15.9 Учет прибылей и убытков

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов и чрезвычайных доходов и расходов.

К чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту—прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Реализация»;

сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91

«Операционные доходы и расходы»;

потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности — в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество — по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41,43, 50, 58 и других счетов). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли списывается в дебет счета 99 и в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ бухГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Современный бухгалтерский учет в нашей стране характеризуется эклектичностью, то есть является результатом смешения как отдельных элементов бухгалтерского учета, заимствованных в отдельных странах с рыночной экономикой, так и элементов бухгалтерского учета времен строительства развитого социализма в отдельно взятой стране. Это связано в первую очередь с полным отсутствием концепции (или доктрины) развития бухгалтерского учета в нашей стране, что является свидетельством отсутствия как таковой национальной школы бухгалтерского учета.

Так, в Типовой план счетов бухгалтерского учета имплантированы (правда, позаимствованные в их конечном виде у российского аналога белорусского плана счетов) такие применяющиеся в учете экономически развитых странах подходы, как отнесение на убытки организации сумм ряда резервов, а именно:

резервов под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от их рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей) - счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

резервов по сомнительным долгам - счет 63 "Резервы по сомнительным долгам";

резервов предстоящих расходов, т.е. сумм, резервируемых согласно учетной политике и/или в порядке, установленном специальными нормативными правовыми актами, в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на реализацию – счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Вместо традиционного закрытия (ранее позаимствованного из французского бухгалтерского учета) счета реализации и отдельных его субсчетов в конце каждого месяца из англо-американской системы бухгалтерского учета был позаимствован вариант учета, при котором субсчета счета 90 «Реализация» в отличие от самого синтетического счета в конце месяца не закрываются, а накапливают отдельные составляющие выручки в течение года.

Статьей 8 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено, что хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. Тем самым установлено допущение временной определенности хозяйственных операций.

Не смотря на приведенные ранее положения статьи 8 вышеназванного закона особенностью национального бухгалтерского учета является отход от принципа временной определенности хозяйственных операций на основе допущения использования и второго метода учета выручки организации – так называемого кассового метода или метода по оплате.

В число имплантированных в белорусский бухгалтерский учет элементов социалистического учета можно включить такие понятия, как «фонды потребления» и «фонды накопления», «источники формирования средств», а также «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия».

Итак, давайте установим, подлежат ли отражению в бухгалтерском учете различные так называемые фонды и что же они на самом деле из себя представляют, и есть ли вообще прибыль, остающаяся в распоряжении организации.

Согласно статье 46 Гражданского кодекса РБ коммерческие организации (созданные в различных организационно-правовых формах: обществах и унитарных предприятиях и т.п.) – а именно они и будут через призму бухгалтерского учета рассматриваться в настоящей статье - имеют следующие особенности: первая – основной целью их деятельности является извлечение прибыли, и вторая – распределение полученной прибыли между участниками. Заметьте – распределяющие прибыль именно между участниками, но не между членами трудового коллектива и не между различными бухгалтерскими фондами потребления и накопления. Следовательно, организации создаются учредителями не из спортивного интереса, а именно для извлечения прибыли, которая подлежит распределению после ее получения между этими учредителями. Таким образом, распределение прибыли между участниками является одной из обязанностей коммерческой организации согласно требованиям гражданского законодательства, а получение такой прибыли – одним из законодательно установленных имущественных прав каждого учредителя.

Статья 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» устанавливает, что бухгалтерский учет - это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества и обязательств организации методом ее двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь. При этом согласно этой же статье обязательства представляют собой отражаемые в бухгалтерском учете обязанности организации перед иными лицами, в том числе ее учредителями и собственниками имущества, возникновение которых является следствием совершившихся хозяйственных операций. Поэтому прибыль, полученная организацией и подлежащая последующему распределению между учредителями, является одним из обязательств организации перед ее учредителями и именно поэтому (с точки зрения юридической теории бухгалтерского учета) отражается в пассиве ее бухгалтерского баланса. А обязательства – обязанности организации являются долгами организации. В нашем случае сальдо по счету прибыли отражает один из долгов организации учредителям в размере суммы рассчитанной прибыли.

Следует заметить, что вплоть до настоящего времени понятие прибыли не формализовано окончательно. Свидетельством этому является существование нескольких определений прибыли в различных нормативных правовых актах страны, как действующих, так и действовавших до недавнего времени. Приведем лишь некоторые из них.

