Часть 4. Постановка управленческого учета
Роль управленческого учета
Управленческий учет необходим для совершенствования деятельности предприятия, а одним из методов такого совершенствования является эффективное управление затратами. Ошибки и неточности в определении и калькуляции затрат могут привести к принятию решений, не отвечающих целям предприятия и требованиям рынка, что поставит под угрозу не только финансовое благополучие организации, но и само ее существование. Особая важность точности определения себестоимости привела к появлению новых подходов и методов. Традиционные методы калькуляции предлагали слишком упрощенный подход для распределения косвенных затрат, что вызывало завышение или занижение окончательного значения себестоимости определенного вида продукции. Для решения этой проблемы, а также для более эффективного управления затратами и были предложены маржинальный подход и метод функционально-стоимостного анализа.
Концепция маржинальной прибыли основывается на методе «директ-костинг», который является методом калькуляции себестоимости только по переменным затратам. Использование этого метода обусловлено тем фактом, что самой точной калькуляцией изделия является та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции (выполнением работ или оказанием услуг), а не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. С помощью маржинального подхода решаются, например, такие управленческие задачи, как определение ассортимента выпускаемой продукции, принятие решения о спецзаказе, определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора.
Финансовые технологии принятия таких управленческих решений рассматриваются в данных методических рекомендациях.
Возможности функционально-стоимостного анализа (ФСА) выходят за рамки простой калькуляции затрат.
В основе ФСА лежит принцип причинно-следственной связи между функциями организации и расходами, которые эти функции вызывают. Данный принцип получил дальнейшее развитие в методе управления функциями для повышения эффективности компании – функциональном управлении. Основным источником информации для функционального управления является система ФСА. Функционально-стоимостной анализ и функциональное управление могут быть использованы для решения многих проблем организаций, например, таких как выявление избыточных затрат, поэлементное определение затрат на обеспечение качества, анализ эффективности осуществляемых организацией действий и т. д.
Так как управленческий учет направлен на непрерывное совершенствование всех аспектов бизнеса, то предприятия прибегают к реорганизации существующих систем и применению новых методов управления. Объектами анализа и учета все в большей степени становятся управленческие технологии, функциональные процессы на предприятии. К сожалению, анализ деятельности финансово – экономических служб даже достаточно успешных отечественных предприятий показывает, что осуществление финансового менеджмента на этих предприятиях часто недостаточно эффективно как с точки зрения организационно-функциональной структуры этих служб, так и организации основных бизнес-процессов, таких как финансовое планирование и контроль, управление оборотным капиталом, управление инвестициями. Поэтому одним из основополагающих принципов управленческого учета является принцип совершенствование финансовой функции предприятия.
Финансовое планирование и контроль является относительно новым для отечественного финансового менеджмента разделом управленческих знаний, методик, технологий. В то же время постановка регулярного финансового планирования и контроля на предприятии является необходимым условием и имеет первостепенное значение для эффективного осуществления финансовой функции предприятия.
Совершенствование, реорганизация финансовой функции предприятия позволяет повысить клиент-ориентированность компании, увеличить эффективность использования денежных средств, сократить потребность в оборотном капитале, повысить прибыльность основной деятельности, обеспечить обоснованность новых инвестиций и максимальную рентабельность уже инвестированного капитала.
Термины и определения
В отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятий «потребленные ресурсы» или «деньги», которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, отличия которых и область применения строго не определены, – «затраты», «издержки», «расходы». Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе.
Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и альтернативные издержки.
Явные (расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг.
Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т. д.
Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами – уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы.
Такое понимание терминов следует из стандарта 18 МСФО «Выручка», а также отечественных ПБУ «Доходы организации» и ПБУ «Расходы организации». В соответствии с этими документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход именуется соответствием расходов и доходов.
Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, подход состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда» и т. д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары и услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.
Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает показатель себестоимости продукции, работ, услуг. В нем отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. Чем экономичнее предприятие использует трудовые, материальные, финансовые ресурсы при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль и рентабельность бизнеса.
Исчисление себестоимости необходимо для:
Оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики.
Определения рентабельности производства и отдельных видов продукции (бизнеса в целом и его направлений).
Выявления резервов снижения себестоимости продукции.
Определения цен на продукцию.
Расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий.
Обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д.
