Аудит / Статья Развитие законодательства об аудиторской деятельност

"Право и экономика", 2009, N 5

РАЗВИТИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В январе 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Закон об аудиторской деятельности). В связи с этим прекратили действие, за исключением отдельных статей, ст. ст. 15, 16, 19, положения Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон 2001 г.). Принятие нового Закона обусловлено современным состоянием экономических отношений, в том числе рынка аудиторских услуг.

--------------------------------

<1> Часть 9 ст. 11, ст. ст. 12 и 16 данного Закона вступают в силу с 1 января 2010 г., ч. 1 - 8 ст. 11 - лишь с 1 января 2011 г. // Российская газета. 2008. N 267 (4824).

В Законе об аудиторской деятельности содержатся понятия "аудиторская деятельность", "аудит", закреплены принципы осуществления аудиторской деятельности (независимость, профессионализм, конфиденциальность), требования к профессиональным участникам рынка аудиторских услуг, условия проведения аудита, а также усовершенствованы система аттестации аудиторов и организация регулирования аудиторской деятельности.

Важное место в регулировании аудита отводится саморегулируемым организациям аудиторов (далее - СРОА), членство в которых для профессиональных участников аудиторского рынка стало обязательным.

В ст. 1 Закона об аудиторской деятельности определено, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. При этом аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Заметим, что в Законе 2001 г. аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом, а сопутствующие аудиту услуги не включались в аудиторскую деятельность. К сопутствующим аудиту услугам относились различные по своей правовой природе услуги: услуги аудиторского характера; налоговое, экономическое, финансовое, управленческое, правовое консультирование; постановка, восстановление и введение бухгалтерского учета; оценка стоимости имущества и др. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могли их оказывать в силу дозволения закона.

Законодатель, сохранив категорию "сопутствующие аудиту услуги", изменил ее содержание. Из сопутствующих аудиту услуг были исключены услуги, для осуществления которых не требуется специальных знаний в области аудита. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается Федеральными стандартами аудиторской деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"), в то время как прочие услуги, оказание которых не возбраняется для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, обозначены в Законе об аудиторской деятельности закрытым перечнем.

В соответствии с действующими Федеральными стандартами аудиторской деятельности к сопутствующим аудиту услугам относятся обзорные проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности; согласованные процедуры в отношении финансовой информации; компиляция финансовой информации (см. Правило (стандарт) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами").

Таким образом, для определения понятия "аудиторская деятельность" законодатель использовал предметный (содержательный) критерий, отражающий характеристику такого вида экономической деятельности, как аудиторские услуги.

Обращает внимание отсутствие в новом определении аудиторской деятельности указания на ее предпринимательский характер. В то же время усилена профессиональная составляющая данной деятельности.

Носителем профессиональных качеств прежде всего выступает субъект указанного вида деятельности. Аудиторскую деятельность осуществляют аудиторские организации, аудиторы.

Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРОА и соответствующая установленным признакам. Как указано в ч. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности, она должна быть создана в любой организационно-правовой форме, предусмотренной для коммерческих организаций (за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия), при этом доля уставного (складочного) капитала организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, не должна быть менее 51%, а аудиторов, работающих в организации по трудовому договору, - не менее 3% (против 5% по Закону 2001 г.). Также в коллегиальном исполнительном органе организации членов, являющихся аудиторами, не должно быть менее 50% его состава, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, должно быть аудитором <2>.

--------------------------------

<2> Индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа организации, должен быть аудитором. Если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией.

Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРОА. Он может осуществлять аудиторскую деятельность в качестве индивидуального аудитора без образования юридического лица или работать на основании трудового договора в аудиторской организации. Индивидуальному аудитору возвращено право проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением обязательных проверок указанной отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности <3>.

