2. Обязательные и факультативные элементы налога

Дальше возникает одна забавная подробность с элементами налога. Дело в том, что все существенные условия уплаты налогов должны быть прописаны в законе. Но не все из них нужно прописывать для отдельно взятого налога. Отсюда деление элементов налога на обязательные и факультативные.

В нашей правовой системе все, что справедливо для налога, справедливо и для сбора. В этом плане они друг от друга не отличаются. Если бы мы изучали систему США, там бы платежи, похожие на наши сборы, регулировались бы по другому. У них подход такой: то, что индивидуально, безвозмездно - классические налоги, то должно быть установлено актом законодательной власти, Парламента. В тех же случаях, когда прослеживается возмездность, достаточно акта исполнительной власти. То есть в штатах сборы всевозможные за какие-то юридически значимые действия могут устанавливаться актами исполнительной власти. В этом есть свой резон, потому что, как говорил Энди Таккер “когда я беру у всего ближнего доллар, я всегда стараюсь дать ему что-то взамен, чтобы он не очень смотрел, в какую сторону я смотрюсь”???.

То есть когда есть встречное предоставление, тогда может быть ниже стандарт установления платежа. Но если платеж представляет собой чисто индивидуальное безвозмездное изъятие собственности, тогда должен быть высочайший стандарт правовой гарантии при установлении такого платежа.

В нашей системе мы пересолили. Этих гарантий у нас, возможно, даже больше. Но и прекрасно. Больше правовых гарантий это же лучше, чем меньше.

Элементы налога и сборов делятся на обязательные и факультативные.

Обязательные - те, без которых невозможно. Случалось и такое, что закон появлялся, а в нем не было какой-то подробности. Одно время был закон, в котором устанавливались взносы в пенсионный фонд РФ - это глухие 1990-е годы. Тогда ещё не было Государственной Думы, был Верховный Совет. То есть этот закон издали до 1993 года. В нем написали все по этим взносам в Пенсионный фонд: и ставку, и базу, в общем, практически все, забыли только срок уплаты.

И часть налогоплательщиков платила эти взносы, а часть налогоплательщиков по разным причинам не платила. И те, которые не платили, сказали, что у них срок уплаты налогов установлен не законом, а инструкцией налоговой службы. То есть у нас элемент налоговой обязанности дописан исполнительной властью. Такого быть не должно.

Любопытно, как рассматривали это суды. Если кто-то по какой-то причине не доплатил эти взносы, суды говорили: “видите, с него взыскать насильно нельзя, потому что налог не доустановлен, не хватает одного элемента”. А если кто-то заплатил и попытался обратно забрать свои денежки, ему говорили: “мы понимаем, что в законе не хватало срока уплаты, но ты же не затруднился с уплатой налога. Ты же заплатил, поэтому ты никак не пострадал от отсутствия этого элемента, поэтому деньги мы тебе не вернем”.

Но в сухом остатке, если обязательного элемента нет, какого-то условия, которое считается обязательным, тогда налог не может взиматься. Его можно платить добровольно, но взыскать насильно его нельзя. Любопытно, что добровольно уплаченный налог, скорее всего, вернуть не удастся. Иначе бы опять, у нас нарушался бы великий принцип баланса частных и публичных интересов. Если бы можно было так легко сносить налоги и забирать их из бюджета обратно. В бюджете эти налоги учтены уже как поступившие, они уже розданы бюджетополучателям. Подрывалась бы стабильность деятельности публичной власти. А это тоже идёт наряду со стабильностью гражданского оборота.

А вот с факультативными есть такая странность. Не то, чтобы без факультативного элемента нельзя, но он должен быть. В основном речь идет о мерах ответственности юридической за неуплату налога в порядке взыскания недоимки, порядке возраста переплат. Они факультативные не том смысле, что их может не быть, а в том смысле, что они могут выносится за скобки. Они устанавливаются для всех налогов сразу вообще. Не надо прописывать отдельно ответственность за неуплату подоходного налога, налога на добавленную стоимость. Любая неуплата налогов - это одинаковый состав и одинаковые меры юридической ответственности.

С нюансами, знатоки бы меня поправили и сказали – неправда ваша, в случае с НДС там возникают любопытные сюжеты, что там включается другой номер и неуплата налога иногда заменяется мошенничеством.

Но в общем и целом этот обеспечительный механизм одинаков для всех налогов и те конструкции, что у нас упомянуты в словах, что уплата налога обеспечена мерами принуждения, вот все эти меры принуждения они как правило одинаковы для всех налогов. они факультативны в том смысле, что их не нужно прописывать для всех налогов отдельно. Чтобы налог считался установленным не нужно для данного конкретного налога прописывать обеспечительные меры, меры обеспечивающие гос принуждение.

