Глава 2. Общие положения нового закона

Как и другие федеральные законы, Закон N 402-ФЗ начинается с общих положений - определения целей, предмета, сферы действия Закона и основных понятий, используемых в нем. Но для практикующего бухгалтера эта часть - не просто вводные слова. В ней содержатся некоторые принципиальные моменты, без которых невозможно правильно выстроить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля в конкретной организации.

2.1. Перечень основных изменений

Основные изменения, вытекающие из положений гл. 1 Закона N 402-ФЗ, заключаются в следующем:

1) изменилось определение бухгалтерского учета, акцент смещен с процедуры ("технологии") бухгалтерского учета на содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) Законом N 402-ФЗ не устанавливаются конкретные цель и задачи бухгалтерского учета - фактически они определяются каждым экономическим субъектом самостоятельно;

3) целью Закона является не только установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и создание правового механизма его регулирования;

4) Законом введены новые понятия регулирующих документов - стандарт бухгалтерского учета, международный стандарт (а также федеральный стандарт и отраслевой стандарт, о которых говорится в последующих главах). Термин "ПБУ" в Законе N 402-ФЗ вообще не упоминается;

5) кроме того, уточнена и другая терминология, в частности:

- понятие "хозяйственные операции" заменено более широким понятием "факты хозяйственной жизни", под которыми понимаются сделки, события и операции, оказавшие или способные оказать влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или движение денежных средств экономического субъекта;

- понятие "руководитель организации" заменено опять же на более широкий термин "руководитель экономического субъекта";

- исключены понятия синтетического и аналитического учета (в т.ч. в определении плана счетов);

- введены новые понятия "уполномоченный федеральный орган" (фактически им является Минфин России), "организация государственного сектора", "отчетный период" (в старом Законе было только понятие "отчетный год");

- отчетность теперь называется не просто "бухгалтерской", а "бухгалтерской (финансовой)", в ней должна быть раскрыта не только информация о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, но и о движении денежных средств;

6) в круг экономических субъектов, на кого распространяется действие Закона N 402-ФЗ, включены индивидуальные предприниматели, а также организации, применяющие УСН. С 1 января 2013 г. освобождения от ведения бухгалтерского учета они больше не имеют;

7) стандарты бухгалтерского учета с 1 января 2013 г. должны устанавливать лишь минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения;

8) законодательство о бухгалтерском учете после 1 января 2013 г. состоит из Закона N 402-ФЗ, других федеральных законов, а также принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

2.2. Что такое "бухгалтерский учет",

и зачем нужен Закон о бухучете

Целями нового Закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ в соответствии с требованиями, установленными указанным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1 Закона N 402-ФЗ).

Новое определение бухгалтерского учета является более лаконичным и в то же время более емким.

Напомним: согласно Закону N 129-ФЗ под бухгалтерским учетом следовало понимать упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Теперь же речь идет о:

- формировании документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом и в соответствии с требованиями, установленными им;

- составлении на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Другими словами, акцент теперь делается не на процедуре, а на "конечном продукте" - информации, которая в концентрированном виде представляется заинтересованным пользователям посредством составления публичной отчетности по установленным требованиям. Это становится еще более очевидным, если обратить внимание на изменение определения бухгалтерской отчетности:

- по старому Закону бухгалтерская отчетность рассматривалась как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

- по Закону N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными данным Законом.

