Себестоимость — это денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт единицы продукции. Она «говорит» о всех успехах и неудачах компании. Если себестоимость аналогичного товара конкурентов ниже, это значит, что работа на предприятии была организована нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны коррективы, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из основных факторов ценообразования и формирования ассортимента. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Соответственно, для увеличения прибыли необходимо повысить последнюю либо снизить первую, сократив включенные в нее затраты. Но то, какие именно расходы и в какой мере учитываются в себестоимости, зависит от выбора метода ее учета и калькулирования руководством организации. В настоящее время наиболее распространенными являются методы учета полных затрат «абсорпшен-костинг» (absorption costing) и прямых издержек «директ-костинг» (direct costing).

Согласно absorption costing, в расчете себестоимости участвуют и постоянные, и переменные расходы. В качестве периодических в данном случае рассматриваются лишь коммерческие и административные затраты. Кроме того, все производственные издержки распределяются между реализованной продукцией и остатками товаров. Следовательно, часть постоянных расходов относится к запасам.

В то же время, в соответствии с методом direct costing, исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При этом постоянные издержки трактуются как периодические. Как следствие, накладные расходы в части постоянных затрат (общепроизводственных, коммерческих и административных) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-прибыли, или совокупного маржинального дохода (contribution margin), определяемой как разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. После вычитания из нее постоянных расходов формируется показатель операционной прибыли. Найдите отличия

Рассмотрим пример, который продемонстрирует различия двух подходов в учете постоянных и переменных затрат и технологию расчета в каждом из случаев (табл. 1). Итак, имеются следующие данные:

1. постоянные общепроизводственные расходы (ОПР) — 4000 у. е.;

2. постоянные коммерческие и административные затраты — 900 у. е.;

3. переменные коммерческие и административные издержки — 700 у. е. (0,35 у. е./шт.);

4. переменные производственные расходы на единицу продукции:

   • материальные затраты — 5 у. е./шт;

   • заработная плата — 4 у. e./шт.;

   • ОПР — 1 у. е./шт.

Итого переменных затрат на единицу продукции — 10 у. е./шт.

5. объем продаж — 2000 шт.;

6. цена реализации — 15 у. е./шт.;

7. ставка распределения постоянных ОПР = 4000 у. е. / 2000 шт. = 2 у. е./шт.

Таблица 1. Технология учета и распределения затрат

Direct costing	Сумма (у. е.)	Absorption costing	Сумма (у. е.)
Выручка	30 000	Выручка	30 000
Переменные производственные затраты (10 у. е. x 2000 шт.)	20 000	Переменные производственные затраты	20 000
Переменные коммерческие и административные затраты	700	Постоянные ОПР	4000
Маржинальный доход	9300	Валовая прибыль	6000
Постоянные ОПР	4000	Коммерческие и административные затраты	1600
Постоянные коммерческие и административные затраты	900
Операционная прибыль	4400	Операционная прибыль	4400

Однако этот пример не отражает глубинных преимуществ того или иного метода. Их можно проследить при рассмотрении ситуации с наличием остатков готовой продукции на складе (табл. 2). Допустим, что на начало отчетного периода они нулевые, а на конец — составили 500 штук.

Таблица 2. «Складская» корректива технологии учета и распределения затрат

Direct costing	Сумма (у. е.)	Absorption costing	Сумма (у. е.)
Выручка	30 000	Выручка	30 000
Переменные производственные затраты по готовой продукции	20 000	Переменные производственные затраты по готовой продукции	20 000
		Постоянные ОПР по готовой продукции	4000
Остатки готовой продукции (10 у. е. x 500 шт.)	5000	Остатки готовой продукции (10 у. е. x 500 шт. + 2 у. е. x 500 шт.)	6000
Себестоимость реализованной продукции (20 000 у. е. – 5000 у. е.)	15 000	Себестоимость реализованной продукции (20 000 у. е. + 4000 у. е. – 6000 у. е.)	18 000
Переменные коммерческие и административные затраты	700
Маржинальный доход	14 300	Валовая прибыль	12 000
Постоянные ОПР	4000
Постоянные коммерческие и административные расходы	900	Коммерческие и административные затраты	1600
Операционная прибыль	9400	Операционная прибыль	10 400

При использовании метода «директ-костинг» себестоимость реализованного товара и остатков готовой продукции на складе получается заниженной по сравнению с расчетами в соответствии с «абсорпшен-костинг». То же самое касается и финансового результата. Поэтому в МСФО метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется только во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия управленческих решений.