И есть факультативные-факультативные элементы, собственно факультативные, которые могут вообще отсутствовать и это никак не скажется на действительности налога.

Если отсутствует обязательный элемент, то налог юридически недействителен.

Если отсутствует факультативный элемент, например законодатель забыл установить порядок взыскания недоимки, налог по прежнему будет взиматься. Но другой вопрос возникнет с тем, как же именно его взыскать, если кто-то не захочет платить его сам добровольно. У нас налог утратит признак обеспеченности гос принуждением. он превратится в добровольное подаяние (?).

А я вам скажу эксперименты были перед ВОВ Гамбург был обхявлен городом самоуправляющимся и там решили, что налогплательщики будут в итоге платить налогов больше, если им дать свободу выбирать самим, что заплатить. И педантичные немцы обрадовались, сказали, что да это хорошая концепция, удовольствие жить в цивилизованном городе стоит денег. И как только налоги потеряли обязательность не заплатил никто. Поэтому эксперимент пришлось прекратить.

Поэтому без порядка взыскания возникла бы проблема, но не знаю повлияла бы она на юридическую силу налога. Представьте налог остается обязательным, но мы по какой-то причине не видим порядка его взыскания. Ну хорошо, тогда сошлемся на то, что правовая система РФ едина и восполним тем порядком, который есть в ГП. Такое бывает.

Допустим – пример. Налогоплательщик долго спорил с налоговым органом была у него недоимка или нет. За время этого спора налоговый орган действительно пропустил пресекательный срок на обращение в суд о взыскании недоимки. Как то налоговый орган не выставил требование не запустил процедуру бесспорного взыскания недоимки и у него в запасе остается только один способ – обратиться в суд. в течение 6 месяцев после того как истек срок уплаты налога по требованию и когда закончены были все процедуры. Остается 6 месяцев на обращение в суде и этот срок налоговый орган пропустил. И как будто у него исчезли те инструменты, что делать. И получается странная картина. Они с одной стороны выигрывают суд, что их решение законно, но у них ушел срок на взыскание. Что делать? Один из возможных ответом – ничего.

Но в нашей системе пошли дальше. Возбуждается уголовное дело. Дело потом в суде в отношении лиц привлеченных к ответственности прекращается, потому что истекли сроки давности привлечения. Но гражданский иск о взыскании ущерба продолжает рассматриваться и удовлетворяется.

То есть никто не привлечен к уголовной ответственности, но гражданский иск удовлетворен и взыскан как ущерб. Применили гражданско-правовую конструкцию. КС сказал, что так можно. Если кому-то нужно дело, скажите на консультации, я найду это дело.

То есть если даже в какой-то ситуации до конца чего-то не хватает, правоприменительная практика идет по такому пути, что восполнить пробелы все таки можно. Как специалист по налоговому праву брезгливо бы сказал, что так быть не должно, если какой –то элемент пропущен, то все. И если срок для взыскания недоимки пропущен, то не нужно ее взыскивать как ущерб. Но видите.

Просто этот негативный пример показывает нам. Что было бы, если бы факультативного элемента не хватало, его бы восполнили.

Рассказываем есть обязательные элементы, а есть факультативные. Факультативные они потому, что устанавливаются не для конкретного налога, они как бы выносятся за скобки.

И только льготы это собственно факультативные элементы. Если в законе о налоге нет льгот, то значит так. Установление льгот говорит КС – прерогатива законодателя. Нельзя пойти в КС и сказать мне не додали льготу исходя из конституционных принципов. Нет это прерогатива законодателя. Если законодатель считает, что для справедливости достаточно закона в том виде, в котором он есть, значит так оно и есть. КС не будет подменять законодателя и доустанавливать льготы. И налог не утратит свою законную силу, если в нем нет льгот

Поэтому есть обязательные элементы и факультативные элементы.

Теперь пробежимся по самим элементам – что же мы будем считать обязательным.

Прежде всего должно быть указание на субъекта налоговой обязанности.

• · Субъект

• · Объект

• · Налоговая база

• · Налоговая ставка

• · Порядок исчисления

• · Порядок и сроки уплаты налога.

Далее я вам скажу, что есть вещи, которые я не понимаю, но это не влияет на возможность продолжения деятельности.

