2.4. Агентирование по налогу на прибыль

Перейдем к рассмотрению особенностей обложения налогом на прибыль сделок с нерезидентами, а именно рассмотрим процедуру налогового агентирования.

Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в следующих случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):

- иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ). В этом случае организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет РФ;

- иностранная организация получает доходы от источников в РФ при условии, что такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае обязанность исчислить налог на прибыль возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую доход иностранной организации.

В целях исчисления налога на прибыль указанные доходы можно разделить на два вида:

1. Доходы, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым налоговым агентом у источника выплаты доходов, в случае, если они включены в перечень п. 1 ст. 309 НК РФ.

2. Доходы, не подлежащие налогообложению, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ.

Примечание. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ), не подлежат налогообложению у источника выплаты.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты - налогового агента, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. К данным доходам относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок (когда оба пункта находятся на территории РФ, или один пункт - на территории РФ, а другой - не на территории РФ);

- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы.

Мы видим, что перечень таких доходов является открытым. Что следует понимать под иными аналогичными доходами, в НК РФ не раскрывается. По своему характеру выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются косвенными доходами иностранной компании, как правило не связанными с основной деятельностью нерезидента.

Однако чиновники в своих письмах разъясняют, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство и прямо не указанным в п. 2 ст. 309 НК РФ, как не подлежащие налогообложению у источника выплаты (Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411). Поэтому налоговые органы настаивают на обязанности налогоплательщика удержать налог на прибыль у источника выплаты, даже если соответствующая выплата не поименована в составе облагаемых косвенных доходов нерезидента.

По нашему мнению, российская организация вправе не выполнять неправомерные требования инспекторов. Но в этом случае налогоплательщик должен быть готов к отстаиванию своей позиции в арбитражном суде.

Практика по этому вопросу на стороне налогоплательщика. Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08 установлено четкое правовое толкование п. 1 ст. 309 НК РФ: облагаются у источника выплаты налогом на прибыль исключительно те доходы нерезидентов, которые:

во-первых, не связаны с деятельностью через постоянное представительство;

во-вторых, не связаны с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации.

Если же доходы получены иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ и не приводят к образованию постоянного представительства на территории РФ (ст. 306 НК РФ), то они не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

При этом имеется еще один способ, менее спорный и менее проблематичный для российской организации, - это возможность воспользоваться ст. 310 НК РФ в целях избежания двойного налогообложения.

Россией заключены договоры об избежании двойного налогообложения с множеством юрисдикций. Перечень стран, с которыми действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@. Если нерезидент зарегистрирован в такой юрисдикции и выплата поименована в международном соглашении, то налог на прибыль можно не удерживать, т.к. иностранная организация будет его уплачивать на своей территории. Нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами НК РФ.

Обратите внимание на несколько практических аспектов применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Во-первых, от партнера-нерезидента необходимо получить документ уполномоченного органа, подтверждающий резидентство иностранной компании на соответствующей территории.

Чаще всего это справка, выданная министерством финансов или зарубежным налоговым органом. В справке, выданной компетентным органом иностранного государства, должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)" (подробнее см. Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Во-вторых, справка должна быть представлена российскому налогоплательщику до момента осуществления первой выплаты и в ней должно быть указано, на какой срок она выдана.

Если дата в документе не указана, то считается, что справка действует в течение календарного года. Если, скажем, она выдана в 2010 г., то в 2011 г. от нерезидента необходимо потребовать новое подтверждение местонахождения (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-08-05).

В-третьих, на справке должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей.

Указанное требование действует, если иностранное государство является членом Гаагской конвенции, отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов. В ином случае справка должна быть легализована в дипломатическом представительстве или консульстве России за рубежом. При этом имеются страны, с которыми Россией достигнуто соглашение о принятии документов без апостиля и без легализации (так называемое взаимное признание, требующее лишь заверенный нотариально перевод документа на русский язык). Список этих стран приведен в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, например это Белоруссия, Казахстан, Украина, Узбекистан, Кипр и др.