Прибыль – разность результатов и затрат деятельности предприятия (Рекомендации по разработке бизнес-планов инвестиционных проектов, утв. приказом Министерства экономики Республики Беларусь от 31 марта 1999 г. N 25).

Балансовая прибыль - сумма прибыли от реализации и разницы между внереализационными доходами и расходами. К внереализационным доходам и расходам относятся полученные и уплаченные штрафы, пени, неустойки, доходы от сдачи имущества в аренду, прибыли и убытки прошлых лет, другие доходы и расходы от операций, непосредственно не связанные с реализацией товаров. (Приказ Минторга от 14 декабря 1995г. N 80) -- Документ утратил силу).

Балансовая прибыль - общая прибыль предприятия, полученная за определенный период от всех видов производственной и непроизводственной деятельности, зафиксированных в бухгалтерском балансе.(Рекомендации по разработке бизнес-планов инвестиционных проектов, утв. приказом Министерства экономики Республики Беларусь от 31 марта 1999 г. N 25).

Прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от их реализации в отпускных ценах (валовым доходом) и издержками производства (обращения) реализованной продукции, товаров, работ, услуг и суммами налогов, сборов и отчислений, уплачиваемых в соответствии с установленным законодательством порядком из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

(п. 3.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимости продукции (работ, услуг).

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов (комментарий к счету 99 «Прибыли и убытки» Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. Постановлением Министерства финансов РБ от 30.05.2003 г. №89).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (Ст. 14 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Из приведенных выше определений прибыли в качестве рабочего определения в контексте данной статьи остановимся на определении, устанавливающем сам механизм расчета бухгалтерской прибыли, а именно: конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов.

Согласно налоговому законодательству РБ (например, Закону Республики Беларусь от 22 декабря 1991 года "О налогах на доходы и прибыль") расчет прибыли приводит к возникновению обязанности по уплате налога на прибыль и других налогов из прибыли в местный бюджет. То есть еще одного обязательства или долга организации, но уже не перед собственниками, а перед родной страной. Однако при этом как состав затрат при расчете налогооблагаемой прибыли, так и объект налогообложения (налогооблагаемая прибыль) отличается и от состава затрат при расчете бухгалтерской прибыли (см. п.п. 21-30 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. Постановлением МНС от 31.01.2004 г. №19), и от самой суммы бухгалтерской прибыли (например, на сумму льгот. - см. главу 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утв. Постановлением МНС от 31.01.2004 г. №19). Сумма налога на прибыль отражается в бухгалтерском учете и учитывается при определении суммы прибыли к распределению между учредителями. Кроме того, налоговые обязательства по прибыли рассчитываются по их элементам и учитываются отдельно от бухгалтерского учета в регистрах налогового учета организации (глава 8 Инструкции МНС №19).

Итак, бухгалтерская прибыль, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки», и прибыль налогооблагаемая – это не одно и то же: первая предназначена для выплаты дивидендов, вторая – для расчета суммы налога на прибыль.

Рассмотрим подробнее механизм формирования бухгалтерской прибыли организации из комментария к счету 99 «Прибыли и убытки» Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. Постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 г. №89.

Инструкция устанавливает, что в течение отчетного года на счете 99 "Прибыли и убытки отражаются:

прибыль или убыток от основных видов деятельности - в корреспонденции с дебетом (или кредитом) счета 90 "Реализация";

сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции с дебетом (или кредитом) счета 91 "Операционные доходы и расходы";

сальдо внереализационных доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции с дебетом (или кредитом) счета 92 "Внереализационные доходы и расходы";

начисленные налоги и сборы из прибыли: налог на прибыль, налог на недвижимость и иные налоги и сборы из прибыли, исчисленные в соответствии с законодательством, а также суммы причитающихся налоговых и неналоговых санкций и пени (за исключением санкций и пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров) - в корреспонденции с кредитом счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток), как мы установили выше, определяется как сумма финансового результата от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается по дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту (дебету) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, из комментария к счету 99 «Прибыли и убытки» следует, что:

1. Для учредителя нет никакой разницы, на каком счете бухгалтерского учета отражаются производственные или не производственные затраты организации – это ни коем образом не сказывается на сумме бухгалтерской прибыли организации, подлежащей распределению между учредителями. Для него важен сам факт осуществления затраты, уменьшающей его прибыль, и необходимость учета этой затраты.