Смотрите мы с одной стороны сказали вещь очень жестко с юридической точки зрения – если какого-то элемента нет, то налог не может взиматься. Следом вы у пепеляева прочитаете, я вам скажу, что среди ученых идет дискуссия из каких элементов все таки состоит налоговая обязанность. Более того ученые дискутируют это обязанность или обязательство. Кому то нравится говорить обязанность, как бы подчеркивая, что о налогах не договариваются. Это императивно установленная обязанность. Кому то, что это обязательства, как бы подчеркивая, что в основе общественный порядок.

Мне слово обязательство кажется опасным, потому что оно уводит нас не в ту степь, уводит в гражданско правовое понимание налоговых отношений, что это на самом деле плата за услугу не на политэкономическом высоком уровне, а на конкретном, в рамках индивидуального отношения между субъектом и государствам. Это не правильно.

Что верно на уровне идеального обобщения, то не верно на уровне конкретного отношения. Поэтому мы будем все таки говорить о налоговой обязанности.

Вот вообразите с одной стороны очень жесткая концепция, что если существенные условия не определены, то обязанности не возникло. С другой стороны идет спор, что считать существенными условиями. Но те, кто довольно давно увлекается цивилистикой скажут, что ничего страшного. В ГП какие условия считаются существенными для определенного вида договоров тоже идут споры и никуда ГП не денется. Но загадка остается.

(проблема с презентацией)

С самим списком элементов налога большой проблемы быть не должно. Он есть в законе, в учебнике. И по ходу рассуждения о тех или иных элементов я буду подсвечивать моменты, когда чего-то не хватает или где-то есть спор.

Первым элементом закона о налоге будет указание субъекта налога.

Почему законодатель нас с вами постеснялась назвать субъектами налога, а потому в законе это описывается так в 17 статье, что налог считается установленным, если законно определены налогоплательщики и элементы налогообложения. То есть налогоплательщики вынесены за скобки.

Давайте исходить из того, что первый элемент это субъект. Без этого ничего не получится. Нет субъекта нет права. термин налогоплательщики не самый удачный. Потому что термином налогоплательщики в общей части немного другая смысловая нагрузка. Налогоплательщик это налогоплательщик вообще любого налога. Вы можете сейчас не иметь никаких налоговых обязанностей, ну допустим вы получаете стипендию, которая не облагается налогом и у вас нет других источников налога и нет облагаемого налогом имущества. В это случае вы свободны, но тем не менее вы налогоплательщик. У вас есть определенные права, которые не привязаны к конкретному налогу. И есть минимальные обязанности, которые тоже не привязаны к конкретному налогу.

То есть сама ваша возможность участвовать в налоговых правоотношениях, налоговая правоспособность, она создает из вас налогоплательщика. Вы не налогоплательщик сегодня, но можете оказаться им завтра. Поэтому у каждого налогоплательщика есть индивидуальный номер, они стоят на учете в налоговой инспекции и в случае каких-то сомнений налоговая может вызывать, приглашать для беседы. То есть, есть целый комплект обязанностей налогоплательщика, который не привязан к тому что он выступает субъектом конкретному налогу.

Когда мы говорим об объекте налога, мы устанавливаем обязанность именно применительно к данному конкретному налогу, а не вообще. То есть если у вас нет облагаемого дохода, то вы не субъект подоходного налога. Для вас подоходный налог со всеми своими (сбой), а если допустим вы не обладаете никакими облагаемыми налогом доходами. Если у вас есть вопрос, допустим вы хотите получить какой-то доход и хотите посчитать подоходный налог. Вы совершенно спокойно обращаетесь в налоговый орган и вам должны ответить. Никто не может сказать извините по вашему лицевому счету начислений ноль и поэтому мы имеем право хранить молчание. Нет вы налогоплательщик в целом.

Из этого следует одно любопытное последствия. Вот глядите у вас нет доходов, значит ли это, что не надо подавать налоговую декларацию? По идее да. Если вы не субъект то у вас нет обязанности по этому налогу. И если мы говорим о физических лица, то этот ответ будет совпадать с практикой на 100%. То есть если у тебя нет дохода, то вроде ты субъект или не субъект…. Нет субъектами вы остаетесь. Плохой пример…

Давайте вернемся немножко назад. Мне кажется я увлекся. В сухом остатке – термин налогоплательщик устанавливает вашу связь с государством в налоговых отношениях вообще. А термин субъект налога показывает, есть ли у вас права и обязанности по конкретному налогу. Вот моя ошибка в которую, моя ересь в которую я ударился, в чем была. Я попробовал подменить представление налога о субъекте представлением об объекте. Вот я говорил, что у вас нет дохода, значит нет обязанностей. Черта с два, я был не прав! У вас нет дохода облагаемого, но вы остаетесь субъектом подоходного налога, потому что субъект сконструирован так ,что это любые физические лица.

