Незавуисимый эксперт не для студентов

Ответ: Если банком, применяющим для целей исчисления НДС п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ, 22.09.2011 была приобретена недвижимость, которая не введена в эксплуатацию на сегодняшний момент, по нашему мнению, не рекомендуется отражать в целях исчисления налога на прибыль расходы на уплату НДС по приобретенной недвижимости до того момента, пока не будет осуществлен ввод в эксплуатацию этого объекта.

Обоснование: По общему правилу, установленному п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов, при условии, что такие расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ, их понесение подтверждено документально и они являются обоснованными. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они осуществлены в деятельности, направленной на получение дохода. Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, законодатель в п. 5 ст. 170 НК РФ, применение которого подлежит закреплению в учетной политике, предоставил банкам право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам и подрядчикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), после уплаты налога на добавленную стоимость. Из этой нормы вытекает, что приобретенные товары (работы, услуги) должны учитываться банками без НДС, поскольку налог напрямую относится на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

С нормой п. 5 ст. 170 НК РФ коррелируют и положения ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, исходя из норм НК РФ и принятой банком учетной политики основные средства подлежат отражению в налоговом учете по стоимости без учета НДС.

Наряду с этим в НК РФ отсутствуют конкретные нормы о сроках (моменте) отнесения НДС, уплаченного по приобретенному имуществу, в том числе основным средствам, на расходы для целей исчисления налога на прибыль. Не содержалось каких-либо рекомендаций по этому вопросу и в действовавших до 12.12.2005 Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

ФНС России в своих Письмах от 29.12.2005 N ММ-6-03/2010@ и от 13.12.2005 N 03-1-03/2140/7 также апеллировала к словосочетанию "налог, уплаченный поставщикам при приобретении": в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, включаются суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении для основной производственной деятельности товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Специалисты Минфина России в Письме от 27.10.2009 N 03-07-05/51 также указывали, что согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.

Таким образом, банки, применяющие в настоящее время вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивают по мере получения оплаты, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) включают в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, также после их фактической оплаты.

Аналогичное мнение приведено и в Письме Минфина России от 30.06.2010 N 03-07-05/28: "Что касается банков, применяющих для целей исчисления налога на добавленную стоимость норму п. 5 ст. 170 НК РФ, то в отношении этих организаций установлен особый порядок применения налога, в соответствии с которым уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) включаются в расходы, принимаемые к вычету приисчислении налога на прибыль организаций, также после их фактической оплаты".

Иными словами, если исходить из буквального прочтения п. 5 ст. 170 НК РФ и разъяснений специалистов финансового и налогового ведомств, то можно предположить, что признание НДС, уплаченного по приобретенному имуществу, в том числе основным средствам, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль может осуществляться в момент уплаты (перечисления) налога поставщику.

Однако в ряде Писем Минфин России приводил одну и ту же фразу: "Указанные суммы налога учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 данной главы НК РФ" (Письма Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 21.09.2009 N 03-07-05/47, от 17.09.2009N 03-07-05/45, от 14.09.2009 N 03-07-05/41 и от 14.09.2009 N 03-07-05/42, от 11.09.2009 N 03-07-05/39, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153, от 07.07.2009 N 03-07-05/27 и др.).

В качестве одного из критериев правомерности признания расходов законодатель в ст. 252 НК РФ установил обоснованность затрат, понимая под такими затратами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом в налоговом законодательстве отсутствует толкование понятия "экономической оправданности затрат", что позволяет налоговым органам трактовать его по своему усмотрению и оценивать экономическую оправданность понесенных расходов исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В связи с этим для целей снижения налогового риска, который возможен при отнесении НДС, уплаченного по приобретенному основному средству, на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в момент уплаты налога продавцу, считаем более оптимальным учитывать указанный НДС в момент введения основного средства (недвижимости) в эксплуатацию, так как до этого момента приобретенная банком недвижимость не используется в качестве средств труда, для извлечения доходов или для управления деятельностью.

Косвенным подтверждением данного мнения служит позиция Минфина России, приведенная в п. 2 Письма от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106, в котором рассмотрен вопрос приобретения товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям, положения указанного пункта не применяются.

Учитывая изложенное, расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), учитываемые банком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 5 ст. 170 НК РФ признаются осуществленными при методе начисления единовременно в момент признания расхода по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг).