Действительно, так называемые непроизводственные затраты организации (дословно: расходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров, продукции, работ, услуг и иного имущества, признаваемые внереализационными) учитываются согласно Типовому плану счетов на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» по дебету. Разница между кредитом и дебетом счета в конце месяца списывается в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если же эти непроизводительные затраты учесть на любом из счетов, предназначенных для отражения затрат на производство (20 «Основное производство», 44 «Расходы на реализацию» и т.п.), а не на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», то сумма конечного финансового результата (в контексте комментария к счету 99 «Прибыли и убытки») останется той же самой, т.е. не изменится. Ведь все равно финансовый результат от основной деятельности организации будет учтен со счета 90 «Реализация» или 91 «Операционный доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки». Но для целей расчета суммы налога на прибыль будут приниматься только те затраты, которые установлены налоговым законодательством и которые учтены в регистрах налогового учета посредством корректировки данных бухгалтерского учета.

2. Отражение различных составляющих прибыли организации на отдельных счетах бухгалтерского учета (это в первую очередь касается операционных доходов и расходов) связано не столько с чисто классическим бухгалтерским подходом, сколько с налоговой ориентацией бухгалтерского учета в нашей стране. Это вызвано излишне усложненной системой расчета налога на прибыль (не говоря уже об НДС) и имеющимся различием состава как доходов, так и расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете. Более того, информация бухгалтерских счетов, учтенная, например, на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» в составе расходов организации, используется для установления базы для исчисления и других налогов, например, налога на добавленную стоимость. Так, согласно п. 7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (утв. МНС от 31.01.2004 г. №16) признается оборотом по реализации для расчета НДС начисление амортизационных отчислений, сумма которых не относится на затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), т.е. сумма, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и не учтенная в регистрах налогового учета как затраты организации.

3. Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета нет никакой необходимости отдельного выделения счетов бухгалтерского учета для отражения непроизводственных расходов, поскольку это никаким образом не влияет на размер или порядок расчета бухгалтерской прибыли и прибыли, подлежащей распределению между учредителями.

После уплаты налогов из прибыли остается сумма прибыли к распределению между учредителями. В бухгалтерском учете данная сумма прибыли получила название «Нераспределенной прибыли», учитывается на счете 84 с аналогичным названием и является результатом закрытия счета 99 «Прибыли и убытки».

Итак, расчет бухгалтерской прибыли приводит к возникновению двух видов обязательств организации:

1. обязанности уплатить налоги из прибыли (но налогооблагаемой) согласно требованиям Налогового кодекса РБ;

2. обязанности распределить оставшуюся после уплаты налогов прибыль между учредителями.

Следует сразу же подчеркнуть, что согласно Гражданскому кодексу РБ, распределение прибыли является компетенцией только учредителей (собственников) организации (см., например, статьи 64, 71, 109 ГК РБ). Поэтому отчисления из прибыли на иные цели являются правом только учредителей.

Учредители по их воле в учредительных документах организаций могут предусмотреть направление части прибыли в так называемый резервный фонд и иные фонды согласно бухгалтерскому законодательству, но Гражданским кодексом это не предусмотрено. Более того, порядок формирования фондов описывается в настоящее время почему-то именно нормативными правовыми актами Министерства финансов РБ, но не законами. Но Министерство финансов РБ не компетентно обязывать организации и их учредителей создавать фонды (см. Положение о Министерстве финансов Республики Беларусь, утв. Постановлением Совмина РБ от 31.10.2001 г. №1585), поскольку его постановления не могут быть выше положений Гражданского кодекса РБ. Одной из задач Министерства финансов РБ в соответствии с Законом РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» является разработка методологии бухгалтерского учета отражения в т.ч. и хозяйственных операций, т.е. уже свершившихся действий учредителей по распределению прибыли.

Отчисления в резервный фонд из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный фонд" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В нормативных правовых актах Минфина РБ упоминаются и другие обязанности организации в отношении распределения бухгалтерской прибыли, проистекающие из положений Уставов таких организаций. В частности, делаются ссылки на отчисления из прибыли в фонд потребления и фонд накопления (например, п.58 Инструкции Минфина РБ от 17.02.2004 г. № 16 Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности и др.).

В п. 58 Инструкции Минфина РБ №16 от 17.02.2004 г. указывается, что фонд накопления отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Фонд накопления образованный". Однако такой подход не установлен инструкциями по применению счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" из Инструкции по применению типового плана счетов. Это связано с тем, что, как указывалось нами выше, Типовой план счетов был переписан с российского аналога, последним же учет каких-либо фондов потребления или накопления и не предусмотрен.