Вот возникнет ли у вас объект это другой вопрос. А субъектом вы остаетесь.

Но вот то утверждение, что права и обязанности налогоплательщика более широки, чем права и обязанности субъекта конкретного налога – это утверждение верное.

От субъектов налога нужно отличать налоговых агентов и носителей налогового бремени. Иногда их путают, иногда их путают со страшной силой. Иногда случайно, иногда намеренно. Налоговых агентов и легко и сложно отличить. По причинам сугубо практическим.

Сейчас попробую объяснить. Глядите какая вещь. Если вы налогоплательщик вы устроились на работу. Вы получаете ЗП. Налог удерживается из вашей ЗП. Юридически обязанное лицо, налогоплательщик, это вы. Просто вам эту обязанность помогает исполнить налоговый агент. По действующему законодательству не надо платить налог на доходы самостоятельно. В большинстве случаев это сделает налоговый агент.

Но тем не менее налогоплательщиком остаетесь вы и претерпеваете уменьшение своих имущественных благ тоже вы. Вам причитается определенная ЗП, вы получаете ЗП за минусом подоходного налога. Налоговый агент не свои деньги платит. Он платит их из вашей зп.

И раньше мы бы сказали, что субъект налога или налогоплательщик платит налог за счет собственных средств, а налоговый агент это тот, кто обязан исчислить и удержать за счет средств налогоплательщика. Это посредник между казной и налогоплательщиком. Долгое время было так.

Далее появились налогоплательщики, недоступные для российского налогового контроля или которые доступны, но с трудом (нерезиденты, иностранные налогоплательщики). На практике появились ситуации: российская организация платит доходы за границу (например, дивиденды своим иностранным акционерам), применяет пониженную ставку, а потом с налоговым органом возникает спор: вправе ли налоговый орган применить пониженную налоговую ставку или не вправе. Допустим, налоговый орган выигрывает в споре. Дальше получалось, что налоговый орган доказал, что налог был не удержан неправомерно, возникла недоимка. но взыскать этот налог с налогового агента нельзя так как средства уже выведены за границу. Его можно оштрафовать, но, с недоимку взыскать нельзя. Если взыщем недоимку, то получается, что мы исполним налоговую обязанность за счет средств налогового агента, а налогоплательщик будет гулять свободно.

Всю вторую половину 90-х и до 2015 года эта концепция была доминирующей (принудительное взыскание с налогового агента невозможно). На практике это означало бы то, что налоговый орган придет к обычному гражданину (резиденту) взыскивать недоимку, если вдруг работодатель не вычел из его дохода, допустим, какой-то налог. А работодатель остается свободным. Для нерезидентов было бы хорошо - они получили больше дохода, с них не вычли налог, им повезло.

ВАС начал разбивать эту концепцию:

1. Сначала ВАС выразился по поводу НДС. Если с нерезидента недоудержан НДС, то такой налог можно удержать с налогового агента, потому что налог косвенный, он и так ложится на покупателя. Нет большой беды взимать такой налог за счет налогового агента.

2. Далее ВАС сказал, что если налогоплательщик не доступен для налогового контроля РФ, то взыскать недоимку можно и с налогового агента, а дальше они пусть разбираются между собой в установленном законом порядке

3. Далее начала трансформироваться 45 статья по исполнению налоговых обязанностей - потому что догматизм в представлении о том, что налогоплательщик это тот, кто платит налог за счет собственных средств начал доводить до беды. Допустим, у налогоплательщика арестовали счета, он хочет обжаловать решение налогового органа в суд. Ему отказывают в доступе к правосудию, потому что говоря, что ты не можешь обратиться в суд, пока не заплатишь госпошлину, а госпошлину ты не можешь залпатить, потому что арестованы счета. При этом представитель тоже не может оплатить, потому что он всего лишь представитель. Тогда 45 статья предусматривала обязанность по уплате налогов только лично субъектом налога. Исправили - за налогоплательщика, естественно, может платить 3-е лицо, главное, чтобы субъект налога пережил умаление своих денежных средств.

Практическую задачу решили, но в то же время усугубили понимание и разницу между налоговым агентом и налогоплательщиком. Законодатель считал, что регулирование правоотношений между налогоплательщиком и 3-им лицом в этом смысле происходит за рамками НК. Что это обычные имущественные отношения между равными субъектами, которые нормально регулируются ГП (должник и кредитор). Но буквально понимая 45-ую статью получается, что кто-то заплатил за тебя налог, и на этом можно остановиться. Это не так, НК описывает налоговые публично-правовые отношения, гос-ву безразлично, как в дальнейшем будут взаимодействовать налогоплательщик и налоговый агент.

