3.2. Затруднения при подтверждении нулевой ставки

Коснемся отдельных сложных моментов и актуальных проблем подтверждения права на применение нулевой ставки по экспорту.

Важно помнить, что требования по проявлению налогоплательщиком надлежащей осмотрительности и осторожности в выборе поставщика во избежание необоснованной налоговой выгоды, установленные гражданским законодательством и разъясненные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53, при осуществлении экспортной деятельности особенно актуальны.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 суд поддержал позицию налогового органа, отказавшего налогоплательщику в вычете НДС. Указанная правовая позиция суда была связана с установлением "невозможности общества-экспортера приобрести товары, заявленные на экспорт" в связи с одновременным отсутствием:

- признаков осуществления реальной хозяйственной деятельности у поставщиков товара;

- факта изготовления экспортного товара предприятием-изготовителем, заявленным в грузовой таможенной декларации.

Поэтому установленные арбитражной практикой многочисленные методы и способы проверки так называемой добросовестности поставщиков актуальны для всей цепочки перепродавцов экспортного товара, а особенно для экспортера.

ВАС РФ обобщил судебный опыт при рассмотрении налоговых споров, связанных с возмещением НДС при применении нулевой ставки, и изложил свои рекомендации в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65. В таблице 6 приведены некоторые из них.

Таблица 6

Правовая позиция ВАС РФ по экспортным сделкам, изложенная

в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65

N п/п	Ситуация	Рекомендации ВАС РФ
1	2	3
1	Инспекция отказала в возмещении НДС, поскольку ей не представлены с декларацией документы, подтверждающие право на применение ставки 0%, а по запросу - документы, подтверждающие вычеты	Суд может не рассматривать данное заявление, за исключением ситуаций, когда документы не представлены в ИФНС по уважительным причинам (например, изъяты уполномоченным органом в соответствии с законом). Порядок действий компаний по получению возмещения НДС в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, установлен ст. ст. 165 и 176 НК РФ. Если процедура нарушена и компания не представила обязательные или истребованные инспектором в рамках п. 8 ст. 88 НК РФ документы, то суд должен отказать в удовлетворении иска
2	Инспекция отказала в возмещении НДС, основываясь на том, что представленные документы имеют незначительные дефекты	Суду следует изучить эти дефекты. Если документы имеют незначительные дефекты формы или содержания, это не может рассматриваться как "непредставление документов" и нарушение административной (внесудебной) процедуры. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом
3	В суд налогоплательщиком представлены документы, которые должны были быть, но не были представлены в инспекцию вместе с декларацией или по дополнительному запросу налоговиков	Законность решения инспекции об отказе в возмещении НДС или ее бездействие оцениваются судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговиками оспариваемого решения или в период их бездействия. Поэтому в случаях выявления факта несоблюдения компанией внесудебной процедуры суд не рассматривает ранее не представленные в инспекцию документы, отказывает в удовлетворении заявления либо оставляет его без рассмотрения
4	Суд отказал компании в иске из-за непредставления документов в инспекцию	В случае если суд отказал компании в удовлетворении ее требования на основании нарушения внесудебной процедуры (компания не представила обязательные или истребованные инспектором в рамках п. 8 ст. 88 НК РФ документы), компания вправе обратиться в инспекцию, в том числе и повторно, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ
5	Инспекция отказала в применении вычета по НДС, не истребовав ранее у налогоплательщика подтверждающие документы	Действия налоговиков неправомерны, инспекция не вправе отказать в возмещении НДС по мотиву недоказанности правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ
6	Инспекторы отказали в возмещении НДС, но свое решение не мотивировали	Суд может потребовать от инспекции представить аргументированные возражения в ходе судебного заседания. Рассматривая заявление о признании незаконными решения инспекции или ее бездействия, а также заявление о возмещении НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения инспекции, как приведенные в акте проверки, так и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту

Если валютная выручка поступила на валютный счет не полностью, экспортер не лишается права применения ставки 0%, но только в пределах поступившей выручки (Письмо Минфина России от 28.08.2007 N 03-07-08/241). Разъяснение финансового ведомства актуально для тех случаев, если российская организация заключает с иностранным партнером длящийся контракт, например на 1 - 2 года, однако поставки осуществляет отдельными партиями.

В этом случае по мере поступления экспортной выручки за каждую партию налогоплательщик вправе представить в налоговый орган комплект документов для подтверждения ставки 0% по конкретной поставке. Идеально, если и в экспортном контракте партионные поставки будут четко установлены (разделены) по количеству, цене, общей стоимости отгрузки, срокам оплаты.

Что касается штрафных санкций по экспортным контрактам, то при их получении применяется ставка 0%, - если экспорт подтвержден, или соответствующая расчетная ставка 18/118 (10/110), если экспорт подтвержден не будет (Письмо Минфина России от 17.10.2007 N 03-07-15/157).

Рассмотрим группу сделок, получившую распространение в последнее время.

Товар был вывезен в режиме временного вывоза или иного таможенного режима (кроме экспорта и свободной таможенной зоны) на склад за границу, а затем с этого склада был продан иностранным покупателям. В момент продажи возникает обязанность изменить режим вывоза товара с временного вывоза на экспорт, для чего в таможенный орган представляется соответствующее заявление и экспортная декларация. Но для подтверждения нулевой ставки НДС по ст. 165 НК РФ нужна отметка пограничного таможенного органа, которой не будет на таможенной декларации по экспорту, поскольку она была составлена после того, как товар фактически был вывезен. В этом случае для подтверждения ставки 0% нужно представлять ту таможенную декларацию и товаросопроводительные документы, которые оформлялись в момент вывоза товара в режиме временного вывоза. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 25.04.2008 N 03-07-08/99.

Не нужно представлять документы, указанные в ст. 165 НК РФ, и подтверждать нулевую ставку по экспорту в том случае, если отгрузка товаров не является объектом обложения по НДС.

Пример: российский продавец отгружает товар с территории одной страны на территорию другой, минуя территорию РФ. В этом случае реализация товара происходит не на территории РФ (ст. 147 НК РФ), российский продавец никакого начисления НДС не производит. Поэтому, несмотря на то что российская организация фактически является продавцом и товар продан иностранцу, но никакого экспорта нет, а значит, не применяется ст. 165 НК РФ и нулевая ставка отсутствует. Эта операция совершена не на территории РФ, поэтому она не облагается НДС. К слову, в этом случае не применяются и никакие налоговые вычеты "входного" НДС по товарам, работам или услугам, приходящимся на указанную сделку, - ст. 170 НК РФ.

Более того, при одновременном осуществлении деятельности на территории РФ, облагаемой НДС, и деятельности вне территории РФ, не облагаемой НДС, организация обязана организовать раздельный учет в соответствии с общими правилами ст. 170 НК РФ.

Аналогично не обязаны подтверждать нулевую ставку лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС. Например, если организация освобождена от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ либо является плательщиком единого налога по упрощенной системе налогообложения.

Не нужно также подтверждать нулевую ставку и представлять пакет документов по ст. 165 НК РФ при экспортных операциях, не облагаемых НДС и перечисленных в ст. 149 НК РФ в составе льготируемых.