На правах рукописи

Шароватова Елена Александровна

РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ

УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ:

ТЕОРИЯ, МЕТОДОЛОГИЯ, ПРАКТИКА

Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Ростов-на-Дону – 2012

Работа выполнена в федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ)»

Научный консультант:	доктор экономических наук, профессор Лабынцев Николай Тихонович
Официальные оппоненты:	Ивашкевич Виталий Борисович, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Казанский Приволжский федеральный университет», заведующий кафедрой «Управленческий учет и контроллинг»
	Кутер Михаил Исаакович, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет», заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет, аудит и автоматизированная обработка данных»
Ведущая организация:	Попова Татьяна Дмитриевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса», профессор кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный строительный университет»

Защита состоится 8 июня 2012 г. в 10 ⁰⁰ час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 7 мая 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета О. Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Стремительные изменения, происходящие в отечественной экономике уже долгие годы, оказывают серьезное воздействие на стиль управления экономикой современных предприятий. Основной их отличительной чертой в условиях конкуренции является наличие фактора неопределенности и риска. В таких условиях стремление к инновациям в области технологии производства приводит к эволюции приемов управления и адаптации управленческого инструментария к внешним изменениям. Во многом такая возможность зависит от внутреннего потенциала предприятия: потребности в динамичном освоении новой продукции, желания менеджеров совершенствовать свои знания в области управления, стремления к использованию новых экономических теорий. Только в этом случае, применяя эволюционный инструментарий в управлении предприятием, можно достичь устойчивого экономического равновесия субъекта.

Кризис, начавшийся в 2008 г., наглядно продемонстрировал, что изменения, происходящие в управлении экономикой, носят диалектический характер. В таких условиях происходит поиск и создание новых продуктивных управленческих технологий, каждая из которых опирается на динамическую информационную систему. Одной из таких технологий является управленческий учет, имеющий особый набор учетных инструментов, а также приемов и способов их реализации. Его использование на основе накопленного в этой области отечественного и международного опыта открыло новые возможности агрегирования учетной информации в сфере управления.

Между тем управленческий учет до сих пор не имеет систематизированной единой теории для реализации своей сущности, опираясь при этом частично на индивидуальный опыт отдельных экономических субъектов, частично – на разобщенные мнения о способах применения его инструментария. Этому есть свое оправдание, поскольку управленческий учет, являясь постоянно развивающейся наукой, не регламентируется стандартами бухгалтерского учета, ограничивающими свободу применения его учетных процедур. Поскольку становление и развитие бухгалтерского учета в качестве научной и прикладной дисциплины долгие годы происходили в условиях развития экономической самостоятельности отечественных предприятий, научное сознание с трудом преодолевало укоренившиеся стереотипы в отношении независимости одного из учетных направлений бухгалтерского учета.

Реформирование бухгалтерского учета, а в рамках него – стремление к сближению отечественного учета с нормами МСФО, помогло в понимании того, что независимость учета носит относительный характер и управленческий учет результатов хозяйственной деятельности не ограничен правовыми нормами со стороны государства. Однако именно отсутствие ограничений в адаптации учета в сфере управления привело к разобщенности в понимании сущностных категорий управленческого учета, ограниченности комплексного представления о его методологии, отсутствию объективного представления о возможности его параллельного ведения с регламентным бухгалтерским учетом, ограниченному представлению о системных способах его реализации в практической деятельности.

Цель субъектов отечественной экономики адаптировать новации в области управления с применением учетных инструментов подтверждает все возрастающий интерес к современной методике управленческого учета, способной обеспечить спрос на особую учетно-аналитическую информацию, позволяющую рассчитать величину создаваемой прибыли каждым объектом управления и на основе этого оценивать перспективы ее увеличения. Это свидетельствует о наличии проблемы, которая заключается в недостаточной степени разработанности методологии управленческого учета, ее методического и практического инструментария. В связи с этим актуальность исследования обусловлена необходимостью разработки типовой методологии управленческого учета, реализуемой на основе унифицированных методических инструментов учета, охватывающих весь контур управления.

Степень разработанности проблемы. Исследования в области управленческого учета таких зарубежных авторов, как Р. Вандер Вил, А. Дайле, К. Друри, Р. Купер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Р. Нидлз, Д. Нортон, Дж. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони и др., помогли раскрыть возможности бухгалтерской науки в сфере управления и выделить управленческий учет в самостоятельное направление.