--------------------------------

<3> В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, индивидуальные аудиторы обладали правом осуществлять обязательный аудит. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" такого права им не предоставлял.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, знаниями в области бухгалтерского учета, финансов, налогообложения. Для проверки указанных знаний лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, проводится квалификационный экзамен на получение квалификационного аттестата аудитора. В ст. 11 Закона об аудиторской деятельности содержатся нормы, направленные на совершенствование системы аттестации аудиторов.

Во-первых, изменились требования к претендентам на получение квалификационного аттестата. Претендент должен иметь высшее образование (ранее требовалось исключительно высшее экономическое или юридическое образование), а также стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности, не менее трех лет, при этом не менее двух последних лет он должен непосредственно работать в аудиторской организации. Таким образом, расширяется круг возможных претендентов независимо от их специализации, но придается значение практическому опыту работы непосредственно в аудиторской среде.

Во-вторых, порядок проведения экзамена, форма квалификационного аттестата устанавливаются уполномоченным федеральным органом, но проводится экзамен единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми СРОА. В соответствии с Законом 2001 г. аттестационная комиссия на проведение квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата утверждалась уполномоченным федеральным органом.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия при условии, что аудитор ежегодно повышает профессиональный уровень, обучаясь по программам, утверждаемым СРОА, членом которой он является. Несоблюдение аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации - основание аннулирования квалификационного аттестата.

Таким образом, указанные нововведения направлены на более активное участие профессиональных аудиторских объединений в аттестации и повышении квалификации аудиторов.

В Законе об аудиторской деятельности усилены положения, направленные на реализацию принципа независимости аудиторов и аудиторских организаций. Принцип независимости подразумевает отсутствие у аудиторской организации, аудитора при формировании своего мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого субъекта, превышающей отношения по договору оказания аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц.

Поэтому сохранили свою актуальность положения ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, определяющие ситуации, в которых аудиторская проверка не является независимой, а значит, не может проводиться.

Аудит не может осуществляться:

аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывающими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Не допускается установление зависимости порядка выплаты и размера денежного вознаграждения за оказание аудиторских услуг от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Статьей 8 Закона об аудиторской деятельности введена норма, согласно которой аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта, т.е. такой ситуации, при которой заинтересованность аудиторской организации, аудитора может повлиять на мнения указанных лиц о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Указанный принцип реализуется также в ч. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятельности, устанавливающей требования к аудиторским организациям и аудиторам: наличие принадлежащей аудиторам доли в уставном (складочном) капитале аудиторской организации не менее 51%; аудиторов в коллегиальном исполнительном органе такой организации должно насчитываться не менее 50% от его состава. Создание таких условий позволит аудиторской организации проводить решения, отвечающие повышению эффективности выполнения своих профессиональных функций и соблюдать принцип независимости.

С учетом развития экономических отношений, в том числе рынка аудиторских услуг, модернизирована система регулирования аудиторской деятельности. С 1 января 2010 г. прекращается лицензирование указанной деятельности и вводится обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в одной из СРОА. Другими словами, членство в подобном объединении является непременным условием "вхождения" в профессию аудитора. Интересно отметить, что Закон содержит новеллу, устанавливающую требование о наличии у субъекта аудиторской деятельности безупречной деловой (профессиональной) репутации как одно из условий членства в СРОА.

В то же время государство остается основным звеном в системе регулирования аудиторской деятельности. Функции государственного регулятора рынка аудиторских услуг выполняет уполномоченный федеральный орган. Он призван вырабатывать государственную политику в сфере аудиторской деятельности, осуществлять нормативно-правовое регулирование (в том числе утверждение Федеральных стандартов аудиторской деятельности), а также ведет государственный реестр СРОА и контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций, проводит анализ состояния рынка аудиторских услуг. Государственный регулятор может осуществлять и иные предусмотренные Законом об аудиторской деятельности функции. Так, на него возложены контроль (надзор) за деятельностью СРОА (ст. 22), контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5, и применение в отношении таких проверяемых лиц мер воздействия. Таким образом, полномочия государственного регулятора аудиторской деятельности остались значительными.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности. В его состав входят представители уполномоченного федерального органа, соответствующих федеральных органов исполнительной власти и Банка России, СРОА и пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанный совет рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных актов, регулирующих данную сферу, и т.п.

