Объект, предмет, база налога.

Они совпадают. На уровне нюансов есть различия.

Объект – это факт получения прибыли не любой, а посчитанной определенным образом. Прибыль определяем по данным бухгалтерского учета, но не совсем. В основе подсчета прибыли лежит бухучет, но трансформированный по правилам налогового учета гл.25 НК. Иногда не так это, но чаще всего это так. То есть сама экономическая прибыль – предмет, а факт получения прибыли, улавливаемый с помощью определенных правил признания дохода и расхода – это объект налогообложения.

Смиритесь с тем, что по факту у вас может быть прибыль, но может и не быть объекта; иногда такое бывает из-за причуд ученых правил. И это уравновешивается тем, что иногда у вас может не быть по факту экономической прибыли как предмета, но при этом формально будет возникать объект. Поскольку на достаточно долгих временных отрезках одно уравновешивает другое, то налогоплательщики как-то не спорят с этим. Хотя в качестве ключевого утверждения давайте возьмем это: по ст. 3 НК п.3 действует принцип экономического основания налога. То есть когда заведомо экономического приращения благ прибыли нет, то тогда налог возникать не должен. Если у нас в результате действия формальных правил объект возникает, налоговая база начинает рассчитываться в ситуации, когда мы понимаем, что налогоплательщик заведомо не получил прибыли – это значит, что мы что-то истолковали не так. Кроме тех случаев, когда мы понимаем, что законодатель намеренно впускает немножечко искусственное признание прибыли, но в обмен на искусственное признание убытков. То есть, когда мы толкуем норму и у нас нет четкого понимания, что хотел сказать законодатель, просто одно из толкований приводит к тому, что формально прибыль нужно посчитать. Мы говорим: такое неправда, не может быть. Это результат просто неправильного толкования.

Условный пример: вы читаете норму «вклады в уставный капитал акционерного общества не признаются доходом». У АО не возникает доход, когда оно получает вклады в уставный капитал. А у вас ООО. А вы говорите: в зависимости от юридической формы, у меня доход будет возникать либо нет. Экономически вклад в уставный капитал – это инвестиция, а не доход. Это поступление средств, уравновешенное встречным обязательством: актив уравновешанный пассивом, потому что этот капитал в конце работы нужно будет вернуть учредителю. Предоставление капитала учитывается как получение средств и обязательство перед акционерами. То есть экономически это не доход. Но вы говорит: стоп, мы видим очевидное – законодатель, написав про АО и не написав про ООО, просто забыл, что может существовать неакционерная форма капитала, поэтому должны правила применяться единообразно.

Если пример вам кажется условным, то вполне бывают такие штуки. К примеру, при НДФЛ четко прописано, что по акциям результат считается как «доход – расход», по долям в ООО – совершенно не факт, если я ничего не путаю. Это наша боль, что для АО и ООО по внеэкономическим причинам устанавливаются разные правила почему-то. И потом из-за этого споры, когда при одинаковом экономическом основании разные налоговые результаты возникают. Такого не должно быть: принцип экономического основания вам в помощь.

Иногда для равномерности учета приходится учесть прибыль из воздуха или учесть расходы из воздуха. Когда мы видим, что это явно входит в намерения законодателя, то это нормально. Я имею в виду словечко «переоценка». Иногда нужно учитывать воздух, чтобы правильно учесть ситуацию.

Есть два страшных слова в налоговом праве – одно «переоценка», а второе – «курсовая разница». В принципе, переоценка – чуть более широкое понятие, начисление курсовых разниц тужа входит.

