Принцип определенности налогового обязательства. Формальная определенность правовых предписаний является одним из фундаментальных общеправовых принципов. Его особое значение и специальные механизмы обеспечения в налоговом праве обусловлены предметом правового регулирования, образуемого имущественными безэквивалентными отношениями, основанными на власти и подчинении. Любая двусмысленность норм налогового законодательства может привести к произвольному правоприменению, к чрезмерному изъятию собственности, злоупотреблениям обеих сторон налогового отношения, нарушению равных условий экономической деятельности. И в то же время в налоговом праве в отличие от частного права не допускается возможность устранения неопределенности или пробельности законодательного регулирования индивидуальным соглашением сторон (налогоплательщика и налогового органа).

Поэтому, опираясь на правовые позиции КС РФ, сформулированные в Постановлении от 11 ноября 1997 № 16-П, законодатель исходит из того, что установить налог или сбор – не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств. Такая позиция предопределяет структуру закона о налоге в виде набора обязательных для установления условий налогообложения – объекта, налоговой базы, ставки налога, налогового периода и иных элементов, перечисленных в статье 17 НК РФ. Отсутствие какого-либо из указанных элементов применительно к отдельному налогу приводит к тому, что он не может считаться «законно установленным». Это требование должно соблюдаться при регулировании налоговых отношений на любом уровне налоговой системы – федеральном, региональном, местном.

Однако наличие в законе всех обязательных элементов является необходимым, но недостаточным условием для признания содержания налогового обязательства определенным. Важно также, чтобы все элементы налогообложения были урегулированы ясно, полно, непротиворечиво. Надостижение указанного идеала правового регулирования может быть вызвано как субъективными причинами (дефекты законодательной техники), так и не зависящими от законодателя факторами (изменчивость общественных отношений, многозначность терминологии). Устранению таких несоответствий служат приемы толкования налогово-правовых норм, в ряду которых особое место занимает толкование на основе принципов налогового права, выявление смысла налогово-правовой нормы, согласующегося с конституционными основами налогообложения.

Осуществление интерпретационной деятельности от имени государства в налоговой сфере поручено уполномоченным органам – Министерству финансов РФ и иным финансовым органам (статья 34.2 НК РФ), решения которых по вопросам толкования, однако, не являются обязательными для налогоплательщиков и судов, рассматривающих конкретные налоговые споры. В то же время аргументированность и авторитетность разъяснений финансовых органов позволяет налогоплательщикам в известной степени предполагать будущий стандарт правоприменения и сообразовывать с ним свои хозяйственные решения, что, безусловно, отвечает принципу определенности налогового обязательства.

Если же известные науке и практике методы толкования не дали результатов или их результаты неочевидны и противоречивы, содержание налогового обязательства определяется «золотым правилом толкования», сформулированным в пункте 7 статьи 3 НК РФ, а именно: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

3. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Данный принцип отражает господствующее в правовом государстве требование формального равенства и исключает предоставление каких-либо привилегий и освобождений от налогообложения или, напротив, дискриминацию при налогообложении в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (пункт 2 статьи 3 НК РФ). Рассматриваемый принцип препятствует установлению неоправданных изъятий из общего налогового режима. Помимо специально-налоговых целей, таким образом достигается важная с экономической точки зрения нейтральность налогообложения, устраняются его негативные последствия для отношений конкуренции между хозяйствующими субъектами.

Однако всеобщность и равенство налогообложения не исключают установления специальных налогово-правовых норм для отдельных категорий налогоплательщиков. Как указал КС РФ в Определении от 16 марта 2006 №69-О, установление законодателем для определенной категории налогоплательщиков правового регулирования налоговых отношений, отличного от общего и учитывающего специфику указанных налогоплательщиков, не является нарушением рассматриваемого принципа. Налоговый кодекс РФ допускает предоставление налоговых льгот, введение дифференцированных налоговых ставок, установление особенностей исчисления налоговой базы по отдельным видам операций и т. п. Однако такие изъятия из общего режима налогообложения должны иметь экономические или социальные основания, заслуживающие уважения исходя из принципов конституционного строя РФ. Так, предоставление налоговых льгот организациям, использующим труд инвалидов, или гражданам, воспитывающим детей, вытекает из принципа социального государства. Следовательно, равенство налогообложения не может быть сведено лишь к формальному равенству правовых статусов.

В то же время установление различий в налогообложении, имеющих характер дискриминации в зависимости организационно-правовой формы предпринимательской деятельности (напр., для юридических лиц или индивидуальных предпринимателей – субъектов малого предпринимательства), в практике КС РФ признавалось нарушением рассматриваемого принципа (Постановление КС РФ от 19 июня 2003 № 11-П).

4. Принцип единства налоговой системы. Данный принцип вытекает из общеконституционного положения о проведении в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики с учетом того, что налогообложение является одним из основных элементов финансовой системы.

Содержание принципа единства налоговой системы раскрыто, в частности, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 № 5-П, исходя из которого можно выделить следующие аспекты рассматриваемого принципа:

1. на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. В развитие указанного положения законодатель в пункте 4 статьи 3 НК РФ установил, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Примерами нарушения данного запрета являются имевшие место в отдельных регионах попытки введения повышенных ставок региональных налогов в отношении продукции или производителей, происходящих из других субъектов РФ;

2. недопустимо введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов;

3. федеральный законодатель вправе устанавливать исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на всех уровнях налоговой системы РФ. В настоящее время это положение реализовано в нормах статей 13, 14 и 15 НК РФ, содержащих закрытые перечни федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также положении пункта 6 статьи 12 НК РФ, согласно которому не могут устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

4. основанное на федеративном устройстве разделение налоговых полномочий между Федерацией и другими уровнями публичной власти. Исходя из пунктов 3 и 4 статьи 12 НК РФ, такое разделение проведено по «элементному» принципу – при установлении региональных и местных налогов федеральный законодатель определяет их основные элементы (налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу и т. д.), а представительные органы власти соответствующего уровня – лишь налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, льготы, а также принимают решение о введении или прекращении взимания указанных видов налогов. Причем реализация указанных полномочий также ограничена федеральным законодательством (например, налоговая ставка по региональному налогу не может превышать предельную величину, установленную НК РФ).

5. единая система федеральных налоговых органов. Налоговые органы, как относящиеся к федеральным экономическим службам, в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "ж"); налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами субъектов Российской Федерации.

Содержание принципа единства налоговой системы в конкретных экономических, политических и исторических условиях носит изменчивый характер и составляет предмет наиболее острых дискуссий, т.к. реализация этого принципа является способом уравновешивания интересов Федерации, ее субъектов, местного самоуправления и налогоплательщиков.

5. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Данный принцип пока не получил достаточного развития в решениях КС РФ, однако он имеет принципиальное значение для выявления взаимосвязи экономического содержания налога и его юридической формы.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. По мнению Д. В. Винницкого, указанное положение означает: а) требование наличия у каждого налога или сбора самостоятельного экономического основания (т. е. недопустимость неоднократного налогообложения одного и того же объекта); б) соразмерность налогообложения платежным способностям плательщика; в) соразмерность налогообложения потребностям бюджета; г) соразмерность сбора оказываемым плательщику услугам; д) недопустимость дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности (Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб, 2003. С. 211-212).

Вместе с тем необходимо оттенить и еще один аспект рассматриваемого принципа, а именно признание современным законодателем налоговой обязанности производной именно от экономической деятельности налогоплательщика. Поэтому обстоятельства, не имеющие стоимостной оценки, не связанные с имущественным положением налогоплательщика и его вовлеченностью в процесс общественного воспроизводства, не могут являться основанием для возложения обязанности по уплате налога. С этих позиций для современной налоговой системы неприемлемы некоторые налоги, которые имели распространение в прошлом (подушная подать, налоги на холостяков или малосемейных, налог на «бороду» и т. п.).

С другой стороны, принцип экономической обоснованности налогов устанавливает прямую, неопосредованную связь между налоговой обязанностью и фактическими результатами или содержанием хозяйственной деятельности независимо от их гражданско-правовой формы. Для обеспечения экономической обоснованности налогообложения налоговое законодательство может давать собственные определения явлениям, имеющим другие дефиниции в гражданском праве, или игнорировать форму гражданско-правовой сделки, если она не соответствует действительному экономическому смыслу хозяйственной операции. Такие выводы следуют из статьи 11 НК РФ и подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Кроме того, в систематизированном виде современная концепция взаимосвязи налогообложения и его экономической основы сформулирована в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Указанным постановлением для целей налогового правоприменения введено понятие «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды ставится в зависимость от соответствия использованной формы отражения операции для налоговых целей действительному экономическому смыслу операции. Поэтому налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Такая позиция ВАС РФ фактически означает приоритет деловой цели и экономического содержания операции перед ее гражданско-правовой формой в рамках налоговых отношений. Исходя из этого, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Не могут иметь налоговых последствий отраженные в учете налогоплательщика операции, которые, как установлено судом, не могли иметь места в действительности (напр., соответствующий товар не производился, работы не могли быть выполнены).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Ввиду существенных имущественных последствий признания налоговой выгоды необоснованной важнейшее практическое значение имеет вопрос о распределении бремени доказывания обстоятельств, свидетельствующих об экономической обоснованности (необоснованности) операций, между налоговым органом и налогоплательщиком. С учетом действующей в налоговых отношениях презумпции добросовестности налогоплательщика Пленум ВАС РФ признал, что, пока не доказано обратное, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Сходной позиции придерживается и КС РФ (Определение от 04 июня 2007 № 320-О-П).

6. Принцип учета фактической способности к уплате налога. Данный принцип, иначе именуемый принципом равномерности налогообложения, находится в логической связи с принципами равенства и экономической обоснованности налогообложения. Закрепляя в пункте 1 статьи 3 НК РФ рассматриваемый принцип, законодатель стремился обеспечить не только формальное, но и справедливое равенство налогоплательщиков, обеспечивающее распределение бремени налогообложения между налогоплательщиками сообразно их платежеспобности.