Трудно более познавательно и научно раскрыть уникальную информацию о приемах в области производственного учета, положившего начало управленческому учету, чем она изложена в исследованиях видных основателей отечественной научной школы: Аксененко А.Ф., Барнгольц С.Б., Басманова И.А., Белобжецкого И.А., Гильде Э.К., Додонова А.А., Жебрака М.Х, Ивашкевича В.Б., Ластовецкого В.Е., Новиченко П.П., Палия В.Ф., Стукова С.А., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д. и др.

Не менее значимы труды отечественных авторов, позволивших направить профессиональное стремление к познанию многогранного инструментария бухгалтерского учета, к решению проблем совершенствования учета, что дало возможность во многом понять экономическую сущность категорий управленческого учета и определиться в предметах научных дискуссий. Значительный вклад в разработку актуальных проблем по формированию учетного обеспечения управления финансово-хозяйственной деятельностью внесли многие российские ученые: Вахрушина М.А., Безруких П.С., Богатая И.Н., Бороненкова С.А., Врублевский Н.Д., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кизилов А.Н., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Крохичева Г.Е., Лабынцев Н.Т., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Николаева О.Е., Николаева С.А., Попова Т.Д., Соколов Я.В., Терехова В.А., Ткач В.И., Хоружая Л.И., Шишкова Т.В., Щиборщ К.В., Яругова А. и др.

В своих исследованиях они вышли далеко за пределы общетеоретических основ бухгалтерского учета, расширив границы учетной науки своими профессиональными достижениями, изложенными в многочисленных монографиях, учебных пособиях, яркими выступлениями на различных конференциях. Это позволило понять общность теоретических основ бухгалтерского и управленческого учета, необходимость взаимосвязи последнего со смежными науками и использовать полученный опыт для познания и совершенствования объекта исследования.

Однако в настоящее время еще не в полной мере раскрыт потенциал учета в сфере управления, сущность его системной методологии, без понимания которых полноценное применение его инструментария становится затруднительным.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических и методологических основ управленческого учета, способных адаптировать информационный ресурс бухгалтерского учета в сфере управления к динамически развивающимся условиям рыночной экономики. В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

1. Раскрыть генезис управленческого учета и предпосылки его эволюции на основе трансформации производственного калькуляционного учета, позволяющие расширить методологические составляющие управленческого учета.

2. Обосновать методологический подход к формированию калькуляционной концепции управленческого учета в зависимости от влияния движущей силы причин и следствий в развитии производственно-экономических отношений.

3. Определить степень разработанности приемов калькулирования, применяемых в системе бухгалтерского учета, и предложить авторский подход к расширению калькуляционной концепции управленческого учета.

4. Предложить теоретико-методологический подход построения системной технологии управленческого учета и определить статус каждой ее составляющей в развитии потенциала калькуляционной концепции управленческого учета.

5. Разработать методику балансового обобщения взаимозависимых показателей управленческого учета, позволяющую определять влияние каждого из объектов управления на изменение собственных источников.

6. Раскрыть трансформацию базовых приемов управленческого учета, реализация которых влияет на качество учетно-управленческой информации.

7. Выработать концептуальные рекомендации по организации бюджетной модели, ориентированной на взаимосвязь с системной технологией управленческого учета.

8. Разработать комплекс мер по прикладному использованию приемов управленческого учета за счет формализации требований и подходов к его организации в управленческой деятельности предприятия.

9. Развить методику использования инструментов контроля функционирования системы управленческого учета в сочетании со структуризацией информационного обеспечения модуля управленческого учета.

10. Сформировать комплекс оценочных показателей результатов управленческого учета, ориентированных на аналитические объекты управленческого учета.

Предмет исследования. Предметом исследования являются методологические, методические и практические аспекты развития управленческого учета и оценки его результатов в рамках учетно-аналитического обеспечения деятельности коммерческих организаций.

Объект исследования. Объектом исследования является учетно-управ-ленческое обеспечение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций г. Ростова и Ростовской области, а также предприятий вертолетостроительной отрасли, входящих в корпорацию «Вертолеты России».