Сейчас объясню, когда нужно учитывать воздух. Когда обязательство или требование выражено в иностранной валюте. Учет у нас веется в национальной валюте, т.е в рублях. Допустим, предположим, что налогоплательщик должен своему кредитору сумму в иностранной валюте. С точки зрения рублевого учета, эта сумма не будет постоянной величиной. Допустим, он должен миллион долларов в рублевой переоценке будет то больше, то меньше – в зависимости от движения курса. Тяжесть этого долга становится в рублевой оценке все больше, больше и больше. Обычно сумма займа в рублях – это не доход, и возврат займа – не расход, потому что мы говорим о временном привлечении средств: об активе, уравновешенном пассивам. Мы получили деньги себе, но тут же возникло обязательство их вернуть. Само по себе эт не доход. Но поглядите, в чем фокус. Полученные средства займа – это 1 млн долларов, на момент получения займа, обменянные на рубли, составляют 30 млн рублей, допустим. Получается, реальный налогоплательщик получил 30 млн рублей. А когда он будет возвращать, допустим, по сегодняшнему курсу, он явно вернет больше. По идее, экономически мы придерживаемся догмы о том, что рублевая оценка верная, экономически он получил 30 млн, а вернет 100. Это не проценты: он получил 1 млн, и вернет 1 млн, но в рублевой оценке он получил 30 млн, а вернет 100. Вот эта разница, между тем, что он получил в рублевой оценке и что он вернет – это переоценка тела займа. Обычно заемные средства – это не доход, их возврат – не расход. Но переоценка – это расход. С этим нужно просто смириться. В ситуации, когда курс рубля снижается, а курс иностранной валюты растет, по обязательствам в иностранной валюте начинают начисляться такие переоценки. И они признаются у налогоплательщиков как расход. С точки зрения движения долларовых средств, он как бы остается при своих. Он мб этот заем даже и не возвращает, но расходы он уже признает. Поэтому видите, при расчете налоговой базы могут учитываться величины, представляющие собой воздух, условное начисление – в данном случае начисление переоценки отрицательной, которая образует расход.

Переверните ситуацию. Налогоплательщик взял займ в иностранной валюте. У него требование, номинированное в иностранной валюте, соответственно, у него это требование начинает все больше, больше и больше.

Выдал нерезиденту 1 млн долларов, в рублевой оценке он когда-то расстался с 30 млн, а вернет 100. Соответственно, в рублевой оценке у него возникает прибыль: отдал когда-то 30, а получит 100. У него неслабая прибыль формируется исключительно из-за курсовых разниц. И по мере того, как курс растет, эта прибыль начинает признаваться в учете по мере переоценки этого требования. С одной стороны, воздух позволяют признать в расходах, с другой стороны это уравновешивается тем, что нам воздух нужно признавать и в доходах. Положительная курсовая разница идет в доход, а отрицательная курсовая разница идет в расход. Поскольку, в среднем одно другое уравновешивает во всей экономике в целом, то экономическое основание для такого налогового учета есть. В этом есть еще одно экономическое основание – мы должны признать воздух сейчас, чтобы у нас эти курсовые разница учлись плавно. Можно подождать конца договора, допустим, кредит, привлеченный на 10 лет. Можно организовать учет таким образом, что когда мы вернем тело займа, тогда мы посчитаем переоценочки и скажем: ого, здесь на 10 год, когда мы рассчитались по привлеченным средствам, у нас прилетел огромный, огромный убыток - мы в рублевой оценке получили когда-то 30 млн, а вернули 100. Нам этот убыток прилетит одномоментно и сожрет всю прибыль в одном периоде. Но мы уже пользовались привлеченными средствами уже 10 лет, поэтому этот расход всех 10 лет, а не последнего года. Они еще не возникли кассово, но по начислениям мы их уже признаем. Нам с одной стороны кажется, что мы облагаем воздух (в данном случае учитываем в расходах), но с другой стороны – это способ равномерного признания расходов. Просто через расходы проще объяснять.

Ровно то же самое и с доходами: если мы выдали валютный займ, мы можем потом в конце разговора признать колоссальный доход. Это приведет к тому, что мы в один момент должны будем заплатить одномоментно заплатить колоссальную сумму налога на прибыль. Но этот доход сформируется не в этом периоде, а он будет формироваться во время всей жизни договора займа, поэтому разумнее этот доход признавать кусочками, постепенно. В среднем, по экономике – это удобно для налогоплательщиков- придерживаться принципа равномерного признания доходов. Мы еще этот доход не получили физически, но мы его постепенно признаем. Если вы живете в парадигме современного бухучета, то у вас метод начисления настолько укореняется в мозгу, что вы мне скажите, что это не пример учета дохода без экономического основания. Наоборот, мы просто признаем доход в тех периодах, в которых он относится. С точки зрения движения средств, это приводит иногда, что налогоплательщик кэшем физически денег нет, а в бюджет он живые деньги должен заплатить. Положительная курсовая разница принесла доход: ты платишь с этого дохода живыми деньгами. Это беда некоторых проектных компаний, которые делаются под отделььные крупные сделки, отдельные пакеты ценных бумаг, потому что бывает, что по активу учитывается переоценка, другой деятельности нет, переоценки тянут за собой необходимость уплаты налога на прибыль. И компанию приходится дофинансировать, потому что потенциальная прибыль еще не окэшилась: кассово ее еще нет, а платить уже надо. Поэтому обведите в рамочку, что метод начисления приводит к тому, что необходимость уплаты налога на прибыль не зависит от кассового движения средств. И вполне бывает, что у компании прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета, но нет денег на расчетном счете и в кассе.