Как указал КС РФ в Постановлении от 04 апреля 1996 № 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует фактической способности к уплате налога, исходя из принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности по уплате налога предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Конкретные формы дифференциации налогообложения с целью учета налогоспособности плательщиков определяются законодателем, исходя из современных приоритетов экономической и социальной политики. Так, в настоящее время при налогообложении прибыли организаций и доходов физических лиц в РФ преобладает система пропорционального обложения, при которой с увеличением налоговой базы увеличивается подлежащая уплате сумма налога, но применимая ставка налога остается неизменной – в отличие от прогрессивной методики налогообложения, предполагающей изменение также самой ставки, а значит, и более резкую дифференциацию взимаемых налогов в зависимости от платежеспособности налогоплательщиков.

Определенные предпосылки для перехода к прогрессивной системе налогообложения создает правовая позиции, сформулированная в Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 № 4-П, согласно которой принцип справедливости требует, «чтобы законодательное регулирование налогообложения строилось на объективных критериях отграничения невысоких и средних доходов от доходов высоких и сверхвысоких».

По мнению Г. А. Гаджиева и С. Г. Пепеляева, принцип равномерности налогообложения «направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть неравные обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства» (Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. Указ.соч. С.309).

Следует заметить, что КС РФ ориентирует на то, чтобы принцип способности к уплате налога учитывался не только при установлении налога законодателем, как это следует из буквального толкования пункта 1 статьи 3 НК РФ, но и при разрешении правоприменителями конкретных юридических дел (напр., Определение от 9 апреля 2001 № 82-О).

Указывая на «фактическую» способность к уплате налога, законодатель подчеркивает, что налогообложение не должно строиться исключительно на основании потенциальных, реально не полученных плательщиком экономических благ (напр., исходя из расчетной прибыли, максимально возможной к получению при данных обстоятельствах). Таким образом, в условиях современной концепции налогообложения обеспечивается нейтральность налогообложения, налоговое бремя принципиально выводится из области предпринимательских рисков, поскольку является следствием лишь фактически полученного плательщиком финансового результата, а налоговое право непосредственно не регулирует экономическую активность налогоплательщиков.

С другой стороны, учет фактической способности к уплате налога призван исключить установление и взимание налогов в таких размерах, которые препятствовали бы реализации гражданами своих конституционных прав, т.е. чрезмерное налоговое обременение (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Установление и введение налогов и сборов

Налоговый кодекс РФ разделяет понятия установление и введение налогов. Установление налога предполагает определение всех его элементов, а также плательщиков в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 3 и статьи 17 НК РФ и правовыми позициями Конституционного Суда РФ. Введение и прекращение действия налога представляет собой определение временных рамок его взимания согласно правилам статьи 5 НК РФ актом соответствующей формы согласно бюджетной принадлежности налога. Исключительно Налоговым кодексом РФ определяются принципы установления, введения в действие и прекращение действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов (подпункт 3 пункта 2 статьи 1 НК РФ).

Установление налогов осуществляется по следующим правилам:

• федеральные налоги и специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ (пункты 2 и 7 статьи 12, статья 18 НК РФ),

• региональные налоги устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ (пункт 3 статьи 12 НК РФ);

• местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (пункт 4 статьи 12 НК РФ);

• установление федеральных налогов предполагает определение плательщиков и всех элементов в соответствующей главе НК РФ – объект налога, налоговая база, налоговый период, ставка, порядок и сроки уплаты (статья 17 НК РФ);

• установление региональных и местных налогов предполагает определение плательщиков, объекта налога, налоговой базы, налогового периода и предельной величины ставки в НК РФ, а ставки налога, порядка и сроков уплаты – в законе субъекта РФ или нормативном акте представительного органа муниципального образования (пункты 3 и 4 статьи 12 НК РФ);

• местные налоги в городах Москва и Санкт-Петербург устанавливаются законами названных субъектов РФ (пункт 4 cтатьи 12 НК РФ).

Введение налогов происходит в следующем порядке:

• федеральные налоги и специальные налоговые режимы вводятся в действие НК РФ (пункты 2 и 7 статьи 12, статья 18 НК РФ);

• региональные законы вводятся в действие законами субъектов РФ (пункт 3 статьи 12 НК РФ);

• местные налоги вводятся в действие нормативными правовыми актами представительного органа муниципального образования (пункт 4 статьи 12 НК РФ);

• местные налоги в городах Москва и Санкт-Петербург вводятся в действие законами названных субъектов РФ (пункт 4 cтатьи 12 НК РФ).

Прекращение действия налогов и сборов осуществляется исключительно НК РФ (пункт 5 статьи 12 НК РФ).

Налоговая компетенция Российская Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Существование в России самостоятельных бюджетов на уровне субъектов РФ и муниципальных образований, обусловленное федеративным устройством РФ, предопределяет разграничение налоговой компетенции между Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями. Можно выделить исключительную федеральную налоговую компетенцию; налоговую компетенцию совместного ведения; самостоятельную налоговую компетенцию субъектов РФ и самостоятельную налоговую компетенцию муниципальных образований.

С момента вступления в силу части 1 НК РФ неоднократно происходили изменения в отнесении налоговых полномочий к определенному уровню публичной власти. В 2007 году законодатель распределил налоговые полномочия следующим образом:

1.К исключительной федеральной налоговой компетенции относится:

1.1. установление единого, исчерпывающего перечня налогов и сборов, взимаемых на территории РФ (пункт 2статьи 1; пункт 6 статьи 12 НК РФ);

1.2. установление общих принципов налогообложения в РФ (пункт 2 статьи 1 НК РФ);

1.3. установление оснований возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.4. отнесение налогов и сборов к федеральным, региональным или местным (подпункт 1) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.5. формулирование принципов установления, введения в действие и прекращение действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов (подпункт 3) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.6. определение прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством (подпункт 4) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.7. установление форм и методов налогового контроля (подпункт 5) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.8.установление ответственности за совершение налоговых правонарушений (подпункт 6) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.9.определение порядка обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц (подпункт 7) пункта 2 статьи 1 НК РФ);

1.10. полное (исчерпывающее) регулирование федеральных налогов, сборов и специальных налоговых режимов (пункты 2 и 7 статьи 12 НК РФ).

Налоговую компетенцию совместного ведения (РФ, субъектов РФ и муниципальных образований) составляют полномочия по установлению региональных и местных налогов (пункты 3 и 4 статьи 12 НК РФ), а также специальных налоговых режимов, в том числе:

• транспортного налога (статьи 356, 361, пункт 6 статьи 362, статья 363 НК РФ);

• налога на игорный бизнес (статья 369 НК РФ);

• налог на имущество организаций (статьи 372,379,380, пункт 6 статьи 383 НК РФ);

• земельного налога (статьи 387, 393, 394, пункт 4 статьи 396, статья 397 НК РФ);

• упрощенной системы налогообложения (пункт 3 статьи 346.25.1НК РФ).

Особенностью названных полномочий является то обстоятельство, что только в результате издания согласованных актов двух уровней власти налог может считаться установленным.

Самостоятельную налоговую компетенцию субъектов РФ образуют полномочия по введению:

• Транспортного налога (статья 356 НК РФ) и налога на имущество организаций (статья 372 НК РФ);

• исключению отчетных периодов в транспортном налоге (пункт 3 статьи 360 НК РФ);

• установлению дополнительных оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита (пункт 7 статьи 67 НК РФ);

• установление иных размеров социальных и имущественных вычетов по сравнению с установленными НК РФ (статья 222 НК РФ);

• предоставлению налоговых льгот по региональным налогам;

• снижение ставки налога на прибыль (пункт 1 статьи 284 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что законодатель не наделяет субъекты РФ полномочием по введению регионального налога на игорный бизнес (глава 29 НК РФ).

Самостоятельность субъектов в РФ в реализации перечисленных полномочий заключается в праве выбора варианта поведения. Субъекты РФ, исходя из прогноза объема доходов консолидированного бюджета, необходимости создания благоприятных условий для развития предпринимательской деятельности и иных социально-экономических факторов могут и не вводить региональные налоги, не снижать ставку налога на прибыль и т.д.

Самостоятельная налоговая компетенция муниципальных образований складывается из полномочий по введению местных налогов (пункт 4 статьи 12 НК РФ), а именно – земельного налога (статья 387 НК РФ); предоставлению налоговых льгот по местным налогам и установления дополнительных оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита (пункт 7 статьи 67 НК РФ).

В земельном налоге муниципальные образования наделены также полномочием по исключению отчетных периодов (пункт 3 статьи 393 НК РФ).

Муниципальные образования городов федерального значения Москва и Санкт-Петербург лишены полномочий по введению местных налогов, введение земельного налога осуществляется законами данных субъектов РФ (пункт 4 статьи 12 НК РФ).

Второй из местных налогов – налог на имущество физических лиц, регулируется в настоящее время Законом РФ от 9 декабря 1991 г.№2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», который закрепляет за органами местного самоуправления одно полномочие – предоставление налоговых льгот (пункт 4 статьи 4 Закона).

Понятие и признаки налога и сбора. Легальное определение налога присутствует в НК РФ с 1999 года и в пункт 1 статьи 8 НК РФ ни разу не вносились изменения, что свидетельствует о том, что, определяя налог как правовое явление законодателю удалось отразить основные, сущностные его характеристики и учесть правовые позиции, высказанные Конституционным судом РФ к 1998 году.

Постижение правовой сущности налога на сегодняшний день заключается в том под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 НК РФ).

Высказанные в правовой доктрине подходы к пониманию сущности налога может быть более точны, нежели легальное определение, однако следует указать на то, что все сущностные признаки налога в нем отражены.

Во-первых, налог представляет собой изъятие части имущества налогоплательщика или его отчуждение в пользу публичного субъекта. Конституционный суд РФ указывал на это важнейшую характеристику налога, которую необходимо учитывать в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ налоговый платеж – это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. №16-П).

Во-вторых, налог представляет собой обязательный платеж. Обязательность налога предопределена конституционной обязанностью граждан (статья 57 Конституции РФ) и подкреплена соответствующими мерами принуждения.

В-третьих, налоговый платеж носит безвозмездный характер. Безвозмездность означает индивидуальную неэквивалентность, у плательщика налога не возникает встречное право требования ответных услуг со стороны государства или муниципального образования, при этом наличие коллективной возмездности налогового платежа не вызывает сомнений.