Себестоимость реализации – показатель, включаемый в основной плановый и отчетный документ операционного бюджета – отчет о финансовых результатах и их использовании (распределении). Исчисляется как сумма себестоимости выпуска продукции, реализованной в течение бюджетного периода + величина прямых коммерческих расходов + величина постоянных затрат. Различают себестоимость реализации отдельного вида продукции (величина постоянных затрат не включается) и полную себестоимость реализации продукции (продаж) предприятия (с включением суммы постоянных затрат). Себестоимость реализации в управленческом планировании не включает величину начисленных за бюджетный период налогов.
Постоянные расходы (затраты) – текущие расходы предприятия по поддержанию общих условий хозяйственной деятельности и не зависящие от колебаний объемов продаж и выпуска. Состоят из общехозяйственных (административных) расходов и общих (постоянных) коммерческих расходов.
Себестоимость выпуска – плановый и отчетный показатель (в разрезе видов продукции), входящий в бюджет производства. Исчисляется как разница производственных затрат и изменения остатков незавершенного производства за период.
Классификация затрат
Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних потребителей – менеджеров разных уровней.
В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, с выходом Главы 25 Налогового Кодекса РФ появляется классификация расходов на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении.
Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли для целей налогообложения при условии продажи изготовленной продукции, то есть принимают характер «затрат на продукт».
Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, то есть принимают характер «периодических».
Цель классификации ясна, однако с момента выделения налогового учета в независимое производство приходится говорить как о косвенных затратах в традиционном понимании (для целей финансового и управленческого учетов), так и о косвенных затратах в толковании Налогового Кодекса.
В финансовом учете формируется информация о величине расходов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, формирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся:
1. по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации – расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы.
2. по сферам деятельности – расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов; расходы, связанные с процессом производства; расходы, связанные с продвижением и продажей продукции; расходы на управление.
3. по элементам – материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.
В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач руководства. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию, – понадобится информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т. д.). Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах – для анализа соотношения выручки, затрат и объема (критической точки), принятия решения «покупать или производить комплектующие» и др.
Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений:
выявлении проблемной ситуации и постановки цели
сбора всесторонней информации для изучения существа вопроса
постановки условий для эффективного решения и установления ограничений
разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта
организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением.
Исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.
Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат – выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материалов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение) и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат:
1. для целей калькулирования;
2. для принятия оперативных, тактических и стратегических решений;
3. для контроля.
Деление не является жестким, так как, например, метод группировки затрат на продукт и на период может использоваться как в финансовом и налоговом учете для оценки запасов и исчисления прибыли, так и в управленческом при подготовке релевантной (соответствующих определенным задачам) информации для нестандартных управленческих решений.
Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Это переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Причинами временного разрыва могут являться особенности технологии или плохая работа коммерческих служб. Примерами затрат на продукт служат затраты основных материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработной платы производственных рабочих с начислениями на нее и прочее.
Периодические затраты (затраты на период) всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. По сути, эти затраты можно было бы назвать убытками данного отчетного периода. Если говорить о периодических затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на увеличение себестоимости реализованной продукции.
К категории «периодических затрат» от прочих видов деятельности можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы и т. д.
Затраты на период также называют затратами отчетного периода. Типичными примерами данных затрат являются:
Административные и коммерческие расходы при калькуляционной системе «absorption costing» (метод поглощения затрат).
Постоянные при «direct costing».
Отклонения при «standard costing».
Расходы в зависимости от возможности отнесения на определенный вид продукции, работ, услуг:
К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т. д.
Косвенные – затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на объект учета затрат (заказ, продукция, центр ответственности и т. д.) Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, так как расчеты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Примером косвенных затрат являются коммунальные платежи, зарплата руководящего звена и т. д.
Расходы по их зависимости от изменения объемов производства (масштаба деятельности:
Переменные расходы – затраты, изменяющиеся прямо пропорционально изменению объема производства. Типичными примерами являются основная заработная плата производственных рабочих, стоимость затраченных на изготовление продукции основных материалов, электроэнергия на технологические цели и пр.
Рис. 3.1. Динамика совокупных и удельных переменных затрат
Спер – совокупные переменные затраты (на партию продукции), руб.
Упер – удельные переменные затраты (на единицу продукции), руб.
Постоянные расходы – расходы, не зависящие от колебания объема производства, например, амортизация основных средств, исчисляемая прямо пропорциональным методом, часть общехозяйственных расходов.