4. Поскольку доминирует концепция, что ФЛ должны быть максимально разгружены от ощущения уплаты подоходного налога, основным способом уплаты является удержание налога налоговым агентом. Эту концепцию тоже довели до логического завершения. Сейчас конструкция 45 статьи такова: если налог должен уплачиваться налоговым агентом, то и взыскивать подоходный налог нужно от него. Хаменушко считает, что имеется в виду следующее: если налог взыскали с налогового агента. то его не нужно второй раз взыскивать с ФЛ. Но сказав, что ФЛ в данном случае свободно, это означает перекладывание налоговой обязанности на налогового агента. Но буквально считается именно так. Может ли работодатель предъявлять претензии к налогоплательщику? Потому что налогоплательщик скажет, что по 45-й статье с меня взыскать ничего нельзя. Но работодатель взыскивает не налог, а свои издержки по уплате налога за ФЛ.

Поэтому за фразой спутывания налогоплательщика и налогового агента стоит целая борьба - с непонятным результатом. Концепции никуда не деваются. Налогоплательщик все равно в конечном итоге юридически обязан нести налоговое бремя. Если субъектом выступают ФЛ, то ФЛ и нести это бремя. Если с работодателя взыскали недоудержанный налог, то работодатель может взыскать этот налог с ФЛ.

Как это решается с иностранными компаниями? То же самое, компания может прийти к получателю дивидендов и взыскать в гражданско-правовом порядке эти неуплаченные налоги. В кейсе на памяти Хаменушко было так: нерезидент, получивший избыточный доход, просто добровольно вернул деньги. То есть четкого ответа пока нет.

В прямом налоге носитель налогового бремени и налогоплательщик совпадают юридически.

Мы только что сказали, что у нас возможно существование налогоплательщика (субъекта косвенного налога), который не будет носителем налогового бремени и больше такого (по закону это всегда так). Не противоречит ли это тому экспрессивному монологу, который произнес лектор, о том, что все-таки в конечном итоге налогоплательщик всегда претерпевает умаление собственных средств? - Не противоречит, потому что мы должны различать умаление собственных средств и налоговое бремя. Дело в том, что когда продавец получает от нас деньги за кофе, он получает эти деньги в собственность (они все его), он получает выручку в кассу - это его собственность. Другой вопрос, что эта выручка раскладывается: на цену товара и налог на добавленную стоимость (косвенный налог, который он взял со своего покупателя), поэтому с точки зрения выручки, все эти средства его, с точки зрения налогового права, это не вся выручка его.

КС РФ говорит, что хотя налогоплательщик получает выручку в собственность - это его собственность, но сумма, которую он должен заплатить в бюджет - это не в полной мере его собственность. Вот такая странная конструкция. Вот те деньги, которые уже заведомо причитаются бюджету.

КС когда-то это понадобилось, чтобы сказать, что средства можно было в бесспорном порядке с организаций взыскивать, это как бы собственность да не совсем собственность. Это средства, которые ваши да не ваши.

Поэтому и получается, что если мы смотрим как художники, мы видим людей пьющих кофе, если мы смотрим как цивилисты, мы видим, что кто-то получает выручку, а кто-то расстается со своими деньгами. Вся выручка в собственности и с этой точки зрения, субъект косвенного налога платит налог из своей выручки, т.е. из собственных средств. Но если мы посмотрим на это как экономисты, мы увидим, что конечное налоговое бремя лежит на покупателе (он с него выручку взял). Хотите считайте это софизмами, хотите считайте это формально-логическим выравниванием - конструкцией, которую мы применяем, но такие трудности у нас есть и надо помнить, что они есть, потому что они иногда к нам подкрадываются и стреляют по нашему делу.

Любимый пример лектора как совершенно формально-логические конструкции убили попытку возврата из бюджета нескольких млрд, когда производители кошачьих собачьих кормов очень успешно и справедливо доказали, что при реализации кормов для животных должна применяться ставка налога на добавленную стоимость 10%, а не 20%. Но орган говорил, что не может применяться пониженная ставка для пищевых продуктов, потому что дескать имелось в виду, что пониженная ставка применяется для пищевых продуктов, которые едят люди, а вы тут говорите, что какие-то животные тоже должны обладать какими-то правами на пониженную ставку. В итоге принял справедливое решение, что ставка должна быть 10% и это естественно, потому что корма покупают не животные, а люди для животных и никто не хочет видеть, что старушка-пенсионерка усыпляет своего кота из-за того, что у нее не хватает средств.