Именно коллективная возмездность указывает на четвертый признак налога – наличие публичной цели его взимания, которая заключается в обеспечении функционирования публичных органов власти, действующих в публичном интересе.

И, наконец, в - пятых, налог всегда уплачивается в денежной форме.

В качестве дополнительных характеристик налогового платежа можно указать на его способность обеспечить любой расход публичного образования. В бюджетном праве существует запрет на «целевые налоги», выразившейся в действующем Бюджетном кодексе РФ в принципе «совокупного покрытия расходов» (статья 35 БК РФ). Называют в литературе также такой признак как односторонний характер установления налога. Нельзя не указать на такой признак как обеспечение его обязательности принудительными механизмами государства.

Налог как правовое и общественное явление обладающий названными признаками прошел длительный путь развития и продолжает развиваться сообразно изменениям самого общества и государства (см.: Янжул И. И. основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. – М.: «Статут», 2002. – с. 59 -90; Налоги и налоговое и право. Учебное пособие/ Под ред. А. В. Брызгалина. – М.: «Аналитика – Пресс», 1997. – с.18-44; Злобин Н. Н. Налог как правовая категория. М., 2003. – с.7-21).

Всеми вышеперечисленными признаками, в действующей системе налогов и сборов обладают десять налогов: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, НДПИ, налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог и налог на имущество физических лиц. Единый социальный налог (ЕСН) обладает существенными отличиями, что позволяет отделить его от остальных «классических» налогов. Так, ЕСН зачисляется в бюджетную систему не полностью, а только в части, необходимой для обеспечения финансирования базовой части трудовой пенсии, что свидетельствует об определенной целевой принадлежности этого налога. Кроме того, присутствие «страхового» элемента позволяет ставить вопрос об определенной возмездности, выражающейся в соотношении между размером уплачиваемого единого социального налога и размером соответствующего социального обеспечения (подробнее, про ЕСН см.: Ногина О. А. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник/ Отв. ред. Н. А. Шевелева. – М.: Юристъ, 2004. - с. 347-355).

Обязательные и факультативные элементы налога. Принцип формальной определенности налога требует, чтобы были определены все существенные элементы налога, при этом они должны быть не просто названы, а раскрыты с надлежащей степенью конкретизации. Именно такая правовая позиция была сформулирована Конституционным судом в Постановлении от 18 февраля 1997 г № 3-П и других решениях Конституционного Суда РФ. В 2005 году рассматривая очередной спор относительно содержания одного из элементов налога Конституционный Суд РФ указал на то, что в налоговом законе должна быть раскрыта правовая модель налога; в случае отсутствия хотя бы одного элемента исключает законность модели налога; законодателем должны быть созданы полноценные условия для правильного исчисления и уплаты налогов; законодатель связан требованием налогового законодательства о полном, четком и непротиворечивом определении содержания каждого из элементов налога (Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2005 № 274-О).

Следует заметить, что плательщик не признается элементом налога, Конституционный суд РФ указал на то, что налогоплательщик является одним из существенных элементов налогообложения и должен быть четко определен (Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2005 № 274-О).

Перечисленные в статье 17 НК РФ элементы, получили название юридического состава налога (Налоговое право. Учебное пособие/под ред. С.Г.Пепеляева. М., 2000. – с.80; Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса// Налоговый вестник. 2000. № 4. с.19; Злобин Н.Н. Налог как правовая категория. М., 2003. – с.113-127).

По мнению ряда исследователей, в статье 17 НК РФ названы не все элементы налога, которые могут быть признаны существенно значимыми. Таким элементом является, например, декларирование и отчетность (Ногина О. А. Налоговое право России.Особенная часть: Учебник/ отв. ред. Н. А. Шевелева . – М.: Юристъ, 2004. с. 17-21). Налоговая льгота как элемент налога отнесена к факультативным элементам и, действительно, лишь в трех налогах можно обнаружить налоговую льготу в её понимании статьей 56 НК РФ – ЕСН (статья 239), налог на имущество организаций (статья 381) и земельный налог (статья 395).

Все элементы юридического состава налога распадаются на три группы: первая – элементы, которые определяются исключительно НК РФ, вторая – элементы, которые определяются законами субъектов РФ или нормативными правовыми актами муниципальных образований; третья – элементы, регулируемые совместно НК РФ, законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами муниципальных образований. К первой группе относятся объект, налоговая база, налоговый период; порядок исчисления налога. Ко второй группе относится – порядок и сроки уплаты налога, налоговая ставка. И к третьей группе включается налоговая льгота.

Элементы налогового состава можно также разделить на обязательные, дополнительные и факультативные. К обязательным относятся элементы, перечисленные в пункте 1 статьи 17, к факультативным – налоговая льгота, а к дополнительным – отчетные периоды; налоговые вычеты, предмет налога и иные элементы, необходимые для регулирования конкретного налога, но не обязательные для всех налогов.

Обязательные элементы сбора законодателем не перечисляются, они устанавливаются применительно к конкретным платежам во второй части НК РФ. Так, в государственной пошлине определены порядок и сроки уплаты (статья 333.18); размеры государственной пошлины (статья 333.19) и льготы (статьи 333.35–333.39). Сборы за использование объектов животного мира и объектами водных биологических ресурсов имеют такие элементы как объекты обложения (статья 333.2); ставки (статья 333.3); порядок исчисления сборов (статья 333.4); порядок и сроки уплаты сборов (статья 333.5). Для сборов нехарактерно наличие налогового периода и порядка исчисления размера сбора, это объясняется тем, что уплата сбора, как правило, предшествует совершению юридически значимых действий, а его размер определяется законодателем независимо от расходов на совершение этих действий (государственная пошлина).

Объект налогообложения. НК РФ не содержит определения объекта налога, называя лишь в статье 38 возможные объекты налогообложения. Таковыми могут быть:

• операции по реализации товаров (работ, услуг);

• имущество;

• прибыль;

• доход;

• стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

• иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику.

Следует обратить внимание на то, что каждый налог должен иметь самостоятельный объект (пункт 2 статьи 38 НК РФ). В названном законоположении заключен важнейший принцип однократности налогообложения – «один объект – один налог», непреложное действие которого подтверждалось Конституционным Судом РФ (Постановление от 30 января 2001 г. № 2-П; Определение от 14 декабря 2004 г. № 451-О)

Объектом налогообложения признаются юридические факты, с которыми законодатель связывает возникновение налоговой обязанности. Такими юридическими фактами могут быть действия (сделка или реализация товаров); события (дарение); состояние (право собственности или иное вещное право). Объект налога надо отличать от предмета налога, который является фактическим основанием взимания налога, например, земельный участок в земельном налоге; полезное ископаемое в налоге на добычу полезных ископаемых. Объектом же налога выступает право собственности на земельный участок или добытое полезное ископаемое.

Объект относится к важнейшим элементам налога и всегда определяется федеральным законодателем.

Налоговая база. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (статья 53 НК РФ). Так, объектом земельного налога признается право собственности физических или юридических лиц на земельные участок, а налоговой базой выступает кадастровая стоимость этого участка (статья 390 НК РФ). В налоге на прибыль объектом обложения является прибыль, полученная налогоплательщиком; налоговой базой – денежное выражение прибыли (статья 274 НК РФ).

Налоговая база по всем налогам, подлежащим взиманию на территории РФ, определяется исключительно Налоговым кодексом РФ.

Параметры налоговой базы по всем налогам устанавливаются федеральным законодателем. Сама по себе налоговая база - достаточно сложный элемент, включающий в себя ряд составляющих: масштаб налога; единицу налога; методы учета налоговой базы; порядок исчисления налоговой базы; налоговые вычеты, применяемые при формировании базы (См.: Ногина О. А. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник/ отв. ред. Н. А. Шевелева . – М.: Юристъ, 2004. с. 50-59)

Существенным аспектом определения налоговой базы выступает порядок ее исчисления, который индивидуален у каждого налога и регламентируется соответствующей главой части второй НК РФ. Общим правилом, формулируемым в части первой НК РФ, является обязывание организаций самостоятельно осуществлять надлежащее исчисление налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных данных (пункт 1 статьи 54 НК РФ). В отношении физических лиц такая обязанность, как правило, не устанавливается либо она осуществляется на основе данных полученных от уполномоченных организаций (пункт 3 статьи 54 НК РФ). Исключение составляют физические лица-предприниматели, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие кабинеты (пункт 2 статьи 54 НК РФ).

Налоговая ставка. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (пункт 1 статьи 53 НК РФ). Ставка налога относится к тем элементам, которые регулируются и НК РФ, в части федеральных налогов, и законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами муниципальных образований в части региональных и местных налогов. При этом субъекты РФ и муниципальные образования устанавливают ставки в пределах, допускаемых НК РФ (пункт 3 статьи 53 НК РФ).

Верхний предел ставки является чрезвычайно важной экономической характеристикой системы налогообложения, применяемой в конкретном государстве. От правильно определенной удельной доли налогов в выручке от предпринимательской деятельности зависит деловая активность и величина теневой экономики. Конституционный Суд РФ подчеркивал, что ставка налога не может быть беспредельной, однако, размер ставки – исключительная прерогатива законодателя и он имеет право определять ее исходя из экономической ситуации и необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов (Определение Конституционного Суда РФ от 20 ноября 2003 г. № 413–О). Не допускается также установление дифференцированных ставок в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, поскольку такой подход приведет к нарушению принципа равенства налогообложения (Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. № 18-П).

В доктрине налогового права разработано множество классификаций налоговых ставок. В НК РФ предусматриваются специфические (твердые) ставки (например, в акцизах) и процентные (адвалорные) (например, НДС). Допустим и смешанный вариант специфических и адвалорных ставок (в акцизах). Размер ставки может зависеть от величины налоговой базы и, в соответствии с этим критерием выделяют линейные, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки. В России для обложения налогом на доходы физических лиц применена линейная ставка, то есть одинаковая для всех плательщиков независимо от величины налоговой базы. Использует отечественный законодатель и регрессивную ставку - в едином социальный налоге.