При этом в отношении расходов в виде суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной банком при приобретении товаров (работ, услуг), порядок равномерного распределения расходов по сделкам, предусмотренный п. 1 ст. 272 НК РФ, не применяется.

В последующем специалисты финансового ведомства уже конкретно указывают на момент ввода в действие основных средств. Так, в своих Письмах от 17.03.2010 N 03-07-05/10 и от 13.07.2010 N 03-07-05/30 они разъясняли, что согласно п. 5 ст. 170 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).Указанные суммы налога учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 данной главы НК РФ, в момент списания в производство (ввода в эксплуатацию) приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, не рекомендуем отражать в налоговом учете расходы на уплату НДС, уплаченного по приобретенной недвижимости, до того момента, пока не будет осуществлен ввод в эксплуатацию этого объекта.

На наш взгляд, такой вариант действий рационален еще и с учетом внесенного Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" дополнения п. 2 ст. 170 НК РФ, вступившего в силу с 01.10.2011, пп. 5, которым установлено, что суммы налога, предъявленныепокупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности, в случае приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Организация - плательщик НДС производит продукцию, облагаемую НДС, с использованием оборудования (основных средств), суммы НДС по которому ранее были приняты к вычету. С 2012 г. эта продукция реализуется (отгружается) как на внутренний рынок, так и на экспорт. Согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ организация должна восстановить НДС по объектам основных средств в таком случае. Верно ли, что восстанавливать НДС следует только при реализации самих объектов основных средств?

Ответ: Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусматривают восстановление НДС по основным средствам (оборудованию) не только если они реализуются на экспорт, но и в случае, если на экспорт реализуется произведенная с их использованием продукция.

Согласно разъяснениям ФНС России положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять только в отношении тех основных средств и нематериальных активов, которые приняты на учет с 01.10.2011 (Письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@). Поэтому, если основные средства организации приняты на учет до этой даты, НДС восстанавливать не нужно.

Обоснование: До 01.10.2011 в отношении основных средств НДС подлежал восстановлению лишь когда эти активы сами были товаром - предметом экспортной сделки (п. 3 ст. 172 НК РФ). И Минфин России предлагал в этих случаях восстанавливать налог только в части, приходящейся на остаточную стоимость ОС или НМА (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301).

Однако с 01.10.2011 в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Следовательно, принятый ранее к вычету по основным средствам НДС подлежит восстановлению не только при их непосредственной реализации на экспорт, но и при производстве с их помощью товаров, в дальнейшем реализованных на экспорт.

Обращаем внимание, что согласно разъяснениям ФНС России положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять только в отношении тех основных средств и нематериальных активов, которые приняты на учет с 01.10.2011 (п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", Письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@).

прос: ООО специализируется на производстве крупногабаритной полимерной тары. Рынками сбыта готовой продукции являются как российские организации, так и страны СНГ и дальнего зарубежья.

В связи с изменениями, внесенными с 01.10.2011 в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, возник ряд вопросов в правильности применения указанных норм.

Учетной политикой ООО до введения вышеназванной нормы было установлено, что возмещение "входного" НДС по расходам, связанным с производством товаров (работ, услуг), при реализации продукции, по которым нельзя четко определить их прямое отношение к реализации по рынкам сбыта, учитывается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС к распределению" и осуществляется в соответствии со следующей методикой.

"Входной" НДС по товарам, (работам, услугам), основным средствам, строительству объектов основных средств, осуществляемому подрядным способом, используемым в прогрессе производства продукции, распределяется как сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета на общих основаниях, согласно ст. 172 НК РФ и сумма отложенного НДС, подлежащая возмещению из бюджета, после подтверждения права применения ставки 0% согласно ст. 165 НК РФ. Распределение происходит на основании коэффициента, рассчитанного исходя из стоимости реализованной продукции на экспорт в общей стоимости реализованной продукции без учета НДС. До подтверждения права применения ставки 0% сумма отложенного НДС учитывается на счете 19.07 "НДС по товарам, реализованным по ставке 0% (экспорт)".