Кроме того, особый порядок заверения документов (с апостилем, консульской легализацией либо без них по принципу взаимного признания официальных документов друг друга) может быть предусмотрен двусторонним соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством.

В-четвертых, по мнению контролирующих органов, иностранный контрагент обязан представить российскому налогоплательщику не только подлинник справки о резидентстве, но и нотариально заверенный ее перевод на русский язык.

Если российская организация самостоятельно будет переводить документ, то для целей налогообложения затраты на перевод и нотариальные расходы, по мнению инспекторов, учесть не удастся. Кстати, российская организация может сэкономить на переводе и перевести справку собственными силами, не неся при этом расходов.

Таблица 5

Порядок взаимного признания документов

Способ	Содержание процедуры	Страны
Консульская легализация	Заверение консульством, документ действителен только в государстве, учреждение которого проставило легализационную запись	Страны: - не являющиеся участниками Гаагской конвенции; - с которыми Россия не заключила договоры о взаимном признании официальных документов. Например: Египет, Иран, Ямайка, Чили, Эфиопия, Зимбабве, др.
Апостиль	Проставление специального штампа органами юстиции или другими государственными учреждениями на официальных документах либо нотариально заверенных копиях. Апостиль проставляется на самом документе или отдельном листе, скрепляемом с документом, подтверждает подпись и печати официального документа. При наличии апостиля документ не требует консульской легализации	Страны - участницы Гаагской конвенции, например Австрия, Германия, Греция, Израиль, Великобритания, США, Россия, Франция, Португалия, Норвегия, Испания, Эквадор, Хорватия, Багамские Острова, др.
Взаимное признание документов на основании двусторонних договоров между Россией и другой страной	Требуется лишь заверенный нотариусом перевод на государственный язык соответствующей страны, апостиль и консульская легализация не требуются	Все страны СНГ (Азербайджан, Армения, Беларусь, Грузия, Казахстан, Киргизия, Молдавия, Туркменистан, Таджикистан, Узбекистан, Украина), Албания, Алжир, Болгария, Босния и Герцеговина, Венгрия, Вьетнам, Испания, Кипр, КНДР, Куба, Латвия, Литва, Македония, Монголия, Панама, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Тунис, Хорватия, Чехия, Эстония, Сербия и Черногория

Обратите внимание! Начиная с 1 января 2011 г. сокращены сроки для перечисления налога на прибыль российским налоговым агентом с доходов иностранной организации. Согласно ст. 287 НК РФ, российские организации обязаны перечислять налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода нерезиденту.

Вне зависимости от обязанности удержания и уплаты "агентского" налога на прибыль, российский налогоплательщик по внешнеэкономическим операциям, связанным с выплатой доходов нерезиденту, обязан представить в ИФНС налоговый расчет, где либо указывается удержанная сумма налога, либо ставится прочерк в соответствующей графе расчета при отсутствии обязанности выполнять функции налогового агента.

По каждой сделке с нерезидентом заполняется отдельный раздел налогового расчета, и сдается этот документ вместе с декларацией по налогу на прибыль в те же сроки - до 28-го числа месяца после окончания квартала, а по году - до 28 марта.

Форма расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, и любое освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения в РФ не снимают с налогового агента обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038742).

Налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств (Письма Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).

Это касается и тех случаев, когда налог в свое время не был удержан из доходов иностранной организации (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08, которым было оставлено в силе Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2, Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08).

Правда, Минфин и арбитражные судьи не поясняют, каким образом следует взыскать налог с иностранной организации в том случае, если доход был перечислен иностранной организации без удержания налога, а контрактом не предусмотрено удержание налога с вознаграждения иностранца.

Кроме того, по мнению Минфина, если налоговый агент не удержал налог с дохода иностранной организации и выплатил ей этот доход полностью, то сумма, которая должна была быть удержана, не может быть отнесена налоговым агентом на расходы при учете перечисленных иностранной организации средств. Такие расходы не могут являться экономически обоснованными (Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05).