Налоговый период. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (пункт 1 статьи 55 НК РФ).

Налоговый период по всем налогам устанавливается в НК РФ. Один календарный год установлен в качестве налогового периода для таких налогов как налог на прибыль (статья 285 НК РФ); НДФЛ (статья 216 НК РФ); ЕСН (статья 240 НК РФ); транспортный налог (статья 360 НК РФ), налог на имущество организаций (статья 379 НК РФ), земельный налог (статья 393 НК РФ). Календарный год используется в качестве отчетного периода также в упрощенной системе налогообложения (статья 346.19НК РФ), в едином сельскохозяйственном налоге (статья 346.7 НК РФ).

Квартал составляет налоговый период для ЕНВД (статья 333.11 НК РФ) и для водного налога (статья 333.11НК РФ).

Налоговый период в 1 месяц характерен для акцизов (статья 192 НК РФ) и НДС (пункт 1 статьи 163 НК РФ). Особенностью НДС является наличие у него двух налоговых периодов, кроме календарного месяца используется также и квартал для тех налогоплательщиков, у которых сумма выручки в течение квартала превышает два миллиона рублей (пункт 2 статьи 163 НК РФ).

Календарный месяц как налоговый период характерен для налога на добычу полезных ископаемых (статья 341 НК РФ) и для налога на игорный бизнес (статья 368 НК РФ).

Налоговый период может подразделяться на несколько отчетных периодов (кварталов или месяцев), по завершению которых подлежат уплате авансовые платежи. Отчетные периоды также устанавливаются исключительно НК РФ. Из федеральных налогов имеют отчетные периоды налог на прибыль (квартал или месяц); НДФЛ (квартал и месяц); ЕСН (первый квартал, полугодие, девять месяцев), ЕСХН (полугодие), УСН (первый квартал, полугодие и девять месяцев). Региональный налог на имущество организаций также уплачивается с учетом существования отчетных периодов - первый квартал, полугодие, девять месяцев (пункт 2 статьи 379 НК РФ). Для транспортного налога в качестве отчетных периодов установлены первый квартал, второй квартал, третий квартал (пункт 2 статьи 360 НК РФ). Местный земельный налог также имеет отчетные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев (пункт 2 статьи 393 НК РФ).

Не имеет отчетных периодов налоги, у которых он минимален – 1 месяц – НДС и акцизы. Нет налоговых и отчетных периодов у государственной пошлины и иных сборов.

Порядок исчисления налога. Налоговый кодекс РФ не формулирует определение порядка исчисления налога как явление имеющего общие черты применительно к любому налогу. В статье 52 НК РФ указаны лишь лица обязанные осуществлять исчисление налога: организации, налоговые органы или налоговые агенты. Относительно физических лиц такая обязанность возлагается прежде всего на индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним в этом отношении нотариусов, занимающиеся частной практикой и адвокатов, учредившие адвокатские кабинеты.

Организации, которые самостоятельно рассчитывают сумму налога, определяют ее исходя из налоговой базы соответствующего налогового периода и налоговой ставки. Так, например, исчисляется налог на прибыль (пункт 1 статьи 286 НК РФ). Если налоговый период разделяется на отчетные, по которым уплачиваются авансовые платежи, то эти суммы учитываются при исчислении итоговой суммы налога. В более сложном порядке исчисляется НДС, включая в себя определение суммы налога предъявляемой покупателю; суммы налога, относимой на затраты; суммы налога, подлежащей уплате в бюджет и т. д. (статьи 166 – 173 НК РФ).

Обязанность исчисления налога налоговыми агентами возникает прежде всего в отношении налогоплательщиков – физических лиц по НДФЛ; в отношении организаций – по налогу на прибыль (пункты 4 и 5 статьи 286 НК РФ) и НДС (пункт 3 статьи 166 НК РФ). Налоговые органы исчисляют земельный налог, налог на имущество физических лиц, транспортный налог и уведомляют о сумме налога физических лиц - налогоплательщиков. Порядок исчисления налога во всех случаях (применительно ко всем налогам) определяется в НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налогов и сборов. В данном элементе сочетаются два самостоятельных явления – сроки уплаты и порядок уплаты налога.

Сроки уплаты каждого налога и сбора индивидуальны. Общим является только то, что сроки определяются либо календарной датой, либо временным интервалом, либо указанием на событие или действие (пункт 3 статьи 57). В качестве календарной даты можно назвать 28 марта, именно в этот день истекает срок уплаты налога на прибыль за истекший налоговый период (статья 287 НК РФ); истечение временного интервала предусмотрено в качестве срока уплаты в налоге на доходы физических лиц - не позднее чем через 15 дней с момента подачи соответствующей декларации (пункт 3 статьи 229 НК РФ). Примером указания на событие или на действие в качестве срока уплаты налога является получение лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира (пункт 1 статьи 333.5 НК РФ) или обращение за совершением нотариальных действий (подпункт 2) пункта 1 статьи 333.18 НК РФ).

Статья 58 НК РФ позволяет предполагать, что порядок уплаты налога включает в себя, прежде всего определение порядка уплаты авансовых платежей и итоговой суммы налога. Кроме того, законодатель в составе порядка уплаты называет форму уплаты (наличная или безналичная), а также лиц, обязанных обеспечивать уплату налога – банки, местные администрации и организации федеральной почтовой связи.

Конкретные сроки и порядок уплаты НК РФ устанавливает только в отношении федеральных налогов, для региональных и местных налогов данный элемент юридического состава налога регулируется соответственно региональными законами и нормативными правовыми актами муниципальных образований.

Налоговые льготы, виды налоговых льгот. Налоговая льгота представляет собой преимущество, предоставляемое одним налогоплательщикам в сравнении с другими плательщиками. Такое преимущество может существовать в форме не только снижения налогового бремени, но и в форме освобождения от уплаты налога (статья 56 НК РФ). Право на установление налоговых льгот принадлежит всем публичным субъектам, но в отношении налогов соответствующего вида (федеральных, региональных или местных). Такое правило объясняется тем, что предоставление плательщикам налоговых льгот означает потери доходов соответствующего бюджета.

Непреложным правилом является категориальность в установлении льгот, индивидуальные льготы не допускаются, так как это будет нарушать принцип всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ). Изъятия из конституционной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ), возможны при соблюдении определенных условий, свойственных правовому государству, таковыми могут быть, например, социальные аспекты либо исключительно публичный интерес. Правовое регулирование налоговых льгот как самостоятельного элемента юридического состава налогов свойственно далеко не всем налогам. Можно утверждать, что регулирование налоговой льготы как элемента налогового состава является скорее исключением, чем правилом. Так, в едином социальном налоге предусмотрена льгота в виде полного освобождения от налога общественных организаций инвалидов или созданных ими организаций, а также любых иных организаций, но в части сумм выплат инвалидам 1, 2 или 3 группы (статья 239 НК РФ). Глава 30 НК РФ предусматривает льготы по налогу на имущество организаций (статья 381 НК РФ). Перечень включенных в данную статью категорий льготируемых налогоплательщиков показывает либо на социальную цель льготы (организации инвалидов), либо публичный интерес (космические объекты). Установление Налоговым кодексом РФ льгот по региональному налогу вызывает определенные сомнения, во-первых, потому, что входит в противоречие со статьей 12 НК РФ, а, во-вторых, потому, что лишает бюджеты субъектов РФ части их доходов, отнесенных к категории собственных (статья 56 БК РФ, статья 26.15 Федерального закона от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ). Аналогичная ситуация наблюдается и в земельном налоге, когда статьей 395 НК РФ федеральный законодатель устанавливает налоговые льготы по местному налогу.

Следует обратить внимание на то, что в перечисленных выше случаях законодатель осуществляет регулирование налоговой льготы как правового явления – элемента налога, и эти случаи единичны. Вместе с тем, в каждом налоге присутствуют в том или ином виде преимущества, предоставляемые отдельным категориям плательщиков, но относящиеся к иным элементам юридического состава налога. Это может быть непризнание плательщиком тех или иных организаций и физических лиц – не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования или переданных им по договору аренды (пункт 2 статьи 388 НК РФ), налоговые вычеты из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (статьи 218-221 НК РФ), исключение из объекта – не относятся к объекту единого социального налога выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров (абзац третий пункта 1 статьи 236 НК РФ), не включение доходов в налоговую базу по налогу на прибыль (статья 251 НК РФ) и др. Представляется, что в данном случае речь идет о налоговых льготах не в юридическом, а экономическом смысле. Такие преимущества приводят к тому же самому результату, что и собственно налоговые льготы – освобождению от уплаты налога или снижению его размера.

Классификация налогов и сборов. Налогообложение имеет свою длительную историю (Янжул И. И. Основные начала финансового права. Учение о государственных доходах. – М.: Статут. С. 59-90; Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М: Финансы и статистика, 2001. - с. 7-72). В результате исследователи этого социального явления накопили огромный опыт классификации налогов по самым разным основаниям, в том числе, по субъекту уплаты (налоги на физических лиц и на юридических лиц); по объекту (на имущество и на доход); по периодичности уплаты (постоянные и разовые); по экономическому содержанию (налоги на доходы, налоги на капитал, налоги на расходы) и т. д. Каждая из классификаций имеет свою цель и характеризует налоги с определенной стороны (см.: Янжул И. И. Основные начала финансового права. Учение о государственных доходах. - С.-Петербург, 1895. – с. 227-241; Злобин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография. – М.: РПА МЮ РФ, 2003. – с. 30-34; Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. – М.: Статут, 2005. – с. 67-79).

Применительно к действующей в России системе налогов и сборов актуальными являются две классификации.

1. По уровням бюджетной системы выделяются федеральные налоги и сборы; региональные налоги, местные налоги. Значимость этой классификации заключается в том, что принадлежность налога к одной из трех групп указывает на субъект правового регулирования.