Тем не менее, в отличие от метода «абсорпшен-костинг», «директ-костинг» позволяет:

1. рассчитать себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам) и на основе этого провести анализ безубыточности (экономии постоянных расходов при различном объеме производства и реализации по видам товара). Таким образом, «директ-костинг» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении;

2. достигнуть существенной экономии средств на ведении учета в компании, так как отсутствует задача распределения постоянных накладных расходов по видам продукции;

3. упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат. Становится понятно, какие именно статьи затрат включаются в себестоимость. Как следствие, некоторые из них контролировать будет проще;

4. проводить анализ ассортиментной и ценовой политики компании и аргументированно принимать управленческие решения для увеличения прибыльности основной деятельности или предотвращения развития кризиса.

В помощь руководителю

Рассмотрим пример, как с помощью метода «директ-костинг» руководитель может принимать аргументированные управленческие решения по ассортиментной политике (табл. 3). Предположим, компания производит два вида продукции — А и Б.

Согласно методу «абсорпшен-костинг», получается, что производство товара Б прибыльно, в то время как А — убыточно. Однако, если снять с производства продукцию А, значительная часть постоянных затрат не сократится, а будет перенесена на товар Б и тем самым снизит ее рентабельность или даже приведет к убыткам в целом по производству: выручка — 1600; производственные затраты (постоянные и переменные) — 900 + 700 = 1600; валовая прибыль — 0; коммерческие и административные затраты — 500 + 100 = 600; операционная прибыль — (600).

Таблица 3. Методы и ассортиментная политика

Продукция А				Продукция Б
Absorption costing	Сумма (у. е.)	Direct costing	Сумма (у. е.)	Absorption costing	Сумма (у. е.)
Выручка	1000		1000	Выручка	1600
Производственные затраты (постоянные и переменные)	1100	Переменные производственные затраты	400	Производственные затраты (постоянные и переменные)	900
		Переменные коммерческие и административные затраты	200
Валовая прибыль	(100)*	Маржинальный доход	400	Валовая прибыль	700
		Постоянные производственные затраты	700
Коммерческие и административные затраты	300	Постоянные коммерческие и административные затраты	100	Коммерческие и административные затраты	500
Операционная прибыль	(400)	Операционная прибыль	(400)	Операционная прибыль	200

* Отрицательное значение.

Таким образом, если продукция приносит маржинальный доход, то она выгодна компании. Проблема в данном случае состоит в снижении постоянных расходов, их более тщательном планировании и распределении между видами товаров. Ценовая политика

Другой пример использования «директ-костинга» при принятии управленческих решений — выбор ценовой политики компании в отношении продукции и установление нижнего предела стоимости. На практике часть организаций нередко отказывается от продажи товара, если покупатель не готов заплатить за него установленную цену. Всегда ли верно такое решение? Попробуем разобраться (табл. 4).

Таблица 4. Методы и ценовая политика

Наименование показателя	Без «дешевого заказа» 2000 шт.	С «дешевым заказом» 2300 шт.
Выручка	30 000	33 900 (30 000 + 300 x 13)
Переменные производственные затраты	20 000	23 000 (20 000 + 300 x 10)
Переменные коммерческие и административные затраты	700	805 (700 + 300 x 0,35)
Маржинальный доход	9300	10 095
Постоянные ОПР	4000	4000
Постоянные коммерческие и административные затраты	900	900
Операционная прибыль	4400	5195

Вернемся к данным из таблицы 1. Известно, что заказчик готов приобрести 300 единиц продукции по 13 у. е. за каждую. Однако руководство компании предполагаемая цена реализации не устраивает, поскольку она ниже стоимости, утвержденной для продажи, на 2 у. е. В то же время, согласно расчетам в соответствии с методом «директ-костинг», часть товара можно продать по более низким ценам, так как при этом операционная прибыль в целом по компании все равно увеличится. Но предполагаемая цена реализации не должна быть меньше переменной себестоимости продукции, в противном случае операционная прибыль уменьшится.