Бывает и наоборот, что у компании большой остаток наличных денежных средств. У нас слово наличные прижилось для обозначения не только бытовых наличных бумажных денег, но и для обозначения любых денег в противовес…

Может наличных не быть, а налог платить надо. И наоборот, могут быть средства, а налог платить не надо.

От методики учёта зависит. Поэтому, когда вас спросят, сколько будет 2x2, не спешите отвечать 4, от методики учёта все зависит.

В такие дебри мы залезли. Объект, предмет и налоговая база, а казалось бы прибыль, прибыль и прибыль, как ее ни поверни. Но когда начинаем погружаться, понимаем, что объект может быть иногда беспредметный, в конечном итоге нам это нужно, чтобы уловить связь между предметом и обьектом на долгосрочном перегоне получше, чтобы действовал принцип равномерного признания доходов и расходов.

Одно дело налоговая база, а другое дело факт получения прибыли, потому что налоговая база может затягивать в себя и некоторые условные вещи, и, наоборот, из налоговой базы могут исключаться некоторые вещи, которые суть объект по определению объекта, на лицо экономическая прибыль, но по каким-то причинам не считается налоговой базой в силу воли законодателя.

Налоговая база - количественное выражение объекта за определённый период времени за календарный год.

Важно понять, что налог на прибыль - это налог на прибыль. Секрет в этом. Когда вы это поймёте, все остальное станет простым

Налоговая база - это обычно прибыль. А прибыль считается как доходы минус расходы. Но доходы не любые, а рассчитанные по правилам главы 25 НК. Точно также и расходы не любые, а рассчитанные по правилам главы 25 НК. Но в ряде случаев у нас в базу пойдёт не прибыль, а доход. В тех случаях, когда извлечение дохода не сопряжено с несением расходов. Это, как правило, характерно для пассивной предпринимательской деятельности. Пассивные доходы - проценты, дивиденды, роялти. Мы не всегда скажем, где пассивные, а где активные. Это такое деление интуитивно понятное, но абсолютно непригодное для создания на его базе юридической конструкции. То есть оно нужно для ориентировки, но не годится в качестве юридический привязки окончательной. Чтобы просто понять прекрасно годится.

Итак, по пассивным доходам прибыль и доход - это одно и тоже.

Ещё раз, берём кредитный договор, по кредитному договору доход - это процент. А само тело кредита - это не доход и не расход, это само тело займа. Проценты - это доход, это приводит к тому, что процент начинает выглядеть как деньги с неба, деньги, по которым нет затрат. Затраты есть, просто они не так считаются, потому что проценты связаны с тем, что лицо предоставило капитал.

Как ни странно, для решения большинства задач налогообложения нужны две вещи - закон сохранения энергии и принцип симметрии. Все. Дальше все будет подчиняться этим физическим законам. Финансовый результат в случае ничего должен быть равен 0.

Обычно, как уже договорились, налоговая база - это прибыль, то есть доходы минус расходы. Но бывают такие симпатичные доходы, которые как будто бы не требуют расходов. Когда вы производите продукцию, допустим, вы торгуете велосипедами. Вам надо эти велосипеды сначала сделать, вы покупаете запчасти, нанимаете работников, чтобы они собирали велосипеды, красили, упаковывали и отправляли. У вас есть затраты и есть выручка. Соответственно, вы продали велосипеды, получили выручку. Оплата работы сотрудников, запчастей, аренды цеха - это все ваши затраты. Вы платите налог на прибыль не со всей выручки от продажи велосипедов, а с разницы - доходы минус расходы, потому что у вас товарообменная операция.