2. По субъектам обременения налоги подразделяются на прямые и косвенные. К прямым налогам относятся - налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, к косвенным – НДС и акцизы. Для прямых налогов характерно то, что они обременяют самого налогоплательщика и не могут быть переложены на иных лиц. Прямые налоги очень «чувствительны» и для бизнеса, и для физических поддержку в обществе. Косвенные налоги оцениваются как налоги на потребление и бремя их уплаты несут реальные потребители услуг или (продавцы). В силу того, что налогоплательщики – производители товаров, услуг перелагают косвенные налоги на своих потребителей, эти налоги считаются «справедливыми», так как их оплачивает тот, кто имеет средства. Экономическая сущность прямых и косвенных налогов проявляется в различной технологии их взимания, а также в различных последствиях возникающих в случаях излишней уплаты этих налогов в бюджет. Так, оценивая конституционность положений НК РФ, связанных с порядком возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налога, Конституционный Суд РФ указывал, что «одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза» (определение КС РФ от 2 октября 2003г. № 317-О).(см. подробнее: Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности «налоги и налогообложение». – М.: Волтерс Клувер, 2006. – с.5 -30.)

Сбор в отличие от налога наделяется законодателем всего двумя признаками: обязательностью и встречным удовлетворением (пункт 2 статьи 8 НК РФ). Тем не менее, сбор отличает также наличие публичной цели – он подлежит зачислению в бюджет и используется для финансирования осуществления государственных функций. Совершение встречных действий в интересах плательщика также едва ли можно назвать индивидуальным встречным удовлетворением, т.к. отсутствует зависимость между размером сбора и стоимостью государственной услуги, налицо фактическое отсутствие эквивалентности, характерное для налога. (см.подробнее Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Издательство НОРМА. 2002, с. 62-88.)

Вместе с тем, в НК РФ прослеживается «технологическое» разграничение налога и сбора. В пункте 3 статьи 1 НК РФ прямо указано, что действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено. Так, до недавнего времени не взимался штраф за неуплату сбора, поскольку прямо не был предусмотрен в статье 122 НК РФ, и лишь с 1 января 2007 года после внесения соответствующих изменений указанный штраф стал взыскиваться с плательщиков сборов.

Юридический состав сбора отличен от юридического состава налога, отсутствуют такие элементы как налоговый период, налоговая база. Конкретный набор элементов индивидуален для каждого сбора.

Следует обратить внимание на то, что норма пункта 5 статьи 3 НК РФ, запрещающая возложение на кого бы то ни было платежей, обладающих признаками сбора и не предусмотренных НК РФ, породила серьезную практическую проблему разграничения налоговых и неналоговых сборов. Проблема не решена и в настоящее время, несмотря на наличие двух решений Конституционного Суда РФ (Определение от 10 декабря 2002 г. №283-О; Определение от 10 декабря 2002 г. № 284-О), в которых исследовались сущность сбора, его признаки, в том числе налогового характера. Так, остается неоднозначным решение законодателя об отнесении консульских и лицензионных сборов к неналоговым. С. Г. Пепеляев считает не основанным на законе взимание портовых сборов (Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. – М.: Статут, 2005. –62 - 67) и т.д.

Вся совокупность обязательных платежей, взимаемых в пользу публичного субъекта, получила наименование фискальных сборов. Сущностью фискальных сборов является изъятие части имущества физических лиц и организаций, осуществляемое в публичной, а не в гражданско-правовой сфере. Изъятие имущества осуществляется на основе обязательности платежа, но предполагает удовлетворение интереса плательщика. Вместе с тем, наличие встречного удовлетворения (выдача искомой лицензии, свидетельства или разрешения) не порождает гражданско-правовых отношений: стоимостные отношения не возникают, сумма сбора не предполагает эквивалентности стоимости «услуги», оказываемой публичным субъектом. Государство не услугу плательщику оказывает, а исполняет свои обязанности, которые и оправдывают его существование. Отсюда следует вывод о том, что количество неналоговых сборов не может быть безгранично, изъятие имущества в качестве неналоговых сборов должно иметь адекватный размер. (см.подробнее: Шевелева Н. А. Бюджетная система РФ: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. – СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета С.-Петерб. гос. ун-та, 2004. – с. 115-125).

Система налогов и сборов. Налоги и сборы, подлежащие уплате на территории РФ, образуют систему налогов и сборов. Данная система представляет собой не простую совокупность обязательных к уплате налоговых платежей, а сложно структурированное образование, каждый элемент которой занимает свое место и в силу этого принимает дополнительные свойства. В частности, субъект правового регулирования налогового платежа зависит от места, занимаемого налогом или сбором в системе.

Элементами действующей в РФ системы налогов и сборов выступают налог, сбор и платеж, взимаемый в рамках специального налогового режима. Пошлина не образует самостоятельного элемента системы в силу прямого указания законодателя на то, что государственная пошлина является сбором (пункт 1 статьи 333.16 НК РФ).

Структура системы налогов и сборов обуславливается тремя обстоятельствами: федеративным устройством России; структурой бюджетной системы РФ и организационной обособленностью муниципальных образований. Соответственно этому в системе налогов и сборов выделяются: а) федеральные налоги, сборы и платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов; б) региональные налоги; в) местные налоги.

К федеральным налогам законодатель относит семь налогов (налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог) (статья 13 НК РФ).

Федеральными являются и платежи, взимаемые в рамках четырех специальных налоговых режимов – система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельхозналог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) (пункт 2 статьи 18 НК РФ).

Региональными признаются три налога – налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог (статья 14 НК РФ).

И, наконец, местными налогами являются два: земельный и налог на имущество физических лиц (статья 15 НК РФ).

К налоговым сборам относятся государственная пошлина, сбор за пользование объектами животного мира и сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (статья 13 НК РФ). Региональных и местных сборов в действующей системе налогов и сборов не предусмотрено.

Следует заметить, что система налогов и сборов не совпадает с бюджетной системой РФ. Так, отсутствует прямая зависимость между отнесением налогового платежа к федеральным, региональным или местным и зачислением налога в федеральный, региональный или местный бюджет. Федеральные налоги и сборы могут зачисляться в любой бюджет или внебюджетный фонд, приобретая при этом свойства налогового дохода федерального, регионального или местного бюджета либо внебюджетного фонда. Эти дополнительные свойства возникают в силу норм Бюджетного кодекса РФ (статьи 50, 56, 60 БК РФ). Региональные налоги могут зачисляться в местные бюджеты в силу двух обстоятельств, во-первых, по закону о бюджете субъекта РФ (например, статья 3 Областного закона Ленинградской области от 13 ноября 2007 г. №130-оз «Об областном бюджете Ленинградской области на 2007 год» устанавливает единый норматив отчислений транспортного налога в размере 15% в бюджеты муниципальных районов и городских округов), во-вторых, в силу указания статьи 58 БК РФ, допускающей установление единых нормативов отчислений в бюджеты поселений и муниципальных округов от федеральных и региональных налогов и специальных налоговых режимов. Что касается местных налогов, то они подлежат зачислению в местные бюджеты, за исключением местных налогов, взимаемых на территории Москвы и Санкт-Петербурга. В отличие от других субъектов РФ местные налоги могут зачисляться в бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга.

В 2007 год связь между бюджетами и налоговыми платежами выглядит следующим образом. НДС, отнесенный к федеральным налогам, полностью зачисляется в федеральный бюджет (статья 50 БК РФ). Акцизы, также отнесенные к федеральным налогам, зачисляются в федеральный и региональный бюджеты. Нормативы распределения закреплены в статьях 50 и 56 БК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), будучи федеральным, не подлежит зачислению в федеральный бюджет, а распределяется по нормативам между региональным бюджетом и местными бюджетами муниципальных районов и городских округов (статьи 56, 61, 61.1 и 61.2 БК РФ). Единый социальный налог (ЕСН) лишь частично зачисляется в федеральный бюджет, другая его часть формирует бюджеты Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 50 БК РФ, статья 241 НК РФ). Налог на прибыль распределяется между федеральным и региональным бюджетами, при этом используется не нормативный способ распределения, а иной, более сложный. Во-первых, отдельно устанавливаются ставка для региональных бюджетов и отдельно для федерального, во-вторых, в зависимости от общей или специальной ставки определяется порядок зачисления сумм налога (статья 284 НК РФ). Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), будучи федеральным, распределяется между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ либо нормативно, либо в зависимости от вида полезных ископаемых (статьи 50 и 56 БК РФ). Водный налог, отнесенный к федеральным налогам, в федеральный же бюджет и зачисляется (статья 50 БК РФ).

Федеральные налоги, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов, также распределяются между бюджетами всех уровней бюджетной системы РФ, а также бюджетами внебюджетных фондов.

Единый сельскохозяйственный налог подлежит зачислению в равных пропорциях в региональные бюджеты, а также бюджеты муниципальных районов, поселений и городских округов (статьи 56, 61, 61.1 и 61.2 БК РФ). Оставшиеся 10% налога зачисляются в бюджеты Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Платежи, взимаемые в рамках упрощенной системы налогообложения, частично зачисляются в региональные бюджеты (статья 56 БК РФ), частично в бюджеты Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Единый налог на вмененный доход формируют местные бюджеты (муниципальных районов и городских округов) (статьи 61.1 и 61.2 БК РФ) и бюджеты Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Платежи, обусловленные соглашениями о разделе продукции (СРП), зачисляются в бюджеты в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете. Например, в 2007 году стоимостной эквивалент от реализации доли прибыльной продукции государства по соглашению о разделе продукции «Сахалин-1» распределяется соответственно 50% в федеральный бюджет и 50% в бюджет Сахалинской области (статья 19 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. №238 «О федеральном бюджете на 2007 год»).

Госпошлина признается налоговым доходам федерального бюджета, региональных и местных бюджетов муниципальных районов и городских округов, при этом отнесение конкретного платежа к соответствующему бюджету определяется исключительно Бюджетным кодексом РФ (статьями 50, 56 и 61.1 БК РФ). Сбор за использование объектов животного мира целиком признается налоговым доходом бюджетов субъектов РФ (статья 56 БК РФ). Сбор за использование водных биологических ресурсов подлежит распределению между федеральным бюджетом и региональными в зависимости от того, внешним или внутренним признается водный объект, в котором произведен вылов рыбы и иных биологических ресурсов (статьи 50 и 56 БК РФ).