Но дальше за этим справедливым решением последовало другое, не менее справедливое, потому что когда концерны (производители пит. фуда - кормов для животных) пошли возвращать переплаты бюджету на добавленную стоимость, им сказали нет. Вы как эту переплату получили? Вы продавали ваш товар по цене + налог на добавленную стоимость. Конечно, с потребителей. И вы взяли эти деньги, чтобы вернуть в бюджет, с потребителей. Вы взяли слишком много и отдали это в бюджет, но если бюджет вернет вам эти деньги, вы же оставите их себе, вы не найдете тех старушек, которые отдали эти деньги. Поэтому на будущее 10%, а переплаченный косвенный налог можно вернуть из бюджета при одном условии, когда вы знаете, как юридический налогоплательщик, кто понес налоговое бремя и гарантируете, что вы вернете те деньги тому, кто понес налоговое бремя, иначе у вас будет неосновательное обогащение. Поэтому вроде переплата налога есть, а взыскать ее нельзя.

Что касается собственно самих субъектов налога, то субъекты делятся на резидентов и нерезидентов, как правило. Для некоторых налогов это важно, для некоторых нет. Налоги подоходного типа, как правило, резидентские (т.е. резиденты облагаются, потому что они резиденты, у них наиболее тесная экономико-правовая связь с гос-м и они платят со всего своего глобального дохода здесь в России), нерезиденты будут облагаться, правда, в дополнении по территориальному принципу (будут платить те доходы, которые возникли на территории РФ, т.е. это налоги такие смешанные: резидентские и территориальные одновременно), а есть налоги в чистом виде территориальные - например, транспортный налог (там все равно, кто владелец ТС резидент/нерезидент - все равно), если ТС зарегистрировано на территории РФ, собственник платит. Поимущественные налоги, как правило, территориальные (для них деление на резидентов и нерезидентов неважно, для каких-то важно, для каких-то - нет).

Если мы определили круг обязанных лиц для данного конкретного налога (не налогоплательщиков вообще, а круг обязанных лиц для конкретного налога). Для подоходного налога - это ФЛ (резиденты/нерезиденты), для налога на прибыль - организации (резиденты и в некоторых случаях - нерезиденты). Для налога на имущество ФЛ - это опять ФЛ и т.д.

Но дальше надо запустить всю остальную конструкцию налогов. Считать или не считать, могут ли они сидеть, сложа руки или обязаны что-то делать? И вот юр. обязанность налога запускается тем, что называется объект налогообложения. Нет объекта - ты свободен, есть объект - у тебя возникает налоговая обязанность.

Объект налогообложения - те юр. факты, с которыми связывается возникновение налогового правоотношения для конкретного лица.

Объект не путаем с предметом налога и с налоговой базой. В ряде случаев можно смело путать, законодатель тщательно перемешал эти 3 вещи: объект, предмет и налоговую базу - и ничего, прекрасно работает налоговая система с некоторым уклоном в гос. сторону. Но тем не менее эта схоластическая тонкость на практике особого значения не имеет до поры до времени (в каких-то делах эта тонкость выстреливает, в каких-то абсолютно не важна).

Объяснить разницу проще всего на поимущесвтенных налогах, потому что там это предельно важно. В косвенных налогах - это неважно в большинстве случаев.

Смотрите, стоит старый дачный дом, жильцы его бросили, этот дом кому-то принадлежит, в дом залезли бомжи и живут там. Кто будет плательщиком налога на имущество? - Если исходить из того, что нет разницы между объектом, предметом и налоговой базой, возможно такое рассуждение, налог уплачивается с дома, поэтому кто этим домом владеет (все равно по какому основанию), тот и платит налог на имущество, поэтому давайте ловить этих бомжей и взыскивать с них.

Но на самом деле мы прекрасно понимаем, что сам дом участником налоговых отношений уж точно никак не является, поэтому запускает обязанность уплаты налога на имущества кто-то другой (не сам дом). А что это другое? Между бомжом и домом никакой правовой связи нет, в тоже время есть собственник, который мб и забыл об этом дряхлом доме, но он остается собственником и бремя собственности на нем и у него есть правовая связь с этим домом.