Роль саморегулятора в сфере аудита отводится СРОА.

СРОА создается как некоммерческая организация в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Отношения, связанные с приобретением и прекращением некоммерческой организацией статуса саморегулируемой организации, деятельность саморегулируемых организаций регламентированы Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон о СРО). Особенности регулирования указанных отношений с участием СРОА установлены Законом об аудиторской деятельности.

Некоммерческая организация приобретает статус СРОА с даты внесения сведений о ней в государственный реестр СРОА. Для этого она должна соответствовать ряду требований, и прежде всего условию об объединении в ее составе не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудиторской деятельности требованиям к членству.

Напомним, что Законом 2001 г. предусматривались иные количественные параметры в отношении состава аккредитованных профессиональных аудиторских объединений: в них должно было насчитываться не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

Основными функциями СРОА являются регулирующая и контрольная функции. Регулирование выражается в разработке и утверждении стандартов СРОА, принятии кодекса профессиональной этики аудиторов (на основе одобренного советом по аудиторской деятельности Кодекса этики аудиторов), участии в разработке проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности и стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимо отметить, что Федеральные стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие требования к порядку осуществления данного вида деятельности, разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (ч. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности). Появление данной нормы можно признать положительным фактом, поскольку учитываются процессы интеграции России в международное экономическое сообщество.

Стандарты СРОА определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные требования к требованиям Федеральных стандартов аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудиторских услуг и не противоречит им.

Функции контроля над деятельностью своих членов присущи всем саморегулируемым организациям, однако содержание и формы контроля, основанного на действующем законодательстве и внутренних стандартах, учитывают особенности соответствующей сферы деятельности. СРОА контролируют качество работы своих членов. Предметом контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудиторами требований Закона об аудиторской деятельности, Стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов. В правилах организации и осуществления контроля, принимаемых СРОА, определяются формы контроля, сроки, периодичность проверок. Закон устанавливает лишь предельные параметры периодичности контрольных мероприятий. Так, плановые проверки аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляются не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год. Однако плановые проверки качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 4 ст. 5 Закона, осуществляются СРОА не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год. Подобные проверки указанных аудиторских организаций проводит и уполномоченный федеральный орган, но не чаще одного раза в два года.

Для осуществления контрольных мероприятий и рассмотрения дел о применении в отношении своих членов в СРОА должны быть созданы специализированные органы. На практике профессиональные объединения аудиторов испытывают трудности в подготовке и обучении контролеров. Законом об аудиторской деятельности вменяется в обязанность аудиторских организаций, аудиторов участвовать в осуществлении СРОА, членами которой они являются, контроля качества работы других членов этой организации. В случае выявления в ходе проверки нарушения к нарушителю - аудиторской организации, аудитору - применяются меры дисциплинарного воздействия, вплоть до исключения из членства СРОА.

Помимо названных функций необходимо отметить обеспечительную функцию СРОА. Реализация данной функции заключается в образовании компенсационного фонда, из средств которого СРОА отвечает по обязательствам своих членов. Формирование указанного фонда и размещение его средств в целях их сохранения и прироста осуществляются в порядке, установленном Законом о СРО.

Компенсационный фонд формируется за счет обязательных членских взносов и имеет строго целевое назначение. Выплаты из него осуществляются лишь для возмещения ущерба третьим лицам, причиненного действиями (бездействием) членов соответствующей саморегулируемой организации. На имущество компенсационного фонда не может быть обращено взыскание непосредственно по обязательствам саморегулируемой организации.