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского и управленческого учета, аудита и экономического анализа. Методологической основой исследования послужили диалектический метод познания предмета исследования, позволяющий познать эволюцию экономических отношений на основе приемов учета в сфере управления.

Исследование выполнено в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п.1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита».

Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в исследовании учетного обеспечения управления коммерческими предприятиями. В качестве исследовательского инструментария при выполнении работы выступали общенаучные и статистические методы, такие как сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения.

В диссертации применены специальные методы, позволяющие познать и раскрыть управленческие аспекты бухгалтерского учета: анкетирование, идентификация, измерение, прогнозирование, а также моделирование экономических ситуаций.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, постановлений и программных документов Правительства Российской Федерации и иных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в отечественной практике, международные стандарты финансовой отчетности, факты и данные, опубликованные в научной, профессиональной литературе и периодической печати, материалы конференций и семинаров, интернет-ресурсы, а также практические данные коммерческих предприятий, необходимые для решения проблем бухгалтерского учета.

Концепция исследования состоит в развитии теоретико-методологи-ческих основ современного управленческого учета, оказывающего существенное влияние на принятие управленческих решений, и базируется на трансформации системной учетной информации, что предполагает постановку и решение комплекса задач по расширению возможностей управления экономическими субъектами, раскрытию возможностей учетной технологии в формировании знаний в сфере управления в зависимости от целевого управленческого воздействия на результаты учета и отчетности в интересах пользователей. Сформированная концепция отражает особенности управления бизнес-процессами в коммерческой деятельности на основе моделирования целевой учетно-управ-ленческой информации системного бухгалтерского учета, развитие методики управленческого учета на базе структурирования учетно-управленческих объектов во взаимосвязи с их результативными показателями, что позволит повлиять на формирование экономической стратегии хозяйствующих субъектов.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. В настоящее время формирование учетно-управленческого обеспечения базируется на возможностях системно-функционирующего бухгалтерского учета, в большей степени нацеленного на обеспечение формализованной бухгалтерской отчетности, в меньшей степени – на гибкое изменение учетных инструментов в зависимости от изменения задач управления. В этих целях для формирования комплексного представления о развитии управленческого учета необходимо выявить динамику трансформации производственного калькуляционного учета в рамках бухгалтерского учета, позволяющую сформировать комплекс знаний о сущности учета в сфере управления. При этом следует учитывать влияние правового поля на развитие функций управленческого учета, что делает необходимым выделение учетных приемов, свойственных обеспечению процессов управления коммерческой деятельностью.

2. Необходимо выявление концептуального содержания движущей силы развития управленческого учета, учитывающего взаимосвязь причин, сдерживающих динамизм указанного развития, и следствий, приводящих к изменению качества учетно-информационного ресурса и обеспечивающих совершенствование управленческого учета. Для этого необходима разработка периодизации причинно-следственных связей в истории развития управленческих технологий в контексте их воздействия на развитие управленческого учета, повлекших воплощение новых учетных знаний в инструменты управления между двумя последовательными стадиями: эволюционной, или адаптивной, стадией и революционной, или позитивной, стадией.

3. Недостаток прямой взаимосвязи калькуляционной информации, как части информационного ресурса, с информацией о капитализируемых затратах и непроизводственных издержках приводит к неэффективному управлению активами организации. В связи с этим выявление принципов многоуровневого калькуляционного подхода в концепции развития управленческого учета способствует дифференциации учетно-информационного ресурса между объектами управленческого учета в зависимости от ответственности каждого объекта за использование денежных потоков. Исследование влияния методик калькуляционных расчетов, применяемых при исчислении себестоимости объектов учета, позволило подтвердить эффективность калькуляционного подхода в условиях развития концепции управленческого учета.

4. Отсутствие четкого механизма использования принципов системности применительно к модели управленческого учета приводит к ограничению ее информационной способности. Разработанная идеология системности на основе сочетания трех составляющих технологии управленческого учета, а именно теоретических, методических и практических критериев, позволяет принимать объективные решения в ситуациях, слишком сложных для простой причинно-следственной оценки альтернатив: получать дифференцированную информацию о результативных показателях учетных объектов в конкретном временном периоде. Выделенный признак сегментирования в системной технологии управленческого учета предоставляет возможность классифицировать издержки организации по степени их влияния на прибыль предприятия.