Наличие этой правовой связи, этого права собственности, зарегистрированного в установленном законом порядке и создает основание (запускает налоговое правоотношение по уплате налога на недвижимость). Поэтому сам дом в примере будет предметом налогообложения, т.е. предметом материального мира, которые имеет отношение к налоговой обязанности, но не запускает ее непосредственно.

Эти предметы материального мира важны, потому что они указывают на так называемое экономическое основание налога (т.е. беспредметных налогов быть не должно и по-хорошему в законе должен указываться и предмет, и объект налогообложения, и налоговая база).

Запускается налоговая обязанность объектом налогообложения, т.е. тем юр. фактом, которым законодатель связывает возникновение обязанности заплатить налог, в нашем случае это право собственности на дом. Само право собственности в бюджет не передашь ни полностью, ни частично. Поэтому нужно посчитать налоговую ставку, нужно сделать некую конструкцию - математически выразить объект и предмет налогообложения, чтобы сделать возможным исчисление налога.

Математическое выражение объекта и предмета налога - это налоговая база. Сделать налог совсем беспредметным, т.е. установить порядок исчисления налоговой базы не привязанной к объектам материального мира, не получится.

Допустим, если мы устанавливаем налог на имущество, мы должны учитывать характеристики имущества (назначение этого имущества, его цену и т.д.). Нам не удастся сконструировать беспредметный налог. У нас объект очень абстрактен - право собственности вообще.

Для хорошего налога этого мало, мы должны учесть экономическое основание, поэтому к объекту, как обязательное условие установления налоговой обязанности добавляется еще и предмет. И предмет мы легко выражаем количественно - устанавливаем налоговую базу.

В некоторых случаях всей этой ересью можно пренебречь, мы говорим, слушайте, в большинстве случаев мы сталкиваемся с подоходным налогом, что там объект - факт получения дохода и его присвоение на законных основаниях, что такое предмет - доход, присвоенный на законных основаниях и фактически полученный, что такое налоговая база - доход, подсчитанный в валюте РФ (рублях). Всё счастливым образом совпало: объект, предмет и налоговая база. Они настолько похожи, что только большие любители налогового права выискивают какие-то разницы между ними.

А в налоге на имущество объект, предмет и налоговая база - это 3 большие разницы.

Дом стоит никого не трогает, он сам по себе никаких налоговых обязанностей не создает, если в него заполз бомж - этот бомж свободен от налоговых обязанностей. Уплата налога запускается юр. фактом определения права собственности на дом, запускается и пока это право собственности не прекратится пребудет во веки веков. (Аминь). Для того, чтобы эта обязанность была не абстрактной, а конкретизированной (привязанной к реальному) нужно учесть законодателем и предмет налогообложения.

В косвенных налогах это и так, и не так, в подоходных эта разница немного размывается, а в косвенных где-то важно, где-то нет.

Допустим, акциза наиболее предметная из налогов, у них объектом будет реализация, но не абы каких товаров, а подакцизных товаров. Т.е. там у нас предмет и объект начинает перетекать в друг друга, в принципе объект - реализация товаров/работ/услуг подакцизных, а в само определение объекта уже просочился предмет налогообложения - только определенных товаров. Законодатель говорит, не парьтесь, реализация вот таких то товаров, это и есть объект налогообложения, более того, нам иногда кажется, что в законе сказано, что объектом будет именно сам товар. Что такое объект акцизы? Да вам большинство практикующих специалистов скажут: нефть, спирт и другие подакцизные товары. Но тем не менее все эти нюансы держите в голове, иначе вы будете получить иногда неправильный ответ.

Еще одна трудность, с которой столкнулись на семинарах, но как кажется лектору, она преодолевается несколькими формально-логическими ходами.

Смотрите, из права собственности довольно кривой юр. факт, на что обратили внимание на семинаре. Если смотреть на теорию юр. факта, то у нас есть факты действия и состояния (действия и события). Действие обладает волевым элементом (зависит от воли человека), а событие от воли человека не зависит. Если же мы говорим о неком праве, как юр. основе налоговой обязанности, то это вроде как не событие и не действие. Но в основе права собственности все равно некое действие. Когда-то это право собственности было так или иначе получено, поэтому лектор предлагает этой формально-логической нестыковкой пренебречь (преодалеть ее таким образом).

Чтобы каждый раз не тянуть, что объектом, строго говоря, является не само право собственности, а получение права собственности когда-то, поэтому создается объект на текущий период, потому что в целом понятно, что мы должны помнить о разнице между самими объектами материального мира и юр. объектом налогообложения (поэтому что-то называем объектом, что-то предметом).

Лекция 12. (29.11.2021). Группа 7. Элементы налога. Продолжение.