Подробнее о том, к чему именно приводит изменение этих определений на практике, мы поговорим чуть позднее. А пока еще раз подчеркнем фундаментальное отличие нового Закона от старого, существенно меняющее официальный статус бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

По старому Закону, по сути, первичной была сама процедура бухгалтерского учета (сбор, регистрация, обобщение информации), а формирование бухгалтерской отчетности - вторичным. Для ее составления организации надо было лишь занести данные, полученные в системе бухгалтерского учета, в таблицы установленной формы. Теперь во главу угла поставлена сама бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая должна отражать реалистичную информацию, представляющую ценность для пользователя отчетности. Безусловно, эта информация должна быть систематизирована в соответствии с установленными Законом требованиями. Однако как именно она будет систематизироваться, по большому счету является "личным делом" экономического субъекта. Главное - чтобы "на выходе" получилась "качественная" информация, соответствующая предъявляемым к ней требованиям (в частности, чтобы она была документированной и систематизированной). Все это в полной мере выражено в новом определении бухгалтерского учета. А логическим продолжением данной идеи явилось исключение из нового Закона каких-либо упоминаний о целях и задачах бухгалтерского учета - уточняется лишь цель самого Закона N 402-ФЗ.

Хотя, конечно, цель бухгалтерского учета фактически заложена в самом его определении: сформировать информацию и отразить ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности. А вот какие задачи каждая организация будет решать посредством системы бухгалтерского учета, зависит прежде всего от нее самой. И это, в общем-то, совершенно правильно. Ведь задачи, которые упоминались в Законе N 129-ФЗ, являлись в большей степени "пережитком" еще советской "плановой" системы учета, направленной скорее на контроль над имуществом, чем на формирование информации, характеризующей реальное положение отдельно взятой фирмы, действующей в условиях рыночной экономики на свой страх и риск.

Для полноты картины напомним "старые" задачи, которые в новом Законе не появляются ни в каком виде:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В новом Законе не уточняется и содержание понятия "пользователи бухгалтерской отчетности". Хотя в нем, конечно же, речь идет о публичности отчетности и содержатся особые правила об обязательном ее экземпляре. Впрочем, скорее всего, вопрос о пользователях будет раскрыт в федеральных стандартах. Например, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Итак, в Законе N 402-ФЗ уточняется цель самого Закона. Причем она носит двойственный характер:

- установить единые требования к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- создать правовой механизм регулирования бухгалтерского учета.

Хотя скорее цель-то одна - установить систему требований к учету и отчетности. Создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета фактически является средством ее достижения. Ведь именно посредством правового механизма и могут устанавливаться те самые единые требования к учету и содержанию бухгалтерской отчетности. Так что, как уточнялось в пояснительной записке к проекту Закона N 402-ФЗ, предметом правового регулирования являются правоотношения, возникающие как при ведении бухгалтерского учета экономическими субъектами, так и при регулировании бухгалтерского учета.

Заявленная цель, безусловно, благородна и вполне обоснованна. Ведь в условиях рыночной экономики и свободы предпринимательской деятельности, с одной стороны, каждый отвечает за себя и работает на свой страх и риск. С другой стороны, многие экономические субъекты все-таки остаются тесно связанными между собой, и результаты их деятельности во многом зависят от состояния и результатов деятельности их нынешних и потенциальных контрагентов. И для принятия многих решений заинтересованным лицам необходима информация о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках других экономических субъектов. Например, данные бухгалтерского баланса, позволяющие анализировать финансовую устойчивость и платежеспособность потенциального клиента, - чтобы принять решение о предоставлении ему кредита, отсрочки или рассрочки платежа, о целесообразности сотрудничества с данным потенциальным покупателем и т.д. Или данные бухгалтерской отчетности (в составе всех форм) разных организаций - для оценки их экономической эффективности (рентабельности, деловой активности) и финансового состояния. Такая информация позволит инвестору выбрать, в какую организацию лучше вложить свои деньги, акции, или долю в уставном капитале какой компании приобрести, облигации какой фирмы лучше купить, или, может, выгоднее и проще просто положить "лишние" деньги на банковский вклад под проценты.