Рост операционной прибыли происходит за счет того, что постоянные расходы распределяются на больший объем реализованной продукции. Преимущества и недостатки

Можно выделить основные недостатки «абсорпшен-костинга» по сравнению с методом «директ-костинг»:

1. Отсутствие разграничения постоянных и переменных расходов при калькуляции себестоимости реализации.

2. Отсутствие механизма текущего определения дохода от реализации продукции. При методе «абсорпшен-костинг» косвенные общепроизводственные расходы распределяются по отдельным видам продукции только по окончании периода (месяца, квартала). Таким образом, в принципе невозможно получить оперативные данные по полным затратам (как переменным, так и постоянным) в разрезе видов продукции, а устанавливать периодичность разнесения косвенных расходов чаще одного раза в месяц слишком затратно для ведения бухгалтерии.

3. Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов (незавершенного производства и готовой продукции) и себестоимости продаж за прошедший период, которая обуславливается двумя основными причинами:

   • списанием общехозяйственных расходов на основное производство (между тем новый план счетов позволяет их отнести на себестоимость реализованных товаров);

   • списанием коммерческих издержек исключительно на себестоимость продаж.

Если отнесение общехозяйственных затрат на основное производство приводит к завышению балансовых остатков незавершенного производства и готовой продукции и занижению реальной себестоимости продаж, то списание всех коммерческих расходов в некоторых случаях может приводить к обратным результатам. Между тем сторонники «абсорпшен-костинга» доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а поэтому в оценке запасов должны участвовать производственные затраты. Сторонники же метода «директ-костинг» утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет и какие именно товары выпускаются. Они в большей степени содействуют процессу производства, чем участвуют в нем. Поэтому эти издержки не зависят от объема готовых товаров и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, постоянные затраты следует сразу списывать на реализацию без учета в себестоимости продукции. Различия в поведении постоянных и переменных расходов являются основными факторами при принятии многих управленческих решений. Поэтому необходимо рассчитывать как полную себестоимость в соответствии с методом «абсорпшен-костинг», необходимую для бухгалтерской и налоговой отчетности, так и переменную — согласно «директ-костингу», которая позволит руководителю компании принимать оперативные управленческие решения, направленные на максимизацию прибыли и увеличение стоимости организации.

Людмила Макарова, финансовый менеджер ООО «Марина» 

Таблица 1. Пример Absorption Costing. Разнесение косвенных затрат (300 тысяч долл.) по продукции не обеспечивает приемлемой точности вычисления себестоимости и не показывает менеджерам пути реинжиниринга бизнес-процессов.

Показатели «Атос» «Портос» «Арамис» «Д’Артаньян» Продажи, шт. 1 400,00 1 300,00 1 000,00 1 100,00 Цена, долл. 140,00 130,00 110,00 100,00 Выручка, долл. 196000 169000 110000 110000 Прямые затраты на единицу, долл., в т.ч. 60,00 60,00 30,00 45,00   материалы 40,00 35,00 20,00 30,00   труд 20,00 25,00 10,00 15,00 Всего прямые затраты 84 000,00 78 000,00 30 000,00 49 500,00 Разнесение косвенных затрат по машино-часам Количество машино-часов 700,00 520,00 200,00 275,00 Доля потребляемых  машино-часов 0,41 0,31 0,12 0,16 Себестоимость единицы продукции, долл. 148,50 130,80 85,40 89,25 Прибыль единицы продукции, долл. -8,50 -0,80 24,60 10,75 Рентабельность продаж, % прибыли в выручке -6,07 -0,61 22,37 10,75 Разнесение косвенных затрат по количеству произведенной продукции Доля в произведенной продукции 0,29 0,27 0,21 0,23 Себестоимость  единицы продукции, долл. 122,50 122,50 112,50 107,50 Прибыль единицы продукции, долл. 17,50 7,50 -2,50 -7,50 Рентабельность продаж, % 12,50 5,77 -2,27 -7,50 Разнесение косвенных затрат по выручке Доля в общей выручке 0,34 0,29 0,19 0,19 Себестоимость  единицы продукции, долл. 131,79 126,67 106,41 96,28 Прибыль единицы продукции, долл. 8,21 3,33 3,59 3,72 Рентабельность продаж, % 5,86 2,56 3,26 3,72

