Аудит / Статья Правовые особенности ответственности при проведении
.rtf
"Налоги" (газета), 2010, N 19
ПРАВОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
В условиях формирования четкой, целостной, взаимосогласованной и действенной системы финансового контроля в России аудиторский финансовый контроль (аудит), проводимый в отношении хозяйствующих субъектов, использующих негосударственные финансовые ресурсы при осуществлении предпринимательской деятельности, приобретает все более возрастающее значение.
Аудит является возмездным видом финансового контроля, проводимым за счет проверяемых объектов в целях обеспечения финансовых интересов заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности - контрагентов в договорных отношениях, инвесторов, участников (учредителей) юридических лиц и других субъектов, для которых информация о финансовом и имущественном положении проверяемых (аудируемых лиц), источником которой является бухгалтерская отчетность, является основанием для принятия обоснованных решений о заключении договоров, реализации прав и обязанностей и др.
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" <1> (далее - Федеральный закон) аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ч. 3 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Собрание законодательства РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
Помимо аудита понятие "аудиторские услуги" включает сопутствующие аудиту услуги: 1) выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" <2>); 2) компиляция финансовой информации (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 31 "Компиляция финансовой информации" <3>); 3) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" <4>). Аудиторские услуги следует отграничивать от прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (ч. 7 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности").
--------------------------------
<2> Постановление Правительства РФ от 25 августа 2006 г. N 523 "О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696" // Собрание законодательства РФ. 2006. N 36. Ст. 3831.
<3> Постановление Правительства РФ от 25 августа 2006 г. N 523 "О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696" // Собрание законодательства РФ. 2006. N 36. Ст. 3831.
<4> Постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 557 "О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696" // Собрание законодательства РФ. 2008. N 31. Ст. 3734.
Исследовательский интерес порождает то обстоятельство, что аудит имеет особую правовую природу. Субъекты аудиторской деятельности, действуя как субъекты частного права на основании договора, выполняют при проведении аудиторской проверки публичные функции, способствуя охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. Сказанное подтверждает позиция Конституционного Суда РФ <5>, который пришел к выводу о том, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию.
--------------------------------
<5> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной" // Собрание законодательства РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.
Из сказанного следует, что правовые нормы, регулирующие аудиторский финансовый контроль, особенно при проведении обязательного аудита, во многом имеют публичный характер, что выражается в следующем: 1) установлен специальный правовой статус субъектов аудиторской деятельности (ст. ст. 3, 4, 13, 18 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"), которые создаются специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не могут заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью; 2) определен перечень субъектов, подлежащих обязательному аудиту (ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"). Проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера; 3) результаты аудита являются публичными и предназначены для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"). Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной <6>; 4) гарантируется независимость аудиторских организаций, аудиторов (ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"); 5) в ряде случаев обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями (ч. 3 ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" <7>), которые действуют официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; 6) порядок проведения аудиторской проверки регламентируется Правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"), поэтому неприменимы обычаи делового оборота, являющиеся источниками в гражданском праве (ст. 5 ГК РФ); 7) несмотря на то что аудиторское правоотношение возникает на основании договора оказания аудиторских услуг, законодательство устанавливает особенности порядка заключения такого договора (направление письма о проведении аудита, необходимость проведения конкурса и др.) и особенности заключения договора оказания аудиторских услуг с отдельными видами юридических лиц (утверждение аудитора высшим органом управления и др.) и т.д.
--------------------------------
<6> Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 мая 2009 г. N ВАС-6021/09 по делу N А21-4811/2008 // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".
<7> Информационное сообщение Минфина России "Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Финансовая газета. N 5. 2009. 29 января.