Таким образом, из всех федеральных налогов только два полностью зачисляются в федеральный бюджет (НДС и водный налог), иные же распределяются в другие бюджеты бюджетной системы РФ и бюджеты внебюджетных фондов.

Региональные налоги (транспортный, на игорный бизнес и на имущество организаций) подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ (статья 56 БК РФ), однако норма статьи 58 БК РФ допускает зачисление этих налогов в местные бюджеты в соответствии с законом о бюджете на соответствующий год.

Система налогов и сборов существует в России с 1992 года и за истекшие 15 лет она претерпела ряд существенных изменений, в частности, были утрачены такие налоги как: налог на доходы банков; налог на доходы страховых организаций; таможенные пошлины; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на операции с ценными бумагами; платежи за пользование природными ресурсами; налоги, служащие источниками формирования дорожных фондов; сбор за использование наименований «Россия» и «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; налог на покупку денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; сборы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции; пограничный сбор; налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; налог с продаж; лесной доход; лестные подати; сбор на нужды образовательных учреждений; местные налоги и сборы в количестве более двадцати наименований. Часть из перечисленных отмененных налогов сохранилась в трансформированном виде в системе налогов и сборов, в частности, налоги на доходы банков и страховых организаций – в налоге на прибыль; сбор за использование наименований «Россия» и «Российская Федерация» - в государственной пошлине и т. д.

В качестве особенностей российской налоговой системы следует отметить, что в ней присутствовали платежи, не подлежащие взиманию в силу отсутствия правового регулирования, таковыми были: гербовый сбор; биржевой налог; налог на доходы от капитала; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; лесной налог; экологический налог; лицензионные сборы.

Общий и специальные налоговые режимы. Наличие в системе налогов и сборов, подлежащих уплате на территории РФ, платежей, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, позволяет сделать предположение о существовании общего и специального налоговых режимов, тем более, что сам законодатель в абзаце втором пункта 1 статьи 18 НК РФ, указывает на особый порядок определения элементов налогообложения. В пункте 1 статьи 346.1 НК РФ указывается, что специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог) применяется наряду с иными режимами налогообложения; в пункте 1 статьи 346.26 НК РФ предусматривается существования ЕНВД наряду с общим режимом налогообложения.

Вместе с тем, в пункте 7 статьи 12 НК РФ, платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов, прямо называются федеральными налогами в дополнение к тем, которые перечислены в статье 13 НК РФ.

Анализ глав НК РФ, регулирующих специальные налоговые режимы (26.1, 26.2, 26.3, 26.4), показывает, что законодатель использует те же механизмы в регулировании и этих федеральных налогов. Прежде всего, это те же плательщики (физические лица и организации), тот же порядок их учета, а также обычный набор элементов юридического состава налога – объект, налоговая база, налоговый период, ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты.

Особенностью можно было бы назвать порядок перехода на специальный режим налогообложения или возврата на общий режим (например, статья 346.13 – порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения), однако подобного рода механизмы присутствуют и в других налогах (например, статья 145 НК РФ и др.).

Таким образом, можно констатировать, что развитие налогового законодательства свидетельствует о попытке законодатель унифицировать взимание налогов, что является позитивным фактором, поскольку делает налоговую систему более простой и понятной налогоплательщикам.

ТЕМА 6

Правовой статус налоговых и финансовых органов в налоговых отношениях

Правовой статус налоговых органов Российской Федерации. В соответствии со ст.9 НК РФ налоговые органы являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. И хотя налоговые органы не являются обязательными участниками всех налоговых правоотношений (напр., в отношениях по установлению и введению налогов от лица публичного субъекта выступают представительные органы власти; при самостоятельной уплате налога налогоплательщиком последний взаимодействует непосредственно с публичным субъектом, а не с налоговым органом), исходя из масштабов участия в налоговых отношениях, налоговые органы могут быть названы основными представителями публичного интереса в этих отношениях.

Правовой статус налоговых органов определяется положениями НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» (далее – Закон о налоговых органах), Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506.

Из указанного определения, а также из иных правовых норм, регулирующих статус налоговых органов, вытекают следующие признаки этих органов:

1. Единство. В РФ функционирует лишь одна система органов, осуществляющих налоговый контроль, - Федеральная налоговая служба (далее – ФНС). Создание параллельных структур налогового контроля или органов с дублирующими налоговыми полномочиями не допускается. Это касается как федерального уровня власти, так и регионального и местного: ФНС и ее подразделения обладают исключительными полномочиями по проверке правильности исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов.

Единство системы налогового контроля означает единство правовых и организационных основ деятельности налоговых органов, идентичность полномочий налоговых органов одного и того же уровня, форм их деятельности, что является одной из гарантий принципа равенства налогоплательщиков. Указанный признак также позволяет налогоплательщикам рассматривать отдельный налоговый орган не только как самостоятельного участника налоговых правоотношений, но и как звено единой системы органов, в совокупности представляющих публичный интерес в данных правоотношениях.

Однако свойство единства системы налоговых органов не означает возможности произвольной подмены одного налогового органа другим (напр., по смыслу ст.93.1 НК РФ требование о представлении документов или информации может быть направлено лицу только налоговым органом по месту его учета).

2. Централизация. Данный признак упоминается в п. 1 ст. 30 НК РФ и означает жесткую иерархическую (вертикальную) подчиненность нижестоящих налоговых органов вышестоящим вплоть до ФНС. Исходя из статьи 71 Конституции РФ ФНС представляет собой одну из экономических служб, создание которых отнесено к исключительной компетенции РФ. Поэтому ФНС – это федеральный орган исполнительной власти, а ее подразделения – территориальные органы федерального органа. Принцип централизации находит проявление в обязательности решений вышестоящего налогового органа для нижестоящего, в том числе по кадровым вопросам, подконтрольности нижестоящих органов (п. 10 ст. 89 НК РФ предусматривает право вышестоящего налогового органа на проведение повторной проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа; ст. 140 НК РФ предусматривает возможность отмены решения нижестоящего налогового органа вышестоящим и т. п.).

3. Многофункциональность. В настоящее время на налоговые органы, наряду с функциями по осуществлению налогового контроля, возложены и иные задачи: по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, табачной продукции, валютный контроль, государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (на основании постановления Правительства РФ от 17.05.2002 № 319 «Об уполномоченном органе исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей»). Налоговые органы также представляют интересы публичных образований по обязательным платежам в делах о банкротстве.

Однако следует подчеркнуть, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговые органы являются лишь в части их деятельности, связанной с контролем за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов. В части реализации иных функций налоговых органов акты налогового законодательства не применяются.

Структура и функции налоговых органов. В соответствии с п. 3 ст. 9 НК РФ налоговыми органами признаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В соответствии с Положением о ФНС таким федеральным органом исполнительной власти является ФНС. Поэтому в настоящее время отсутствуют формально-юридические, да и доктринальные, основания согласиться с мнением Т. Л. Комаровой, полагающей, что «под «налоговыми органами» следует понимать в широком смысле слова все государственные органы, реализующие функции в области налогообложения и сборов, в узком – только органы налоговой службы» (Комарова Т. Л. Органы налоговой службы в механизме российского государства. СПб, 2000. С. 10). Вводя понятие «налоговые органы» как специальное, законодатель стремился выделить эти органы, обладающие прерогативами налогового контроля, из числа иных участников налоговых правоотношений, в том числе представляющих публичного субъекта (напр., финансовые органы), что не позволяет давать расширительное толкование указанному понятию.

Исходя из структуры федеральных органов исполнительной власти, утвержденной Указом Президента РФ от 20.05.2004 № 649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти», ФНС является федеральной службой, подведомственной Минфину РФ. К ней перешли полномочия упраздненного Министерства РФ по налогам и сборам. Руководителя ФНС назначает Правительство РФ по представлению Министра финансов РФ.

Внутренняя структура ФНС определяется п. 4 Положения о ней, а также приказом Минфина РФ от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы». В непосредственном подчинении ФНС находятся межрегиональные инспекции, среди которых выделяются: 1) межрегиональные инспекции по федеральным округам; 2) межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками; 3) Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных.

Отличительной особенностью межрегиональных инспекций по федеральным округам и по централизованной обработке данных служит то, что они не осуществляют учета налогоплательщиков и в их функции не входит осуществление оперативного контроля за их деятельностью. К задачам инспекций по федеральным округам отнесено, главным образом, осуществление контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов на территории соответствующего округа, а также координация их деятельности. Проведение же такими инспекциями выездных налоговых проверок налогоплательщиков возможно только по решению центрального аппарата ФНС.

Такой «неполноценный» статус инспекций ФНС по федеральным округам позволил С. Г. Пепеляеву сделать следующий вывод: «Фактически, создание межрегиональных инспекций по федеральным округам ввело институт полномочных представителей МНС России в федеральных округах с координационными и внутриведомственными контрольными функциями» (Пепеляев С. Г. О статусе и полномочиях межрегиональных налоговых инспекций// Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2006. С. 36).

Напротив, межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам осуществляют все полномочия налоговых органов в отношении определенной категории субъектов – «крупнейших налогоплательщиков». Указанная категория налогоплательщиков, а также возможность установления для нее особенностей постановки на учет предусмотрены п. 1 ст. 83 НК РФ. И хотя в юридической литературе обосновывается тезис о незаконности создания межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, поскольку такие инспекции «созданы не для объединения под контролем одной инспекции ряда территорий, а на основе субъектного отраслевого принципа, никак не связанного с территориальным устройством страны» (Пепеляев С. Г. Указ. соч. С.42), КС РФ признал п. 1 ст. 83 НК РФ не противоречащим Конституции РФ (Определение КС РФ от 08.11.2005 № 438-О). Кроме того, образование специализированных налоговых органов по работе с крупнейшими налогоплательщиками соответствует мировым стандартам налогового администрирования (См.: Вахитов Р.Р., Калинина И.В., Зрелов А.П., Краснов М.В. Зарубежный опыт работы с крупнейшими налогоплательщиками// // Правовые проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2006. С.143-177).