После подтверждения своего права на применение ставки 0% сумма отложенного НДС, подлежащая возмещению из бюджета, определяется пропорционально доле подтвержденного экспорта за соответствующий отчетный период, когда сумма НДС была отложена, в общей доле экспорта в соответствующем отчетном периоде.

Возмещение "входного" НДС по расходам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), осуществляется в соответствии со следующей методикой:

- при реализации продукции по России "входной" НДС отражается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу по России" и возмещается в момент принятия расходов, связанных с реализацией продукции на российском рынке. Отражение "входного" НДС на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу по России" возможно лишь в случае безусловного определения связи оказанных услуг с реализацией на российском рынке;

- при реализации продукции на экспорт, при условии идентификации этих расходов с реализацией продукции конкретному покупателю, по конкретной сделке "входной" НДС отражается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС на продажу на экспорт" и возмещается в отчетном периоде подтверждения экспорта в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ в момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ;

- НДС по расходам, возникающим до начала отгрузки товара, связанным с подготовкой последующей реализации, по которым нельзя четко определить их прямое отношение к реализации по рынкам сбыта (РФ либо экспорт), учитывается на субсчетах счета 19 по субконто "НДС к распределению", принимается к вычету аналогично методу возмещения по производству продукции.

Необходимо ли ООО восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ и внести изменения в действующую учетную политику в части сумм, подлежащих восстановлению в соответствии с вышеназванным подпунктом, при условии, что ООО согласно учетной политике в случае отсутствия четкого определения дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг) весь "входной" НДС возмещает лишь в доле, приходящейся на долю отгруженных товаров в пределах РФ, а "входной" НДС, приходящийся на долю отгруженных товаров на экспорт, возмещает в периоде подтверждения права применения ставки 0%?

Вихляева

рос: Банк применяет порядок исчисления НДС, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ.

В 2009 г. банком с органом местного самоуправления заключен договор аренды муниципального недвижимого имущества. В соответствии с условиями данного договора суммы арендных платежей подлежали уплате за весь срок действия договора (5 лет). При перечислении указанной суммы банк, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, исполнил обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС.

В настоящее время банком и органом местного самоуправления принято решение о досрочном расторжении указанного договора и возврате банку соответствующих сумм арендных платежей.

Вправе ли банк при получении от органа местного самоуправления суммы возвращаемых арендных платежей в связи с досрочным расторжением договора принять к вычету ранее уплаченный в бюджет НДС, соответствующий сумме возвращаемых арендных платежей?

Ответ: При досрочном расторжении договора аренды муниципального недвижимого имущества и возврате органом местного самоуправления соответствующих сумм предварительной оплаты банк, применяющий порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), вправе принять к вычету соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента при перечислении предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг аренды указанного имущества.

Обоснование: Согласно п. 5 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. При этом указанные налоговые вычеты производятся в размере, пропорциональном возвращенной сумме авансовых платежей.

Данное положение применяется также покупателями-налогоплательщиками, исполняющими обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет покупателями-налогоплательщиками, исполняющими обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 161 Кодекса, с сумм оплаты (частичной оплаты), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимаются ими к вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и получения соответствующих сумм платежей.

В соответствии с п. 5 ст. 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, банки, применяющие указанный особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), не производят.

В то же время необходимо отметить, что гл. 21 Кодекса не содержит норм, запрещающих производить банкам, применяющим порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 170 Кодекса, вышеуказанные вычеты налога.

Учитывая изложенное, в случае расторжения с органом местного самоуправления договора аренды муниципального недвижимого имущества и возврата этим органом соответствующих сумм авансовых платежей суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет банком в качестве налогового агента с этих сумм авансовых платежей, принимаются банком к вычету. При этом указанные налоговые вычеты следует производить в налоговом периоде, в котором банком получены соответствующие суммы авансовых платежей, возвращенных органом местного самоуправления.

опрос: Банк применяет порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ.

Согласно договору облагаемые налогом на добавленную стоимость услуги, оказываемые банком ежемесячно в течение срока договора, подлежат оплате клиентом в предварительном порядке за весь срок действия договора в соответствии с установленными тарифами. При получении сумм предварительной оплаты налог на добавленную стоимость исчислен и уплачен (обязательство по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость по операциям, подлежащим налогообложению, возникает на момент получения оплаты от покупателей).