Таким образом, анализ норм Закона об аудиторской деятельности показывает, что СРОА - особый субъект аудиторской деятельности, наделенный правами и обязанностями в отношении регулирования этой сферы. Эта организация не может заниматься предпринимательской деятельностью, в том числе связанной с основной профессией ее членов. В противном случае возникла бы опасность превращения СРОА еще в одну коммерческую структуру, в мощного конкурента, обладающего к тому же регулирующими функциями в отношении других участников рынка аудиторских услуг.

Контроль (надзор) за деятельность СРОА осуществляет уполномоченный федеральный орган.

Изменения организации регулирования аудиторской деятельности неизбежно повлекло переустройство системы контроля (надзора) в этой сфере. Так, Законом 2001 г. в системе контроля аудиторской деятельности выделялись две составляющие: внутренний контроль качества аудита, осуществляемый самой аудиторской организацией, и внешний контроль как качества аудита, так и выполнения требований Федеральных стандартов аудиторской деятельности, проводимый государством в лице уполномоченного федерального органа.

В настоящее время законодатель, упраздняя лицензирование аудиторской деятельности, вводит в составляющую внешнего контроля, помимо государственного контроля (надзора), общественный контроль в лице СРОА.

Мировая практика показывает, что общественное регулирование без надлежащего надзора со стороны государства не в состоянии обеспечить контроль над профессиональной деятельностью. В сфере аудита особое внимание уделяется аудиторским организациям, проводящим обязательный аудит компаний, в которых доля государства составляет не менее 25%, государственных и муниципальных унитарных предприятий (ч. 4 ст. 5). Именно качество работы таких аудиторских организаций подвергается двойной проверке: их контролирует не только СРОА, но и уполномоченный федеральный орган (ч. 5 ст. 10). Таким образом, интересы государства и его имущество охраняются и защищаются Законом.

Известно, что правовой формой осуществления аудиторской деятельности выступает договор оказания аудиторских услуг. Договорные отношения регулируются гражданским законодательством, в частности гл. 39 "Договор возмездного оказания услуг" ГК РФ. В Законе об аудиторской деятельности получили развитие нормы, учитывающие особенности договора оказания аудиторских услуг, прежде всего его субъектный состав.

Сторонами договора оказания аудиторских услуг являются исполнитель и заказчик. Исполнителем по договору выступает аудиторская организация, индивидуальный аудитор. Заказчиком - аудируемое лицо, другие лица, заключившие такой договор.

В случае если речь идет о проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государства составляет не менее 25%, а также государственного или муниципального унитарного предприятия, договор заключается по результатам конкурса, проводимого в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Как было отмечено, исполнителем по рассматриваемому договору выступает специальный субъект - аудиторская организация, индивидуальный аудитор. В этом случае немаловажное значение могут иметь изменения в статусе исполнителя по договору. Если в отношении аудиторской организации, индивидуального аудитора принято решение о приостановлении членства в СРОА, то такое лицо не вправе заключать в период действия указанного решения договоры оказания аудиторских услуг, изменять условия ранее заключенных договоров таким образом, что в результате увеличатся обязательства исполнителя по договору.

В то же время в Законе воспроизведена ранее существовавшая норма, предоставляющая право аудиторской организации, индивидуальному аудитору отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (п. 4 ч. 1 ст. 13 Закона об аудиторской деятельности).

Результаты аудиторской проверки представляются в аудиторском заключении. Большое значение аудиторского заключения как носителя информации об экономическом субъекте связано с необходимостью максимальной формализации этого документа. Поэтому сегодня Законом об аудиторской деятельности установлены основные параметры его содержания и формы (ст. 6). Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются на подзаконном уровне <4>.

--------------------------------

<4> В настоящее время действует Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Установлено также, что аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Аннотация

Статья посвящена последним изменениям в законодательстве об аудиторской деятельности. Анализируются правовые нормы о реализации принципов профессионализма и независимости аудиторов, о современной системе регулирования и контроля аудита, включая саморегулирование.

Л.И.Булгакова

К. ю. н.,

старший научный сотрудник

Института государства и права РАН,

специалист

по предпринимательскому праву

Подписано в печать

30.04.2009