5. Бухгалтерский баланс, являясь основным учетным приемом и обеспечивая оценку инвестиционной привлекательности организации на основе структуризации активов по их виду и источникам образования, не способен предоставить информацию об изменении финансового результата основной деятельности предприятия во взаимосвязи с ответственными за указанное изменение. Необходимость оценки влияния на финансовый результат каждого объекта управления (или группы объектов) достигается путем применения балансового моделирования в технологии управленческого учета. Предложенная модель динамического двухуровневого балансового равенства взаимозависимых показателей управленческого учета ориентирована на декомпозицию реальных доходов и расходов, а также вмененных расходов и их источников в разрезе учетных объектов, что усилит оценочно-аналитические возможности управленческого учета в организации.

6. Исследование принципов формирования модели управленческого учета свидетельствует, что сложность практической реализации приемов управленческого учета растет во много раз быстрее, чем сложность его научной платформы. Для развития потенциала калькуляционной концепции управленческого учета необходима модель практической реализации каждого из основных приемов учета в сфере управления и на основании взаимосвязи функционального, информационного и временного ресурса – группировка объектов управленческого учета по однородным признакам. Использование бюджетного уровня рентабельности и алгоритма расчета трансфертной цены в отношении указанных объектов позволяет определить трансфертную прибыль центров затрат и центров ответственности для оценки их влияния на совокупную прибыль коммерческого предприятия. В рамках этого применение предложенных функциональных и ограничительных признаков в отношении издержек предприятия способствует структуризации совокупных расходов на однородные статьи затрат для оценки издержкоемкости объектов управленческого учета, а использование приема дифференциации косвенных расходов на условно-постоянные и условно-переменные будет препятствовать обезличенному распределению косвенных расходов в процессе калькулирования себестоимости объектов управленческого учета.

7. Развитие концептуальных основ управленческого учета основывается на эволюции сопутствующих научных направлений: теории планирования и бюджетирования, контроля, анализа экономических последствий управленческой деятельности, в совокупности влияющих на формирование основ управленческого учета. Несмотря на это, последовательная технология бюджетирования, включающая совокупность бюджетов по всем учетно-управленческим объектам, до сих пор не является предметом углубленных научных изысканий. Решение данного вопроса основано на взаимосвязи модели управленческого учета и бюджетирования при условии трансляции совокупности структуры учетных объектов в указанную модель, что обеспечит ранжирование бюджетно-учетного ресурса по доле участия каждого учетного объекта в формировании совокупной прибыли организации. В связи с этим организация технологии бюджетирования на основе пяти последовательных этапов ее внедрения позволит использовать преимущества системной технологии управленческого учета для определения в системном режиме отклонений от заданных бюджетов.

8. В современной институциональной теории учета термин «стандарты» широко признан в качестве основополагающих его принципов для использования в деятельности современных субъектов экономики, что не достаточно развито в части стандартизации приемов управленческого учета в рамках его формализованного регламента. Разработка структуры взаимосвязанных теоретических постулатов (единых норм для всех учетных приемов), методологических принципов (специфических учетных приемов) и практических процедур (прикладных инструментов для реализации приемов учета) позволит организовать и позиционировать управленческий учет как системную управленческую технологию. Способствовать этому будет совокупность процедур кодирования объектов управленческого учета, позволяющего обеспечить аналитичность полученных учетных значений.

9. Формирование концепции развития учетной системы в сфере управления невозможно без адекватной концепции контроля как системного процесса. Это обусловливает необходимость развития механизма контроля сквозного использования инструментов бюджетного планирования, управленческого учета, оценки аналитических результатов деятельности и операционного анализа на основе единообразия объектов в каждой из этих подсистем управления, включая сопоставимый контроль вкладов участников воспроизводственной деятельности в общую прибыль предприятия. В рамках этого применение базовых процедур аудита самой системы контроля позволит объективно оценить надежность системно-ориентированных приемов управленческого учета. Способствовать этому будет использование программных продуктов, разработанных на основе упорядоченной структуры технического задания для автоматизации модуля управленческого учета.