Динамика совокупных и удельных постоянных затрат
Спост – совокупные постоянные затраты, руб.
Упост – постоянные затраты на единицу продукции (удельные), руб.
Следует учесть, что деление расходов на переменные и постоянные относительно условно. Например, постоянные расходы могут значительно меняться из года в год в связи с изменением условий оплаты аренды, уровня заработной платы, ставок налогов, относимых на себестоимость. Постоянные расходы могут резко сократиться при спаде производства, могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на «прямую» реализацию, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену (затратным методом ценообразования). Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов.
Условно-постоянные и условно-переменные расходы. Они содержат как постоянный, так и переменный компонент. Между этими затратами и объёмом существует не чётко выраженная функциональная, а слабая корреляционная зависимость. Примером условно-постоянных и условно-переменных затрат являются совокупные общепроизводственные расходы.
Средние затраты – издержки предприятия, приходящиеся на единицу выпускаемой продукции.
Общие затраты – сумма постоянных и переменных издержек, необходимых для определенного объема выпуска продукции.
Группа общих и средних затрат выделяется в связи с тем, что при оперативном управлении нужно учитывать разную модель их поведения относительно объёма производства или продаж.
Релевантный уровень – это уровень деловой активности (объема производства или объема продаж), внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которой компания предполагает работать и характере поведения отдельных статей затрат в зависимости от изменения объемов производства (масштабов деятельности).
Разделение на постоянные и переменные зависит от релевантного уровня и временного интервала. Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства, не влияющего на изменения постоянных затрат. Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям. В долгосрочном периоде для поддержания объема производства или его увеличения требуется изменение производственных мощностей, оборудования, что приводит к изменению постоянных затрат и, таким образом, под влиянием улучшения технологических параметров величина постоянных затрат для определенного объема производства может измениться как в сторону увеличения по отдельным статьям, так и в сторону сокращения по другим статьям. Например, в результате ввода в эксплуатацию новых основных средств, амортизация за период вырастет. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного (релевантного) периода времени, соответствующего определенному технологическому уровню развития производства. За пределами релевантного уровня постоянные затраты могут измениться, и тогда говорят о скачке постоянных затрат.
Зависимость постоянных затрат от релевантного уровня
Альтернативные затраты – вмененные издержки, представляющие собой упущенный доход, который мог бы быть получен, если бы капитал предприятия был использован наилучшим альтернативным способом. Они вводят в расчёт для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать намеченное решение, а не противоположное. Данный классификационный приём позволяет ускорить подготовку информационной базы и своевременно принять решение.
Одним из направлений внутрифирменного менеджмента является управление подразделениями организации. Именно в данной части информационной поддержки управления появляются группы контролируемых и неконтролируемых затрат.
Контролируемые – затраты, которые поддаются контролю со стороны менеджеров данного структурного подразделения.
Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности менеджеров данного подразделения.
Несмотря на простоту определения, разделить затраты по данному признаку достаточно трудно, на него оказывают влияние:
особенности технологии и организации производства;
организационная структура управления;
взаимоотношения персонала и пр.
При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитываются два фактора: уровень в системе управления и время. Неконтролируемые на одном уровне расходы могут быть регулируемыми на другом. Так, статьи общехозяйственных расходов неконтролируемы для начальников цехов (директоров торговых точек), но вместе с тем, на их величину может влиять руководитель предприятия. Влияние фактора времени хорошо прослеживается на элементе затрат «амортизация основных средств». Он неконтролируем в течение короткого промежутка времени; однако в долгосрочном периоде могут быть внесены изменения (изменение учетной политики, изменение количества и состава основных средств и, как следствие, – норм и сумм амортизации). Иными словами, путем тщательного анализа каждой статьи расходов по различным уровням управления и за различные промежутки времени можно достигнуть практически полного подразделения затрат на контролируемые и неконтролируемые. Кроме того в результате такого анализа можно существенно увеличить долю контролируемых затрат в общем объеме, что значительно увеличивает резерв управляемости.
Принято выделять около двадцати классификационных признаков группировки затрат, но для построения системы учета принципиально необходимыми, в первую очередь, будут следующие:
1. Экономические элементы (однородные виды затрат).
2. Статьи затрат.
3. Связь с другими объектами учета.
4. Степень зависимости величины затрат от уровня деловой активности.
5. Степень регулируемости величин затрат.