Пунктом 59 Инструкции Минфина РБ №16 от 17.02.2004 г. установлено, что по статье формы годового отчета организации о прибылях и убытках "Прибыль (убыток) к распределению" показывается убыток (дебетовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки") или остаток прибыли (кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки"), подлежащий перенесению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и распределению по направлениям использования в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации.

Таким образом, фонд накопления отражается в составе обязательств (т.е. долгов) организации, но никак не в составе имущества организации. А обязательства организации согласно статье 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» представляют собой отражаемые в бухгалтерском учете обязанности организации перед иными лицами, в том числе ее учредителями и собственниками имущества, возникновение которых является следствием совершившихся хозяйственных операций. Расходовать же на цели того же накопления или потребления можно лишь имущество организации, но никак не ее обязательства (т.е. долги организации).

Установим наконец, что же представляют из себя на самом деле так называемые фонды потребления и фонды накопления и каким же все- таки образом они должны отражаться в бухгалтерском учете.

Обратимся к первоистокам происхождения слова «фонд», а именно к Толковому словарю русского языка С.И.Ожегова и Н.Ю.Шведовой (Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений. Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. – 4-е изд., дополненное. – М.:Азбуковник, 1999.-944 с.). Фонд (с.855 Толкового словаря) – это: 1. Денежные средства, ассигнуемые на определенные цели. 2. Ресурсы, запасы чего-нибудь. 3. Процентные ценные бумаги. 4. Положение в каком-нибудь деле, чьи-нибудь шансы на что-нибудь. 5. Общественная организация, которая ведает (принимает и распоряжается) средствами, поступающими к ней для каких-нибудь социально-значимых целей.

Опустим в контексте настоящей статьи такое значение слова «фонд» как общественная организация (согласно статье 118 ГК РБ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели).

Из анализа перечисленных выше оставшихся значений слова «фонд» следует, что под фондом понимают именно имущество организации (денежные средства, ценные бумаги, ресурсы, запасы), предназначенное для использования на определенные цели, но никак не обязательства (обязанности или долги) этой организации перед кем-либо. Следовательно, фонд как часть имущества должен и отражаться на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для записи состояния и движения имущества, т.е. в составе активов организации. Однако такой подход не предусмотрен Типовым планом счетов. Более того, реализация на практике такого подхода не только трудоемка, но и замедлит оборачиваемость оборотного имущества организации, ведь часть имущества в размере суммы «фонда» будет «заморожена», исключена из оборота. Тем не менее существуют в стране нормативные правовые акты, устанавливающие целевое выделение части имущества организации и обеспечение их сохранности, т.е. запрет на их нецелевое использование. К таким документам следует отнести Положение о резервном фонде заработной платы, утвержденное Постановлением Совмина РБ от 28.04.2000 г. №605.

Так, п. 1 Положения предусматривает, что резервный фонд заработной платы (далее -- резервный фонд) создается для обеспечения выплат причитающейся работникам заработной платы, а также предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя и в других предусмотренных законодательством случаях.

Согласно п. 3 Положения источником создания резервного фонда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, индивидуального предпринимателя после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Однако согласно нормам Гражданского кодекса РБ право распоряжаться прибылью имеет только учредитель (собственник), а никак не Совмин РБ, поскольку согласно статье 10 Закона РБ «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» Гражданский кодекс РБ является нормативным правовым актом более высокого уровня, чем любое из Постановлений Совмина РБ.

В соответствии с п. 6 средства резервного фонда входят в состав денежных средств организации, индивидуального предпринимателя и хранятся на их расчетном счете. Интересно, как это реализовать на практике: учесть, что ли, средства фонда на отдельном субсчете счета 51 «Расчетный счет»?

При этом согласно п.7 средства резервного фонда используются на цели, предусмотренные в пункте 1 Положения.

Следует также заметить, что Гражданский кодекс не устанавливает обязанности учредителей распределять прибыль на иные цели, кроме как между собой. Теоретически учредители имеют полное право забрать всю прибыль (после уплаты налогов, естественно) себе, но могут и обязать организацию использовать часть имущества организации в сумме, эквивалентной определенной доле прибыли по установленным направлениям. Поэтому такое резервирование части имущества организации для использования по установленным учредителями направлениям представляет собой всего лишь разновидность обязательства-обязанности организации перед собственниками наряду с собственно распределением прибыли между ними.