В настоящее время критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших и подлежащих постановке на учет в специализированных межрегиональных инспекциях утверждены приказом Минфина РФ. Образованы восемь межрегиональных инспекций, в которых подлежат постановке на учет расположенные на всей территории РФ крупнейшие налогоплательщики, осуществляющие деятельность в определенных отраслях экономики (нефтяная промышленность, газовая промышленность, связь, электроэнергетика, машиностроение и т. д.). Указанные межрегиональные инспекции проводят все контрольные мероприятия в отношении данной группы налогоплательщиков (камеральные и выездные налоговые проверки, учет расчетов с бюджетной системой, возврат и зачет налогов и т. п.).

Следующим уровнем системы налоговых органов являются управления ФНС по субъектам РФ. Они также непосредственно не осуществляют администрирование налогоплательщиков, но вправе самостоятельно назначать и проводить повторные выездные налоговые проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов. Осуществление такого контроля (в частности, рассмотрение жалоб), а также координация и организационное обеспечение деятельности нижестоящих налоговых инспекций и являются основными задачами управлений ФНС по субъектам РФ.

Низовым звеном системы налоговых органов являются инспекции ФНС по районам (городам без районного деления), а также межрайонные инспекции в субъектах РФ. Они непосредственно осуществляют администрирование налогоплательщиков: взаимодействуют с ними при постановке на налоговый учет по различным основаниям, принятии налоговых деклараций, осуществлении камеральных и выездных налоговых проверок, истребовании документов и информации, учете расчетов с бюджетной системой, осуществлении возврата и зачета излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, взыскании недоимки, применении мер ответственности и т. д.

Права и обязанности налоговых органов. Содержание правового статуса налоговых органов образуют их полномочия, предусмотренные налоговым законодательством. В научной литературе справедливо подмечено, что в отношении государственных (в частности, налоговых) органов понятие правосубъектности (праводееспособности) совпадает с понятием «компетенция», поскольку означает как предпосылку правообладания, так и фактический объем прав и обязанностей (См. об этом: Басин Ю. Г. Правовые формы реализации оперативно-хозяйственной самостоятельности соц. Предприятий// Правоведение, 1967, № 6. С. 45).

Следует также отметить, что полномочия налоговых органов обладают следующими признаками:

1. полномочия налоговых органов предоставлены им для реализации возложенных на них задач (функций). Такой вывод вытекает из п. 4 ст. 30 НК РФ и препятствует произвольной реализации указанных полномочий. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04 указано, что полномочия налоговых органов по предъявлению исков о признании сделок недействительными должны реализовываться в целях выполнения возложенных на них задач (а следовательно, не могут предъявляться по мотивам, не связанным с уплатой налогов);

2. полномочия налоговых органов исчерпывающим образом перечислены в законе. Положения ст.ст.31-32 НК РФ устанавливают закрытый перечень полномочий налоговых органов, реализуемых в отношении налогоплательщиков, что является следствием действующего для государственных органов в публичных правоотношениях принципа «запрещено все, что прямо не разрешено». В то же время следует помнить, что, поскольку правам и обязанностям налогового органа корреспондируют соответственно обязанности и права налогоплательщиков, полномочия налоговых органов могут быть предусмотрены имплицитно (косвенно) – путем наделения определенными правами налогоплательщиков или возложения на них определенных обязанностей;

3. полномочия налоговых органов представляют собой единство их прав и обязанностей, «правообязанности» (См. об этом: Бахрах Д. Н. Административное право. М., 1996. С.28, 85-86). В отличие от субъективных прав налогоплательщиков, реализуемых по усмотрению последних, полномочия налоговых органов должны быть использованы при наличии для этого оснований (напр., налоговый орган обязан реализовать полномочия по взысканию налога при наличии недоимки у налогоплательщика). В настоящее время это коренное отличие полномочий налоговых органов от субъективных прав нашло закрепление в Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.

Вместе с тем НК РФ различает права и обязанности налоговых органов, что отражает положенную в основу НК РФ концепцию поддержания баланса публичных и частных интересов, предполагающую признание публичного субъекта не только управомоченной, но и обязанной стороной правоотношения.

Учитывая, что механизм реализации правомочий налоговых органов подробно урегулирован нормами соответствующих институтов налогового права, рассмотрение правового статуса налоговых органов предполагает анализ лишь наиболее общих признаков указанных полномочий.

Права налоговых органов перечислены в ст. 31 НК РФ и могут быть классифицированы в зависимости от реализуемых целей:

1. права, предоставленные в целях осуществления налогового контроля;

2. права, предоставленные в целях реализации результатов мероприятий налогового контроля.

В целях осуществления налогового контроля налоговым органам предоставлены следующие права:

• требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, и иные подобные документы (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Налоговый орган вправе требовать и получать только те документы, обязательное составление которых налогоплательщиком предусмотрено налоговым законодательством (по установленным формам), - налоговые декларации (расчеты), балансы, отчеты о прибылях и убытках, регистры бухгалтерского учета и т. п. Конкретный порядок истребования указанных документов и ограничения по составу истребуемых документов установлены законом в зависимости от используемых налоговым органом форм налогового контроля (ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 НК РФ).

• проводить налоговые проверки. С целью осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить два вида налоговых проверок – камеральные и выездные (ст. 87 НК РФ). И если назначение выездной проверки зависит от усмотрения налогового органа, то проведение камеральной проверки является обязанностью налогового органа, возникающей при каждом факте представления налогоплательщиком налоговой декларации. Процедура проведения налоговых проверок регламентирована ст. ст. 88 и 89 НК РФ, а порядок оформления их результатов – ст. 100 НК РФ;

• производить выемку документов у налогоплательщика (налогового агента) при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Порядок проведения выемки урегулирован ст. 94 НК РФ и предусматривает вынесение постановления, утверждаемого руководителем (его заместителем) налогового органа. Выемка может также проводиться в случае отказа проверяемого налогоплательщика от представления документов по требованию налогового органа (п. 4 ст. 93 НК РФ);

• производить осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения. Порядок проведения осмотра регламентирован ст. 92 НК РФ и распространяет сферу его применения также на осмотр документов и предметов. Причем если осмотр помещений и территорий допускается только при проведении выездной налоговой проверки, то осмотр документов и предметов возможен и вне рамок такой проверки, если указанные документы и предметы получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных мероприятий налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра;

• привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Указанные лица, содействующие осуществлению налогового контроля, привлекаются к налоговым проверкам на договорной основе в порядке, предусмотренных ст. ст. 95, 96 и 97 НК РФ. Участие таких лиц в мероприятиях налогового контроля при наличии соответствующих оснований необходимо для вынесения решения налогового органа, обеспеченного доказательствами;

• вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Порядок допроса свидетелей налоговым органом урегулирован ст. 90 НК РФ. В частности, исключается допрос в качестве свидетелей лиц, которые получили интересующую налоговый орган информацию в связи с исполнением своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне (напр., адвокаты, аудиторы);

• вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой налогов либо в связи с налоговой проверкой. Получение объяснений налогоплательщика (его представителя – напр., руководителя организации) отличается от такого процессуального действия, как допрос свидетеля, тем, что закон не устанавливает неблагоприятных последствий (напр., в форме ответственности) для налогоплательщика, уклоняющегося от дачи пояснений.

В целях реализации результатов контрольных мероприятий налоговые органы вправе:

1. приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на его имущество. Порядок осуществления указанных принудительных мер урегулирован соответственно ст. 76 и ст.77, а также п. 10 ст. 101 НК РФ целями их применения является обеспечение исполнения решения налогового органа о взыскании недоимки, пеней и штрафов (в то же время особенностью приостановления операций по банковским счетам как обеспечительной меры является то, что она может использоваться также для понуждения налогоплательщика к представлению налоговой декларации);

2. определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщика в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании информации о том же налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Применение расчетного метода определения суммы налогов является исключением из общего правила, предусматривающего исчисление налогов на основании точных, документально подтвержденных данных о деятельности (имуществе, хозяйственных операциях, доходах) проверяемого налогоплательщика. Однако если исчисление или проверка правильности исчисления налогов на основании указанного общего правила невозможны по причинам, зависящим от самого налогоплательщика, допускается применение расчетного метода. К числу таких причин подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ относит отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов, учет объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Все указанные причины связаны с воспрепятствованием налоговому органу в осуществлении его контрольных полномочий;

3. требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Так, согласно ст. 69 НК РФ налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налогов при наличии неисполненной налоговой обязанности;

4. взыскивать недоимки, а также пени и штрафы. Порядок такого взыскания установлен ст. ст. 46-48 НК РФ;

5. требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счета налогоплательщика и с корреспондентских счетов банков сумм налогов (пеней, штрафов) и перечисления этих сумм в бюджетную систему РФ. В соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ банк обязан представить в налоговый орган копию поручения на перечисление налога на бумажном носителе в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

Указанные права налоговый орган реализует в административном (внесудебном) порядке, что соответствует публично-правовой природе налоговых отношений, в которых налоговый орган осуществляет свои полномочия в односторонне-властном порядке и требуется оперативность выяснения взаимных прав и обязанностей участников правоотношения.