В случае, если операция финансовая, которая приносит пассивный доход, проценты будут представлять собой чистую прибыль, раз доход сразу чистый, потому что сам вложенный капитал не считается ни доходом, ни расходом. Просто смиритесь.

Будьте осторожны, в НК остались ещё следы кассового метода для малых предприятий.

Доход - это экономическая выгода. С таким же успехом можем сказать, что экономическая выгода - это доход. Понятное дело, что определяем одно неизвестное через другое.

Доход - это вся сумма экономической выгоды, а прибыль - это превышение дохода над расходом.

Есть ещё одна ситуация, когда расходов больше, чем доходов. Работали, вкладывали деньги, а выручили денег мало, тогда появляется неприятная штука, которая называется убыток.

Прибыль или убыток объединяется общим названием - финансовый результат. Работали, работали в течении налогового периода, подсчитали и либо усмехнулись довольно, либо прослезились. Итого получаем финансовый результат. Если прибыль есть, то есть налог на прибыль. Если возник убыток, то нет налога на прибыль.

В этом случае возникает отрицательная сумма налога к возврату или нет? Ответ - и да, и нет. Конечно же, при убытке налог из бюджета не возвращается, отрицательный финансовый результат не покрывается из бюджета. Когда прибыль, вы с государством делитесь, когда убыток - ваши проблемы. Это налог на прибыль, а не касса взаимопомощи.

Другой вопрос - ваши имперические наблюдения могут противоречить этому выводу, потому что налоговый период длинный - год, и он разбит на более мелкие подсчётов периоды, он разбит на кварталы, а кварталы для крупных компаний поделены ещё на месяцы. И налог на прибыль платится по промежуточным результатам вот этих маленьких периодов внутри года. Компания платит промежуточные платежи, и может получится так, что в начале года у компании прибыль, она прочтёт выручку, но не несёт больших затрат, а потом у компании по каким-то причинам возникают большие затраты, в целом погоду результат - убыток. Пока год не прошел, не знаем результат. Но налог на прибыль мы должны платить каждый месяц, ест компания большая. Если небольшая, то каждый квартал.

Соответственно, если мы ещё не знаем результата, налог на прибыль уже платим. А бывает компания с ритмичной деятельности, но лектор таких не видел, как правило цикличная деятельность. Вполне возможно, что промежуточные платежи вносились, потому что по итогам промежуточных периодов была прибыль. А по итогам налогового периода - прибыли нет, получается, что внутри года такой налогоплательщик создал переплату по налогам на прибыль, потому что по итогу этого года прибыль так и не возникла, по предварительным - прибыл как бы была и он платил.

Смиритесь, что мы живем в мире некоторых условностей, финансовое право имеет дело с величинами конкретными и осязаемыми, но улавливаем мы их очень абстрактно.

В таком случае, конечно, переплата подлежит возврату из бюджета. Но возврат не из-за того, что кто-то покрывает ваши убытки, а из-за того, что результат признаётся постепенно. Вы переплатили - возврат. Также и наоборот, если сначала результаты плохие, а потом компания раскрутилась, то доплачивать надо по итогам года.

Поэтому волшебная палочка налогообложения - равномерность признания доходов и расходов.

Хороший бухгалтер не тот, который прячет прибыль, а тот, который чувствует эту равномерность и умеет ее выстраивать.

Если налогоплательщик получил убыток, то убыток покрываться не будет. Но это не значит, что получение убытка для налогоплательщика - это конец. Допустим, у налогоплательщика какой-то большой проект, выручка перечисляется ему по окончании проекта. Он строит, строит, строит, и после сдачи проекта получает выручку. Но до этого момента он несёт только издержки, по этим годам у него накапливается отрицательный финансовый результат - убытки, он должен заимствовать средства, чтобы продолжать деятельность, но он понимает, что его ждут расчеты по его огромному строительному контракту, он проучит огромные деньги. В этом случае деваться некуда, убыток, убыток, убыток, а потом бац и в конце контракта налогоплательщик получает огромную прибыль. Вы мне скажите - и где же ваш хваленные принцип равномерности признания доходов и расходов? Принцип равномерности по-прежнему с нами, потому что мы этот накопленный убыток прежних лет перенесём на тот налоговый период, когда получили прибыль. Правда, законодатель не разрешает всю прибыль уменьшить на сумму понесённого ранее убытка, но на половинку ее уменьшить можно. То есть, если за голодными годами наступает сытный год, то прежние муки голода можно учесть. Убытки прежних лет можно переносить на последующий период. Убыток не всегда признак плохого бизнеса, иногда убыток - это признак хорошего бизнеса. Скажем так, убыток - признак большого бизнеса.