Начисленные дивиденды учредителям как известно отражаются в учете записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» как обязательство организации. Исполнение обязанности выплатить дивиденды будет отражаться по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями». Представьте себе ситуацию, что вы учли обязательство по фонду накопления по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет "Фонд накопления образованный". Сумма реальных вложений в долгосрочные активы будет учтена по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В результате возникает еще одна обязанность – уплатить сумму договора – цену сделки - подрядчику или поставщику. Но ведь остается еще не исполненной обязанность организации перед учредителями, учтенная по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет "Фонд накопления образованный". Так не кажется ли вам искусственной ситуация по формированию фонда накопления, если в учете его использование так и не отражается? Ведь согласно п.58 Инструкции Минфина РБ от 17.02.2004 г. №16 сумма, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели, на которую уменьшается (льготируется) налогооблагаемая прибыль, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Фонд накопления образованный", одновременно сумма указанной льготы по налогу на прибыль отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Фонд накопления образованный" и кредиту счета 83 "Добавочный фонд". Однако счет 83 «Добавочный фонд» - счет пассивный, и в результате вместо учета операции по прекращению обязательства отражается то же самое обязательство в той же сумме, но на другом бухгалтерском счете. И даже перемены лиц в обязательстве не происходит – все равно отражается долг организации перед теми же кредиторами-собственниками.

Поскольку, как мы указывали выше, учесть целевое предназначение части имущества организации для вложения во внеоборотные активы сложно практически и фактически означает его «заморозку», то более целесообразно отразить эквивалентную стоимости имущества сумму в бухгалтерском учете как одно из обязательств на забалансовом счете. И именно на забалансовом, поскольку исполнение обязательства по целевому использованию части имущества организации отражается в корреспонденции со счетами иных обязательств (например, счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» именно перед поставщиками и подрядчиками, и т.п.), но никак не на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" субсчет "Фонд накопления образованный".

Итак, «создание» фонда накопления должно отражаться по кредиту забалансового счета, а его использование – по дебету забалансового счета. Но сам факт того, что часть имущества организации в размере «направленной» прибыли в «фонд накопления» не была выдана в качестве дивидендов, означает реальное приращение этого имущества. А это означает одновременно и рост задолженности организации на эту же сумму перед учредителями, что должно учитываться в бухгалтерском учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 80 «Уставный фонд». Но поскольку изменение размера уставного фонда чревато необходимостью внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации, то более реальным нам представляется учет приращения имущества организации по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 83 «Резервный фонд». Но именно как увеличение обязательства перед учредителями на сумму приращения имущества организации, а не как сумма льготы по налогу на прибыль и не как фонд накопления. Сумма льготы по налогу на прибыль должна отражаться только в налоговом учете, поскольку в бухгалтерском учете отражаются имущество и обязательства организации. А сумма льготы по налогу на прибыль является всего лишь одним из слагаемых при расчете налогооблагаемой прибыли, но никак не имуществом и не обязательством организации.

Поскольку бухгалтерская прибыль организации предназначена только для распределения между учредителями, то, следовательно, такой категории, как «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия», не существует. Равно как не существует и такого понятия, как «источники средств предприятия»: в бухгалтерском учете отражаются только имущество и обязательства организации (статья 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»). Обязательства организации показывают сумму ее долгов различным кредиторам, начиная от учредителей и заканчивая бюджетом, и в аналитическом бухгалтерском учете в лучшем случае можно установить конкретные адреса и наименования кредиторов, от которых поступило имущество в адрес организации. А источником нового имущества организации является уже имеющее имущество. И действительно, согласно статье 424 ГК РБ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление (далее для целей настоящего раздела -- в собственность, если из существа обязательства и статуса стороны в обязательстве не вытекает иное) другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом отдельными видами договора купли-продажи являются розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, энергоснабжение, контрактация, продажа недвижимости, продажа предприятия. Согласно статье 528 ГК РБ, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой товар. Согласно статье 656 ГК РБ, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). В соответствии с положениями статьи 733 ГК РБ по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Таким образом, в результате исполнения приведенных выше договоров гражданско-правового характера (пожалуй, наиболее часто встречающихся в хозяйственной деятельности организаций страны) происходит обмен (т.е. отчуждение и/или присвоение товаров (услуг) при эквивалентном возмещении их стоимости другим товаром (услугой) или посредством денег) имуществом: товар на деньги, деньги на товар, товар на товар, работа на деньги и т.п. В результате такого обмена происходят изменения в составе имущества и обязательств организации, которые и учитываются на счетах бухгалтерского учета. И причем же здесь так называемые источники средств?

А имущество в размере так называемого фонда потребления должно учитываться на счетах затрат в бухгалтерском учете и исключаться из состава расходов организации при расчете суммы налога на прибыль. Только и всего.