До окончания действия договора банком и клиентом принято решение о его досрочном расторжении и возврате банком сумм авансовых платежей, относящихся к стоимости неоказанных услуг. Возникает ли у банка в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ право на принятие к вычету сумм налога, ранее уплаченных в бюджет, в случае возврата клиенту указанных сумм авансовых платежей?

Ответ: Если согласно договору облагаемые НДС услуги, оказываемые банком ежемесячно в течение срока договора, подлежат оплате клиентом в предварительном порядке за весь срок действия договора в соответствии с установленными тарифами, а до окончания действия договора банком и клиентом принято решение о его досрочном расторжении и возврате банком сумм авансовых платежей, относящихся к стоимости неоказанных услуг, банк, применяющий для целей исчисления налога на добавленную стоимость нормы п. 5 ст. 170 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), вправе произвести вычет НДС, уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей, подлежащих возврату.

Обоснование: Согласно п. 5 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии с п. 5 ст. 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, банки, применяющие в настоящее время особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный п. 5 ст. 170 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, к вычету не принимают.

Поскольку вышеуказанный порядок учета сумм налога на добавленную стоимость применяется только в отношении приобретенных товаров (работ, услуг), в иных случаях банки вправе производить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 Кодекса, в том числе п. 5 данной статьи Кодекса.

Учитывая изложенное, в случае если банком и клиентом принято решение о расторжении договора оказания услуг до окончания срока его действия и банком возвращаются суммы авансовых платежей, относящихся к стоимости не оказанных им услуг, то суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные в бюджет банком с сумм авансовых платежей, подлежащих возврату, принимаются банком к вычету при возврате клиенту этих сумм авансовых платежей.

опрос: Организацией получены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, при этом ею допущено нецелевое расходование - часть полученных бюджетных средств направлена на погашение задолженности по оплате иных товаров и услуг, чем те, на которые были выделены субсидии. Товары и услуги, которые приобретены налогоплательщиком, облагаются НДС. При этом налог был восстановлен к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Вправе ли организация вновь предъявить к вычету налог по указанным товарам и услугам, если субсидии были возвращены в связи с их нецелевым использованием?

Ответ: Если организацией получены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС (товары и услуги, которые приобретены налогоплательщиком, облагаются НДС; налог при этом был восстановлен к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ), при этом ею допущено нецелевое расходование - часть полученных бюджетных средств направлена на погашение задолженности по оплате иных товаров и услуг, чем те, на которые были выделены субсидии, то, поскольку полученные организацией субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, были возвращены в связи с их нецелевым использованием, организация, по нашему мнению, вправе вновь предъявить к вычету налог, ранее восстановленный к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10, круг лиц, которые должны восстановить ранее заявленный к вычету налог, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков").

В соответствии с п. 1 ст. 1 Бюджетного кодекса РФ отношения, возникающие в процессе осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, относятся к бюджетным правоотношениям, регулируемым БК РФ.

Абзацем 5 ст. 69 БК РФ предусмотрено, что предоставление бюджетных средств осуществляется в форме предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Указанные субсидии из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ (пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ).

Указанными нормативными правовыми актами, регулирующими предоставление субсидий из федерального бюджета, как правило, предусматривается обязанность получателя субсидий возвратить полученные бюджетные средства, использованные не по назначению.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 78 БК РФ нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять в том числе порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Одним из принципов бюджетной системы Российской Федерации является установленный ст. 38 БК РФ принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Любые действия, приводящие к нарушению принципа адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств позволяет гарантировать направление бюджетных средств на покрытие именно тех расходов, которые были общественно значимыми при утверждении соответствующих бюджетов.

Статья 289 БК РФ понимает под нецелевым использованием бюджетных средств правонарушение, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Под иными правовыми основаниями получения бюджетных средств, например, следует понимать, в частности, договоры (соглашения) о предоставлении бюджетных средств на возвратной основе, договоры (соглашения) на предоставление субсидий или субвенций, правовые акты органов местного самоуправления.

Использование бюджетных средств можно расценивать как нецелевое исключительно в случае использования их на цели, не соответствующие условиям получения.

При этом нецелевое использование бюджетных средств влечет административную и уголовную ответственность (ст. 15.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях, ст. 285.1 Уголовного кодекса РФ).