Как следствие, эффективность функционирования всей экономической системы, причем не только в масштабах региона, отрасли и даже государства, но вообще в масштабах всей мировой экономики, зависит прежде всего от качества информации, которую отдельные экономические субъекты раскрывают о себе в представляемой заинтересованным пользователям отчетности. Это, конечно, не новость. Особенно очевидной проблема качества отчетной информации (и, как следствие, необходимость регулирования данной сферы и установления достаточно четких требований к содержанию и принципам ее формирования) стала в период кризиса 1929 - 1933 гг., так называемой Великой депрессии. Тогда выяснилось, что одной из причин серьезных и затяжных финансовых и экономических проблем, начавшихся с краха фондовой биржи, явилась именно "некачественная" информация, представлявшаяся инвесторам и прочим пользователям - эмитентам ценных бумаг. И именно тогда активизировалась работа по созданию национальных стандартов бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета.

Позднее стал набирать обороты международный бизнес, появились огромные транснациональные корпорации (ТНК), крупные компании разных стран стали выходить на фондовые и кредитные рынки других государств и появились международные фондовые биржи. На этом этапе возник еще более острый и насущный вопрос - как обеспечить хотя бы относительную сопоставимость данных, представляемых компаниями в своей публичной отчетности, чтобы действующие и потенциальные инвесторы могли сравнивать финансовые показатели деятельности интересующих их фирм из разных стран, а биржи - проводить процедуру листинга. Ведь проводить анализ, а на основании его результатов делать обоснованные выводы можно, только если исходные данные не просто выражены в одинаковых единицах измерения, но изначально сформированы по аналогичным методикам, т.е. если обеспечена их сопоставимость.

В процедуру листинга входит анализ и прогнозирование ключевых показателей деятельности компаний, претендующих на то, чтобы их ценные бумаги котировались на биржах, что само по себе является для потенциальных инвесторов своего рода "гарантией" (раз компания допущена к котировкам на "престижной" бирже, квалифицированные аналитики признали ее достаточно устойчивой; значит, можно с определенной долей уверенности инвестировать в данную компанию). В результате появилась новая "наднациональная" система стандартов, известная в настоящее время как МСФО - международные стандарты финансовой отчетности. Причем разрабатываются они не только для коммерческих организаций, но и для организаций и учреждений общественного сектора (государственных и муниципальных учреждений), а также для малого бизнеса.

В любом случае единые требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также и к самому бухгалтерскому учету (отчасти к процедурам, применяющимся для получения и систематизации информации, которая должна быть представлена в отчетности) объективно необходимы. И они должны быть четкими, разумными, адекватными, чтобы в достаточной мере обеспечить "качество" исходной информации, на основании которой пользователями принимаются важные решения. Ведь если такое решение окажется ошибочным, последствия могут быть катастрофическими - причем не только для отдельно взятого инвестора или фирмы, но и для целых отраслей, регионов и даже для экономики страны (а то и нескольких стран или даже всего мира). А причиной ошибки вполне может стать не субъективный фактор (недостаточная компетентность или "просчет" лица, принимавшего решение), а вполне объективный - "некачественная" отчетность, на основании которой были произведены расчеты и сделаны выводы, составившие основу принятого решения. Не случайно в мировой практике уже не раз возникали громкие скандалы и принимались весьма жесткие судебные решения в отношении компаний и аудиторских фирм, составлявших и подтверждавших "некачественную" отчетность (искажающую реальное положение дел).

Единые требования к бухгалтерскому учету Законом N 402-ФЗ установлены прежде всего с целью защиты прав и законных интересов граждан, а предусмотренный этим Законом порядок регулирования бухгалтерского учета призван обеспечивать не только единство и непротиворечивость системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, но и учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей. Подобные утверждения разработчиков Закона N 402-ФЗ (приведенные в пояснительной записке к законопроекту) на фоне вышесказанного представляются вполне логичными.

Повышение требований к качеству бухгалтерской (финансовой) отчетности помимо прочего предполагает увеличение ответственности ее составителей (лиц, ведущих бухгалтерский учет, подготавливающих и утверждающих отчетность) перед всем обществом. Это, в свою очередь, подразумевает необходимость развития бухгалтерской профессии как таковой, повышения ее престижа, увеличения требований к представителям данной профессии, в т.ч. к их образованию и последующему повышению квалификации.