До сих пор мы с вами разговаривали об абстрактной прибыли вообще, об абстрактных доходах, об абстрактных расходах, могло сложиться ложное впечатление, что налог на прибыль немного нейтральный. Но нет. Доходы и расходы рассчитываются в разных базах. Самое глобальное деление доходов и расходов - это деление на реализационные и внереализационные.

У нас есть доходы вообще и расходы вообще. А внутри они немного разнятся. Начнём с хорошей новости, есть доходы, которые не признаются доходами для целей налогообложения. То есть формально, по внешним признакам у нас объект как бы возникает, но в силу прямого указания закона объекта нет.

Есть статьи в НК статьи, в которых перечисляются казуистически доходы, не учитываемые при налогообложении и по принципу симметрии расходы, не учитываемые при налогообложении.

Как правило во избежание споров описываются вещи, достаточно понятные. Допустим, что заемные средства не доход, возврат займа не расход. Получение средств в виде вклада в уставный капитал не доход, возврат ликвидационного остатка не расход и тд. Или, допустим, средства целевого финансирования не доход, но (пропал звук)…

… То есть экзотические операции «улетают» в специальные базы, где к ним применяются, как правило, более строгие подходы.

Но магистральная линия такая: все доходы и расходы учитываются в общей базе. Дальше еще 1 парадокс. Мы складываем все эти ингридиенты в одну кастрюлю, но на самом деле, она не одна. То есть база общая, но расходы и доходы в ней учитываются по немного разным правилам, к этому надо просто привыкнуть.

В общую базу попадают, если это реализационные доходы, они попадают по правилам, установленным для реализационных доходов, если они внереализационные, они попадают по своим правилам. То же самое относится и к расходам. Все это вы кидаете в общую базу, сводите в общий регистр доходов и общий налоговый регистр расходов.

Но прежде чем они попадут в этот регистр и сойдутся в последнем регистре, где из доходов вычитаются расходы (и получается прибыль или убыток), то сначала вы все доходы и расходы раскладываете на три кучки. Самая большая часть – доходы реализационные от основной деятельности компании. Если вы занимаетесь оптовой торговлей спиртными напитками, то основной доход – это выручка от реализации спиртного.

Есть доходы, которые образуют может, маленькую, а может и нет, часть – это доходы, которые уйдут в специальные базы. Допустим, у вас юридическая фирма, но попутно вы свободные средства вкладываете в ценные бумаги. Тогда у вас возникают доходы, которые живут в специальной базе.

И есть еще одна часть – внереализационные доходы – это доходы, которые не в специальной базе, но в то же время, не от основной деятельности. Например, в юридической фирме могут быть курсовые разницы по депозитам в иностранной валюте. Мы их не называем пассивными, потому что они могут быть связаны с активной деятельностью. Например, оптовая компания, которая покупает-продает продукты питания. У нее есть склад. Она часть этого склада сдает в аренду. Это не основная деятельность, поэтому не общая база. А доходы от сдачи склада идут не в специальную. Такие доходы тоже попадут в общую базу, но через другую трубу.

Сейчас никто так доходы не будет считать. Первичка, документ в электронной форме, попадет на предприятие по системам обмена данными с контрагентами. И сразу подгружаются в систему бухгалтерского учета 1С, в тч и ее бухгалтерский модуль, и в ее налоговый модуль. Дальше электронная система работы с данными сама разносит по нужным регистрам эти регистры доходов, расходов, сама определяет, это реализационных доход или внереализационный. Эту систему один раз предприятие налаживает под себя и дальше с легкими корректировками работает автоматически. Сейчас налоговый учет, как правило, автоматический.