Вместе с тем в ряде случаев закон предусматривает исключительно судебный порядок осуществления прав налогового органа, в наибольшей степени обеспечивающий объективность рассмотрения дела и гарантирующий интересы налогоплательщика. Судебный порядок реализации прав налогового органа является исключением и предусмотрен для случаев, связанных с наиболее существенным вторжением в имущественную сферу налогоплательщика, а именно:

1. при взыскании недоимки, пеней и штрафов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, при доначислении налога на основании переквалификации сделки, характера деятельности или статуса налогоплательщика и в иных случаях, когда законом исключается внесудебный порядок взыскания налога (п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, ст. 48 НК РФ);

2. при взыскании ущерба, причиненного публично-правовому образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом задолженности с налогоплательщика (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ). Указанная норма предоставляет налоговым органам возможность использовать инструмент гражданского права (требование возмещения ущерба) по отношению к лицу (банку), не являющемуся субъектом обязанности по уплате налога, в случае неисполнения им публично-правовой обязанности по исполнению решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика;

3. при досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите по инициативе налогового органа. Судебный порядок реализации этого полномочия налогового органа обусловлен договорным характером инвестиционного налогового кредита, а основания досрочного прекращения такого договора предусмотрены ст. 68 НК РФ;

4. при обращении налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной и взыскании всего полученного по ней в доход государства. Полномочие на предъявление подобных исков не предусмотрено НК РФ, однако содержится в п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах (с учетом последующих изменений). Наличие у налоговых органов рассматриваемого полномочия подтверждено Определением КС РФ от 25.07.2001 № 138-О и постановлением Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 № 13885/04. Материально-правовые основания для удовлетворения исков о признании сделок недействительными и о взыскании всего полученного по ним в доход государства определяются не налоговым, а гражданским законодательством (ст. ст. 168, 169, 170 ГК РФ). Е. А. Корнева и В. Н. Ткачев обоснованно указывают, что «при предъявлении исков такой категории налоговый орган должен доказать, что у него имеется интерес в признании сделки недействительной, и показать, какую именно выгоду получит государство в результате такого признания» (Корнева Е. А., Ткачев В. Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика. М., 2007. С.196). Следует также отметить, что в целях доначисления налогов налоговые органы вправе самостоятельно произвести переквалификацию ничтожных сделок и обратиться в суд с требованием о взыскании налогов (пеней, штрафов), основанных на указанной переквалификации (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды»). Так, налоговый орган вправе в ходе налоговой проверки констатировать ничтожность мнимой сделки, совершенной налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговой выгоды, без намерения создать соответствующие гражданско-правовые последствия, и признать необоснованным включение расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль;

5. при обращении налогового органа в суд с иском о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя. Такое полномочие налогового органа предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах и в настоящее время согласуется со статусом налоговых органов как органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Так, согласно п. 3 ст. 25 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о прекращении деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя при неоднократных либо грубых нарушениях законом или иных правовых актов, регулирующих отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией индивидуальных предпринимателей (напр., в случае неоднократного непредставления сведений, необходимых для включения в государственный реестр, представления недостоверных сведений). Нарушения порядка государственной регистрации могут послужить основанием для признания недействительной регистрации юридического лица (напр., в случае доказанного факта регистрации юридического лица по поддельному или утерянному паспорту единственного учредителя);

6. при ликвидации юридических лиц в судебном порядке. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» регистрирующий орган вправе обратиться с указанным требованием в случае, если нарушения, допущенные при создании организации, носят неустранимый характер, либо при неоднократных или грубых нарушениях законодательства в процессе деятельности организации (напр., при систематической неуплате налогов, непредставлении налоговых деклараций). Юридическое лицо не может быть ликвидировано, если допущенные нарушения носят малозначительный или устранимый характер (См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 № 50 «Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций»).

Существенное практическое значение имеет также вопрос о том, какое должностное лицо вправе от имени налогового органа реализовывать соответствующие полномочия. С этой точки зрения права налогового органа могут быть классифицированы на:

1. права, осуществляемые должностными лицами налогового органа;

2. права, осуществляемые только руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Как правило, уполномоченный субъект определяется в соответствующих нормах

НК РФ или Закона о налоговых органах (напр., в ст. 7 указанного Закона). Так, проведение камеральной или выездной налоговой проверки, истребование документов или информации, осмотр территории или документов и т. п. полномочия реализуются должностными лицами налогового органа. В то же время решения, связанные с более существенным вторжением в имущественную сферу налогоплательщика, принимаются руководством налогового органа (направление требования об уплате налога, решение о взыскании налога, о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, о приостановлении операций по счетам, об аресте имущества, о направлении иска в суд и т. п.).

Обязанности налоговых органов установлены законом в корреспонденции с правами налогоплательщиков и в целом призваны обеспечивать защищаемые законом интересы последних, а также способствовать точному, своевременному и полному исполнению обязанностей по уплате налогов. Особое место занимают указанные в подп. 1, 2 и 3 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанности налоговых органов соблюдать налоговое законодательство, осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства и осуществлять учет налогоплательщиков в установленном порядке. Указанные обязанности обеспечивают выполнение функций налоговых органов, которыми наделило их государство.

Исключительную важность имеют обязанности налоговых органов по предоставлению налогоплательщикам (налоговым агентам) информации. Так, налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подп.4 п.1 ст.32 НК РФ). Налоговые органы также обязаны сообщать налогоплательщикам при постановке их на учет сведения о реквизитах счетов органов Федерального казначейства, доводить до налогоплательщиков сведения об изменении этих реквизитов. Выполнение указанных обязанностей, безусловно, должно способствовать правильной самостоятельной уплате налогов налогоплательщиками.

Поскольку налогоплательщики вправе иметь информацию о состоянии своих расчетов с бюджетной системой, на налоговые органы возложены обязанности по представлению налогоплательщику справки о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам по данным налогового органа. Такая справка выдается в течение пяти дней со дня поступления письменного запроса в налоговый орган (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Важно отметить, что содержащаяся в указанной справке информация, с одной стороны, не имеет правоустанавливающего значения для налогоплательщика, поскольку при ее несоответствии действительной налоговой обязанности, определенной в соответствии с законом, или фактически уплаченным суммам налогов у налогоплательщика не должны возникать дополнительные налоговые обязанности, с другой – такая информация затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку может послужить поводом для применения к налогоплательщику различных мер принуждения (выставления требования об уплате налога, взыскании недоимки, зачета суммы переплаты по налогу в счет числящейся недоимки) и в известной степени отражает имущественное положение налогоплательщика в отношениях с третьими лицами. Поэтому налогоплательщику предоставляется право уточнить данные о его расчетах с бюджетной системой, имеющиеся в налоговом органе, а на налоговый орган возложена обязанность по заявлению налогоплательщика осуществлять совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В целях предоставления налогоплательщику всей информации, затрагивающей его права, и обеспечения возможности защиты его прав (в том числе в судебном порядке) подп.9 п.1 ст.32 НК РФ предусматривает обязанности налогового органа направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также оригиналы налогового уведомления и требования об уплате налога – при наличии оснований, предусмотренных законом. Порядок направления налогоплательщику указанных документов определен ст. 52, п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 100, п. 13 ст. 101, п.п. 4 и 11 ст. 101.4 НК РФ. Для тех же целей налоговый орган обязан по заявлению налогоплательщика выдавать копии всех решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика (подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Имущественные интересы налогоплательщика в рамках исполнения налоговой обязанности обеспечиваются предусмотренной подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налогового органа принимать решения о возврате налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, и осуществлять зачет таких сумм. Поскольку возврат налогов предполагает совершение кассовой операции по перечислению соответствующей суммы с единого счета бюджета на счет налогоплательщика, то налоговый орган должен направить письменное поручение соответствующему территориальному органу Федерального казначейства для исполнения. Подробно порядок возврата из бюджета излишне уплаченных (излишне взысканных) налоговых платежей урегулирован ст.ст. 78 и 79 НК РФ.

Полномочия финансовых органов в налоговых отношениях. Правовая характеристика разъяснений финансовых органов по вопросам применения норм налогового законодательства. Несмотря на то, что финансовые органы не поименованы как участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах в ст. 9 НК РФ, они наделяются определенными полномочиями в области налогов и сборов. Такие полномочия могут быть классифицированы на:

1. полномочия по нормативно-правовому регулированию налоговых отношений;

2. полномочия по толкованию актов налогового законодательства.

Правом издавать нормативно-правовые акты финансовые органы (Минфин РФ, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований) пользуются лишь в случаях и по вопросам, предусмотренным актами налогового законодательства (п. 1 ст. 4 НК РФ). В частности, на Минфин РФ возложены полномочия по утверждению форм расчетов и налоговых деклараций, а также порядка их заполнения (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), по определению особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и иностранных организаций и граждан (п. 1 ст. 83 НК РФ), по установлению порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ). Как правило, подзаконное нормотворчество налоговых органов касается регулирования организационных налоговых отношений, но не имущественного налогового обязательства.

Несоответствие нормативных актов финансовых органов закону, в том числе их издание при отсутствии полномочия, предусмотренного законом, является основанием для признания таких актов не соответствующими НК РФ (ст. 6 НК РФ).

Преобразование Министерства РФ по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу на основании Указа Президента РФ от 20.05.2004 №649 «Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти» привело к передаче полномочий по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов Минфину РФ, в ведении которого находится и ФНС. В связи с этим налоговые органы лишились и полномочий по ведению разъяснительной работы (т. е. официальному толкованию) актов налогового законодательства. Соответствующие полномочия отнесены к компетенции финансовых органов (ст. 34.2 НК РФ) и распределены между ними следующим образом: Минфин РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства, изданных на федеральном уровне (в том числе по вопросам исчисления и уплаты региональных и местных налогов), а финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований – актов налогового законодательства соответственно регионального и местного уровней.

В то же время следует отметить, что среди полномочий налоговых органов сохранилась обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков как о законодательстве о налогах и сборах, так и о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. И если информирование об актах налогового законодательства может быть ограничено лишь ссылками на нормативные правовые акты или выписками из них, то сведения о порядке исчисления и уплате налогов в спорных (неясных) случаях могут включать сопоставление различных правовых норм, их анализ и вывод налогового органа о том, в каком порядке подлежит уплате налог налогоплательщиком.

Косвенно данный вывод подтверждается нормой подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, устанавливающей такое основание для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, как выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. Аналогичные правовые последствия имеет выполнение письменных разъяснений как финансовых, так и налоговых органов для отношений по начислению пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, в настоящее время полномочия финансовых и налоговых органов законом недостаточно разграничены, что на практике может приводить и приводит к доведению до сведения налогоплательщиков противоречащих друг другу правовых позиций Минфина РФ и ФНС по различным вопросам, а следовательно, к нарушению принципа определенности налогового обязательства.

В качестве средства преодоления таких межведомственных разногласий законодатель установил норму подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязывающую налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения налогового законодательства РФ. Данная норма является проявлением подведомственного положения ФНС по отношению к Минфину РФ.

Порядок предоставления финансовыми органами письменных разъяснений установлен п. 3 ст. 34.2 НК РФ, согласно которому такие разъяснения предоставляются в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

ТЕМА 7