В настоящее время созревают предпосылки для отграничения аудита от прочих услуг и установления запрета совмещать аудиторский финансовый контроль (аудит) и предпринимательские услуги, поскольку, во-первых, практически невозможно обеспечить независимость аудита при их совмещении и, во-вторых, высока вероятность возникновения конфликта корпоративных интересов аудиторов и аудируемых лиц и, третьих лиц, пользователей аудиторских заключений, которые делают выводы об имущественном и финансовом положении аудируемых лиц на основании аудиторских заключений, что подтверждает имеющийся правоприменительный опыт США, показывающий, что аудиторы нередко склонны "замалчивать" об ошибках своих коллег, допущенных при оказании сопутствующих услуг аудируемым лицам, в результате чего это негативно отражается не только на реализации частных интересов аудируемых лиц, но и публичных интересов других участников оборота и государства в целом <8>.
--------------------------------
<8> Чикунов Е.П. Объем ответственности аудиторов: опыт США // Аудитор. 2004. N 4. С. 39.
Аудит, являясь видом финансового контроля, не должен осуществляться в режиме предпринимательской деятельности, и напротив, прочие услуги являются возмездно оказываемыми услугами (гл. 39 ГК РФ) в режиме предпринимательской деятельности. Один и тот же субъект не должен осуществлять одновременно и финансовую, и предпринимательскую деятельность. Сказанное в полной мере соответствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, где указывается, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административных правоотношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В то же время необходимо создать не только правовые, но и организационные условия для введения указанных изменений, которые связаны не только и не столько с осуществлением аудиторской деятельности, но и с созданием упорядоченной и отлаженной системы финансового контроля в РФ в целом.
Ответственность субъектов аудиторской деятельности при проведении аудиторского финансового контроля также носит двойственный характер, включающий и финансово-правовой, и гражданско-правовой аспекты.
Так, финансово-правовая ответственность применяется при совершении следующих правонарушений: а) несоблюдения принципа независимости аудиторских организаций, аудиторов; б) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона "Об аудиторской деятельности", Правил (стандартов) аудиторской деятельности; в) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным.
Совершение указанных правонарушений является основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора (п. п. 3, 4, 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"), а также исключения аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов (пп. 5 п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"). Данные меры следует отнести к мерам дисциплинарного воздействия.
Кроме того, ч. 1 ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства. Указанная статья направлена прежде всего на пресечение фактов так называемого черного аудита <9>, т.е. выдачи заведомо ложного аудиторского заключения (ч. 5 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"). Однако такая формулировка объективной стороны ст. 202 УК РФ носит слишком общий характер, который, по сути, размывает ее сущность и не позволяет конкретизировать те действия, за которые аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности, что не позволяет эффективно использовать данный механизм государственного принуждения <10>. Кроме того, затруднительно доказывание понятия "существенный вред", поскольку последнее носит оценочный характер.
--------------------------------
<9> Данилевский Ю.А. Проблемы становления аудита - наше общее дело // Бухгалтерский учет. 1998. N 8. С. 9.
<10> Зевайкина А.Н. Особенности уголовной ответственности аудиторов // Аудитор. 2004. N 6. С. 21.
На наш взгляд, представляется необходимым установление административной ответственности в виде штрафа за нарушение норм публичного характера, регулирующих проведение аудиторского финансового контроля, что позволит устранить имеющийся пробел в правовом регулировании.
В соответствии с ч. 3 ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" гарантией независимости аудита является установление запрета для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта. Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются Кодексом профессиональной этики аудиторов <11>.
--------------------------------
<11> Кодекс этики аудиторов России, одобрен Минфином России 31 мая 2007 г., протокол N 56 // Финансовая газета. 2007. N N 27, 28. 5 июля.
Между тем этические нормы, являясь наряду с правовыми нормами социальными регуляторами, обладают рядом отличий от правовых норм, обеспечиваемых силой государственного принуждения.
Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ были одобрены Правила независимости аудиторов России (Протокол от 22 декабря 2008 г. N 71) <12>. Однако указанные Правила содержат лишь примерный перечень возможных конфликтных ситуаций, что позволяет отнести указанный признак к оценочным. Следует учесть, что в случае нарушения указанного требования закона аудиторы могут быть привлечены к юридической ответственности в виде аннулирования квалификационного аттестата, а также исключения из членов саморегулируемой организации аудиторов (п. 4 ч. 1 ст. 12, п. 4 ч. 6 ст. 20 Федерального закона "Об аудиторской деятельности"). Получается, субъект аудиторской деятельности может быть привлечен к юридической (дисциплинарной) ответственности в случае несоответствия его деятельности этическим нормам, что противоречит принципам правового регулирования, т.к. условия и основания ответственности должны быть четко установлены.