Тема вроде бы кажется сугубо такой схоластической и зубодробильной, но, в самом деле, есть ли глубокая разница между объектом, предметом налоговой базой. Да тем более еще предмет не попал в число обязательных элементов налога с точки зрения законодателя. Законодатель немного смешивает объект налога, предмет налога и налоговую базу. Тем не менее, иногда бывает, что эта разница заметна.

В стабильной налоговой системе как сейчас, конечно, редко бывают отклоняющиеся какие-то вещи, когда мы прямо видим, что законодатель взял и не доопределил какой-то элемент. Но на заре становления нашей налоговой системы (эта заря была совсем недавно) такие ситуации случались сплошь и рядом. Поэтому если хотите посмотреть живую историю, недавнюю нашей налоговой системы, найдите книгу 1996 года издания. Авторы Пепеляев (автор учебника по налоговому праву) и Гаджиев (судья конституционного суда). Книга называлась “Налогоплательщик и Конституционный суд”. Очень капитальный труд, в котором анализируются всевозможные постановления Конституционного суда тех ранних 90-х годов, когда еще налоговая система вся была сшитая на живую нитку. Когда вырабатывалась концепция элементов налогообложения, определенности налоговой обязанности, там масса всего любопытного.

Сейчас так увидеть, что налога нет, потому что в нем не хватает какого-то элемента, нельзя. Если пойти в прошлое, то на память приходит пример со взносом в Пенсионный фонд, у которых в 90-е годы срок уплаты устанавливался инструкцией Федеральной налоговой службы, были какие-то шероховатости с налогом на пользователей автодорог, но это все история.

Может ли сейчас такое произойти? По всему налогу целиком нет. Но по некоторым приложениям налога к определенному кругу ситуаций да, вполне может быть. Допустим, у нас предельно понятно, как удерживать налог на прибыль с доходов нерезидентов, если доход выплачивается юридическим лицом. Представьте, Российская компания платит дивиденды иностранным акционерам. Кто будет в этом случае платить налог на доходы в виде дивидендов? У нас юридическим налогоплательщиком, субъектом этого налога будет иностранная компания – получатель дивидендов. Но по механизму взимания налог будет работать так. Налог будет исчисляться и выплачиваться не самой иностранной компанией, а налоговым агентом. То есть с ним будет происходить то же самое, что с подоходным налогом физических лиц. Не сам налогоплательщик все делает, а налоговый агент делает все за него. Пока доход из России выплачивается иностранным компаниям и физическим лицам, с корпоративными субъектами все в порядке. У нас налоговым агентом может быть организация, юридическое лицо (все равно, российское или иностранное, лишь бы оно здесь на учете стояло), и физическое лицо, частный предприниматель.

А теперь представьте, что физическое лицо желает купить акции российской компании у нерезидента. Покупает эти акции, выплачивает нерезиденту сумму дохода за эти акции. У нерезидента этот доход в большинстве случаев будет считаться облагаемым здесь в России по законодательству Российской Федерации. Если это Российские акции, то высока вероятность, что этот доход будет облагаться здесь. Зависит от некоторых преходящих обстоятельств. Но давайте для простоты, чтобы пример не рассыпался, будем считать, что доказано, что это облагаемый доход. У нас есть нерезидент, который продает акции, получает за них деньги. У нас есть физик, не предприниматель, покупатель этих акций. Эта будет ситуация, когда формально налог возникает, но механизм его взимания не установлен, потому что обычное физическое лицо не налоговый агент для иностранной компании. А иностранная компания, если она не стоит на учете в Российской Федерации, не сможет этот налог запалить, потому что у нее здесь даже ИНН нет. С нее корректно взять налог невозможно. Поэтому либо иностранная компания в этом случае становится на учет, либо еще как-то мудрить, чтобы заплатить налог самостоятельно. Но если она не заплатит налог самостоятельно просто в силу того, что надо быть добросовестным налогоплательщиком, то механизмов принудительно удержать этот налог практически не будет.

Поскольку такие ситуации единичные, ими пока просто пренебрегают. Возможно, скоро закон будет дополнен и в том направлении, что физическое лицо просто информирует налоговый орган о факте выплат дохода, наш налоговый орган делает все сам, отправляет всякие уведомления. В ближайшей аналогии это налогообложение у крупных IT-компаний, которые здесь могут никак не присутствовать, но продавать свой продукт. Им говорят: “Хотите/не хотите, если вы здесь что-то облагаемое продаете, регистрируйтесь здесь как налогоплательщики или просто не сможете здесь ничего продавать”.