1. Анализ участников договора.

В зависимости от статуса контрагента по договору возможны те или иные налоговые последствия для другой стороны по договору. Поэтому из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре – предприниматель, гражданин, российское или иностранное юридическое лицо.

Четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

а) является ли контрагент плательщиком НДС.

В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.

Статья 143 НК РФ возложила обязанность по уплате НДС на организации и индивидуальных предпринимателей.

Физические лица, не являющиеся предпринимателями, плательщиками НДС не являются.

При этом определение указанных понятий должно происходить в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ, где для целей Налогового кодекса используются следующие понятия:

организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При этом, хоть организации и индивидуальные предприниматели являются потенциальными плательщиками НДС, некоторые из них не платят НДС в силу специальных положений налогового законодательства.

Так, НДС не платят:

– организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения;

организации и индивидуальные предприниматели, освободившиеся от уплаты НДС в соответствии с положениями статьи 145 НК РФ.

Если предприятие, приобретающее товар (работу, услугу), само является плательщиком НДС, то ему важно, чтобы стоимость приобретенного им товара (работ, услуг) содержала НДС, который можно было бы принять к зачету, то есть чтобы контрагент по договору (поставщик) тоже являлся плательщиком НДС.

Поясним это на примере.

Малое предприятие (МП) занимается производством различной продукции. За месяц его выручка от реализации продукции составляет 60.000 рублей, в том числе НДС 10.000 рублей. Затраты на производство продукции составляют 36.000 рублей (сырье и материалы).

Вариант 1. Эти расходные материалы приобретены у того, кто не является плательщиком НДС.

Вариант 2. Материалы приобретены у того, кто является плательщиком НДС. И тогда сумма входного НДС, которую МП может принять к вычету, составит – 6.000 рублей.

В первом случае платежи предприятия по НДС в бюджет составят: 10.000 рублей (НДС, начисленный при реализации продукции).

Во втором случае платежи по НДС в бюджет составят: 4.000 (=10.000 – 6.000) рубля (разница между начисленным и принятым к вычету НДС).

Несомненно, в первом случае мы можем уменьшить налогооблагаемую прибыль на все 36.000 руб., а во втором – только на 30.000 руб. однако при несложном подсчете очевидно, что второй вариант экономически целесообразнее.

Таким образом, при условии, что цены на приобретаемую продукцию (работы, услуги) одинаковы, предприятию, которое является плательщиком НДС, выгоднее приобрести ее у того, кто также является плательщиком НДС, а предложенная продавцом цена включает этот НДС.

Поэтому при выборе продавца товара (работ, услуг) нужно выяснить его статус и вопрос о том, будет ли предложенная цена учитывать налог.

б) появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

По действующему налоговому законодательству у предприятия или индивидуального предпринимателя возникает обязанность по удержанию следующих налогов:

1. Налог на доходы физических лиц – при выплате дохода физическим лицам.

Согласно ст. 226 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми гражданин, не являющийся предпринимателем без образования юридического лица, получил доходы, обязаны исчислить, удержать у этого гражданина и уплатить сумму налога на доходы, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением:

– физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

– частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, – по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

– физических лиц, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

При этом, если доход выплачивается гражданину – налоговому резиденту РФ, то налог удерживается по ставке 13 %, а если не является налоговым резидентом, то 30 %.

К налоговым резидентам Российской Федерации относятся физические лица (вне зависимости от гражданства), фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

При этом, если доход выплачивается иностранному гражданину, а у России с этой страной заключен международный договор (соглашение), то этим международным соглашениям может быть предусмотрен иной порядок налогообложения дохода физического лица – гражданина этой страны.

То есть, при заключении договора с физическим лицом важно выяснить, является ли он предпринимателем. Если да, то у предприятия не возникает обязанности по удержанию налога на доходы, поскольку предприниматель платит этот налог самостоятельно.

От того, является ли физическое лицо предпринимателем, или нет, зависит и начисление единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд РФ. Если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, то в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ, индивидуальный предприниматель самостоятельно уплачивает налог и взносы в Пенсионный фонд РФ с доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Если нет, то у предприятия возникает обязанности по начислению данного налога в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ.

Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами по поводу неудержания или несвоевременного удержания НДФЛ и неначисления ЕСН при расчетах с предпринимателями рекомендуется к договору с ним прилагать копии свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, а также свидетельства о его постановке на учет в налоговом органе.

То есть, при прочих равных условиях, если предприятие приобретает товары (работы, услуги) у физического лица, то при наличии возможности выбора контрагента между не предпринимателем и предпринимателем предпочтение лучше отдать последнему.

2. Налог на прибыль – при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Согласно ст. 309 НК РФ предприятие, выплачивающее доход иностранному юридическому лицу, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающему доходы от источников в Российской Федерации, должно удержать налог со следующих видов доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

При этом, если иностранное юридическое лицо является резидентом государства, с которым у РФ существует международные договоры (соглашения), то доходы могут облагаться налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам или освобождаться от налогообложения в соответствии с условиями этих договоров.

Для того, чтобы воспользоваться возможностью неудержания налога или удержания его в меньшем размере, предоставленной международным соглашением, иностранное предприятие, согласно п.1 ст. 312 НК РФ, должно подтвердить свою принадлежность к иностранному государству, представив предприятию, выплачиваемому доход, подтверждение того, что данное иностранное предприятие имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русском языке.

3. НДС – при выплате вознаграждения иностранным юридическим лицам.

Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Как видно из вышеизложенного в подпунктах 2 и 3, обязанность удержать у иностранного юридического лица налог на доход и НДС возникает только тогда, когда иностранный контрагент не зарегистрирован на территории РФ в качестве налогоплательщика. Если же иностранное предприятие состоит на учете в налоговых органах РФ (как правило, это бывает в случае создания здесь представительства), то такая обязанность отсутствует.

Для того, чтобы избежать возможных конфликтов с налоговыми органами при неудержании налогов в последнем случае, рекомендуется запрашивать у иностранного партнера документ о регистрации в налоговом органе в качестве плательщика налогов.

При заключении любого договора с партнерами в случае, когда предприятию придется удержать какой-либо налог как источнику выплат (НДФЛ – у физического лица – не предпринимателя; НДС и/или налог на доходы – у юридического лица – нерезидента), следует четко разъяснить получателю этой выплаты, что налог будет удержан из общей суммы, оговоренной в договоре.

Это необходимо потому, что, назначая цену товаров (работ, услуг) не всегда гражданин (иностранное предприятие) знает о том, что реально он получит меньше из-за удержания налога. Предупредив его о последнем, удастся избежать возможного конфликта. Если гражданин (иностранное юридическое лицо) будет настаивать на получении «чистой» суммы без налогов, то просто придется увеличить сумму договора на сумму налога. И тогда российскому предприятию, приобретающему товар (работы, услуги), стоит определиться – надо ли приобретать этот товар у того, за кого фактически придется еще и заплатить налог или же этот товар можно купить у российского производителя, цена которого сформулирована с учетом всех налогов и в итоге оказывается меньше.