--------------------------------
<12> Правила независимости аудиторов России // Официальный сайт Министерства финансов РФ в сети Интернет. URL: http://www1.minfin.ru.
Гражданско-правовая ответственность устанавливается вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательства, возникающего из договора оказания аудиторских услуг (например, нарушение сроков проведения аудиторской проверки, предоставления аудиторского заключения и т.д.) <13>. Ранее действовавший Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" <14> предусматривал обязанность страхования аудиторской организацией при проведении обязательного аудита риска ответственности за нарушение договора (ст. 13), однако не предусматривал минимального размера страхования, не были определены критерии добросовестности аудита. Между тем институт страхования гражданской ответственности показал свою эффективность и положительно зарекомендовал себя при проведении других видов профессиональной деятельности, например оценочной деятельности <15>. Формирование только компенсационного фонда саморегулируемой организацией аудиторов, за счет средств которого предполагается компенсировать возможные убытки аудируемых лиц вследствие ненадлежащего проведения аудиторской проверки, на наш взгляд, не позволяет реализовать компенсационную функцию в полной мере. Кроме того, Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" не устанавливает минимальный размер компенсационного фонда. Высказано предложение использовать методы самострахования, т.е. предусмотреть возможность для аудиторских организаций создавать внутрифирменные фонды риска <16>. В действующем законодательстве не содержится препятствий для воплощения данного предложения на практике.
--------------------------------
<13> См., напр.: Определение ВАС РФ от 20 мая 2009 г. N ВАС-6179/09 по делу N А65-7731/2006-СГ1-30 // Справочно-правовая система "Консультант Плюс".
<14> Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422.
<15> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.
<16> Гизятова А.Ш. К вопросу о страховании профессиональной ответственности аудитора // Проблемы учета, анализа и аудита в современных условиях: сб. научных трудов / Под ред. В.П. Фомина. Самара: Самарская государственная экономическая академия, 2000. С. 97.
Эффективное развитие аудиторского финансового контроля непосредственно зависит от качества проводимых аудиторских проверок. Фактически Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" приравнивает понятия "соответствие требованиям законодательства" и "качество работы аудиторских организаций, аудиторов" (ст. 10, п. 6 ч. 2 ст. 18), хотя эти понятия не тождественны, и второе включает первое. Аудиторские услуги должны быть не только выполнены в соответствии с законодательством, но и в соответствии с потребностями пользователей аудиторских услуг, в том числе результатов аудиторских проверок - аудиторских заключений, в выражении объективного и независимого мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии ее требованиям законодательства. Поэтому необходимо разрабатывать методики оценки качества аудиторских услуг.
Таким образом, в целях совершенствования института ответственности при проведении аудиторского финансового контроля представляется необходимым: 1) разграничение аудиторских услуг (аудита и сопутствующих аудиту услуг) и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг; 2) установление административной ответственности за нарушение норм публичного характера, регулирующих проведение аудиторского финансового контроля; 3) внесение изменений в ст. 202 УК РФ в части совершенствования диспозиции указанной нормы, устанавливающей признаки объективной стороны преступления; 4) урегулирование понятия и содержания "конфликта интересов при проведении аудиторской проверки" в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, поскольку применение мер юридической ответственности за нарушение этических норм противоречит принципам правового регулирования; 5) разработать институт страхования гражданской ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при проведении обязательного аудита; 6) разрабатывать методики оценки качества аудиторских услуг.
А.Н.Зевайкина
К. ю. н.,
доцент
кафедры гражданского процессуального
и предпринимательского права
ГОУ ВПО "Самарский государственный
университет"
Подписано в печать
28.04.2010