Хитрость реализационных доходов и расходов в том, что там расход подтягивается вслед за доходом. Во внереализационных доходах и расходах они живут своей жизнью, потому что, как правило, внереализационные – они пассивные, они не подтягивают за собой расходы. А вот реализация может идти неравномерно: сегодня вы продали мало продукции, завтра много. Расход признается тогда, когда реализован товар, с которым этот расход связан. Поэтому признание расходов будет пульсировать вслед за доходом. То есть по мере признания реализации, по мере отгрузки, признаются расходы, относящиеся к отгруженным товарам. Хитрость в основном в этом. О ней нужно помнить на стадии отладки системы учета, но не более того.

Если у вас не производство, а деятельность проектная, постиндустриальная, у вас может получиться неприятность. Вы говорите, мы консультируем клиентов, признаем выручку. Одновременно у нас есть зарплаты на персонал и тд., мы признаем расходы. Выручки будет когда-то больше, когда-то меньше. И представьте, что у вас маленькая компания, и у вас есть несколько крупных юридических проектов, по которым когда-то будет признан доход по окончании проекта. Это будет означать, что зарплаты вы будете учитывать не вообще из месяца в месяц, из квартала в квартал, и вам кажется, что затраты несете равномерно, а приходит злой инспектор и говорит, что затраты списываются не по реализации. Вы списываете равномерно, а у вас они должны списываться по проекту. Дикая вещь в нашем налоге на прибыль. Поэтому надо быть аккуратным с делением на реализационные и внереализационные. Оно делается автоматом, вы даже не задумываетесь, а может вот так выстреливать.

Расходы в базе внереализационные и связанные с производством реализации. Здесь есть одна засада. Почему-то у нас в НК реализованы взаимоисключающие концепции. Концепция состоит в том, что мы облагаем прибыль, но не весь валовый доход. Мы должны вычислить превышение полученных средств над издержками. Мы берем из доходов вычитаем расходы. Любые расходы или нет? В зависимости от того, как вы выстроите разрешение налогоплательщикам учитывать расходы, так оно и будет. Здесь есть локковская модель и гоббсовская модель. Локковская модель построена на том, что налогоплательщик боится разориться и не будет раздувать затраты в силу самой организации бизнеса стремится минимизировать затраты и максимизировать прибыль. И все, что остается налоговым органам, это проследить, чтобы он с той прибыли заплатил налог. Появление прибыли – то ради чего бизнес существует. Поэтому здесь интерес налогового органа и налогоплательщика совпадает. а гоббсовский взгляд на вещи состоит в том, что человек – злое существо. Соответственно, от налогоплательщика не жди добра. Если ты разрешишь учитывать любые затраты, они такие затраты нарисуют, что никогда у них прибыли не будет, будут одни затраты, но на самом деле прибыль будет, они просто ее спрячут.

У нас ни тот, ни тот подход, а смешанный. Потому что у нас с 1 стороны, признаются любые расходы. У нас есть списки расходов в НК, но они открыты. Это просто ориентиры. И по 252 НК любые расходы признаются при расчете налоговой базы, лишь бы только они документально подтверждены и экономически оправданы. Они любые, но не любые, а в тех пределах, которые оговорены НК. В НК для каждого подвида расходов есть свои маленькие оговорочки. И не только в 252 НК, но еще и 54.1. Для признания расходов нужно документальное подтверждение, нужна экономическая оправданность (зримая доказуемая деловая цель) и есть ст. 54.1, которая задает пределы реализации прав налогоплательщика. 252 наделяет налогоплательщика материальным правом признать расходы. А 54.1 устанавливает пределы реализации этого права. Вы частности, пределы задает качество контрагентов если расходы понесены с неблагонадежным лицом, которое не уплачивает налогов, то недоимка будет взыскана с налогоплательщика, поскольку он несет в данном случае солидарную ответственность со своими контрагентами. Это странно, потому что мы применяет гражданско-правовую концепцию к публичным правоотношениям.

Лекция 20 (15.03.2022). Группа 7. Налог на добавленную стоимость.

План лекции:

1. общая характеристика НДС.

2. кумуляция косвенных налогов и способы ее смягчения.

3. добавленная стоимость, способы ее исчисления и обложения налогов.