Данный пример показывает вопиющую ненадежность и неточность выводов на основе  Absorption Costing. При разнесении косвенных затрат по машино-часам шпаги «Атос» и «Портос» приносят убытки, а остальные продукты прибыльны. При использовании количества произведенной продукции в качестве базы разнесения картина противоположная: убыточны «Арамис» и «Д’Артаньян», а в случае базы «выручка» все продукты прибыльны.

 Чему же верить? Ответа наука не дает, так как метод ненаучен, а инженерно-эмпиричен. Таким образом, управленческий учет в «котловой» версии Absorption Costing не выполняет своей главной функции -  инструмента для расчета себестоимости и прибыли.

 

Работа над ошибками

 

Ошибки классического расчета себестоимости наиболее наглядно представлены в котловом учете. Они распространяются и на другие методы калькуляции полной себестоимости, хотя и в меньшей степени.

1. Ошибка нормативного учета заключается в использовании норм косвенных затрат, рассчитанных при одном выпуске продукции, в ситуациях, связанных с иным выпуском. Данная ошибка очевидна и может быть исправлена как отказом от нормативного метода, так и коррекцией нормативов на каждый объем выпуска.

2. Ошибка вариабельности по периодам. «Котловой учет» удобен бухгалтеру: суммируются все косвенные расходы за месяц и делятся пропорционально какой-либо базе, «доминирующей в производственном процессе». В результате парадокс: весь бизнес-процесс стабилен, а себестоимость по месяцам скачет. Это связано с несоответствием выпуска и продаж. В случае продаж со склада объем реализованной продукции растет, а себестоимость единицы - падает.

3. «Стандартная ошибка»: завышение себестоимости массовой и старой, отлаженной продукции и занижение индивидуальной, мелкосерийной и новой. Стандартная, старая, массовая продукция недооценивается (иногда на десятки процентов), а специализированная, новая, мелкосерийная - переоценивается (часто в разы).

На самом деле значительная часть «котловых затрат» связана с выпуском новой продукции. Старая в удельном исчислении берет меньшую долю  «котловых затрат». Реально большая часть накладных расходов (переналадка оборудования, снабжение, доставка, обработка сбытовых заказов, уровень брака) связана с выпуском специализированных  и новых изделий. Эта ошибка наиболее серьезная и практически значимая.

 

Эволюция методов распределения косвенных затрат при калькулировании себестоимости

 

От «котлового» метода, использующего в качестве базы один показатель, проще перейти к тому же «котлу», но «улучшенному» комплексной базой распределения. Затем практика рождает постатейный и многоуровневый подходы к распределению косвенных затрат. Все эти методы не противоречат, а дополняют друг друга. Апофеозом эволюции методов расчета полной себестоимости стал ABC-costing. Но он не вытеснил остальные методы, а вобрал в себя. Эволюция методов распределения может быть наглядно представлена в табл. 2.

 

Таблица 2.   Эволюция методов распределения косвенных  затрат при калькулировании себестоимости

1. «Котловой» метод с традиционной базой распределения в виде одного показателя 2. «Котловой» метод с комплексной базой распределения 3а. Постатейное распределение(не исключает образование «мини котлов» и многоуровневое распределение) 3б. Многоуровневое распределение (не исключает образование «мини котлов» и постатейное распределение) ABC-costing, использующий все предыдущие приемы

 

Комплексные базы распределения

 

Ряд статей косвенных затрат связан с машино-часами, другие определяются количеством выпущенной продукции, но их меньше. «Эврика! -  думает экономист, - Теперь мы правильно разнесем косвенные затраты, если, допустим 60% по машино-часам, а остальные – по количеству продукции» (см. табл. 3).