10. Построение эффективных процедур оценки результатов производственной деятельности, не являясь новацией в системе управления, не могло не повлиять на поиск новых форм оценки участников производства, оставляя без изменения алгоритм расчета оценочных показателей, а именно расчет и оценку долей частных показателей к общей совокупности однородных показателей. Однако целесообразно применение комплексной системы оценочных показателей и алгоритмов их расчета в отношении объектов управленческого учета, расширяющих возможности углубленного анализа и позволяющего оценить эффективность функционирования объектов управленческого учета. В качестве подобного инструмента могут выступать количественные оценочные категории в отношении последствий управленческого учета.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико-методологической основы концепции управленческого учета, позволяющей модифицировать системную информацию бухгалтерского учета в целях развития приемов управления и обеспечения эффективного использования активов коммерческих предприятий.

В ходе исследования получены следующие научные результаты:

1. Обоснован концептуальный подход к происхождению управленческого учета на основе систематизации во временной динамике последовательной трансформации производственного калькуляционного учета, позволивший структурировать и выделить критерии формирования сущности управленческого учета, а именно: критерий функциональности, критерий принципов и критерий результативности, что дало возможность расширить экономическую модель управленческого учета и применяемость его инструментария, а также определить статус воздействия нормативно-правовой системы государства на управленческий учет, обеспечивающий целесообразность разграничения приемов внешнего и внутреннего влияния правового поля на организацию управленческого учета.

2. Выявлена диалектическая взаимосвязь причин, сдерживающих динамизм развития учета в сфере управления, и следствий, приводящих к избранию обновленной модели учетно-управленческого инструментария, по пяти историческим периодам (до 1965 г., 1965 г. – 1974 г., 1974 г. – 1992 г., 1992 г. – 2000 г., с 2000 г. по настоящее время), каждый из которых характеризуется увеличением доминирующего стремления к объединению калькуляционного подхода и системных элементов метода бухгалтерского учета, что позволило на основе указанной зависимости разработать калькуляционную концепцию развития управленческого учета адекватную современному развитию экономики.

3. Предложена калькуляционная концепция управленческого учета на основе дифференцированной трехуровневой калькуляционной составляющей, включающей: структуризацию операционных издержек в разрезе калькулируемых объектов на первом уровне, структуризацию капитализируемых активов в разрезе калькулируемых объектов – на втором уровне, и сопутствующих непроизводственных издержек – на третьем уровне. Это дало возможность расширить структурность себестоимости объектов управленческого учета и осуществить декомпозицию результативных показателей в разрезе объектов управления, что обеспечит ранжирование ответственности за произведенные расходы между уровнями управления в организации.

4. Развита методологическая основа системной технологии управленческого учета с учетом потенциала трехуровневой калькуляционной концепции управленческого учета на основе объединения совместно действующего набора унифицированных учетных инструментов, позволяющая учитывать диалектическую взаимосвязь между типичностью или идеологией системы и индивидуальностью инструментария управленческого учета. В рамках системной технологии управленческого учета адаптирована идея сегментирования информационного ресурса в разрезе калькулируемых объектов учета, способствующая формированию информации о доле вклада каждого сегмента в общую прибыль предприятия и справедливом выводе о возможности капитализации активов.

5. Разработана модель двухуровневого балансового равенства взаимозависимых показателей управленческого учета на основе декомпозиции доходов, расходов и финансовых результатов, отражающая структурную взаимосвязь реальных доходов и расходов, а также вмененных расходов и вмененных источников, позволяющих определять влияние на финансовые результаты каждого из объектов управления, а также рассчитывать долю их участия в пополнении собственного капитала с помощью последовательного балансового обобщения аналитической информации, что способствует проецированию структуры предложенного балансового равенства на форматы управленческих отчетов в отношении учетно-управленческих объектов.

6. Предложены пути развития организационных инструментов управленческого учета, обеспечивающих качество его калькуляционных составляющих, предполагающие: выявление критериев распознавания объектов учета для применения их в системной технологии управленческого учета на основе взаимосвязи функционального, информационного и временного ресурсов; разработку на основе взаимосвязи бюджетно-учетной информации методики определения трансфертной цены для объектов управленческого учета, позволяющей оценить долю участия каждого центра затрат и центра ответственности в совокупной прибыли, полученной от продажи результатов производства; определение критериев соотнесения затрат с объектами управленческого учета на основе дифференциации признаков затрат на функциональные и ограничительные, дающие возможность выделения однородных первичных и вторичных статей затрат в отношении объектов управленческого учета. Это позволяет моделировать ситуационные результаты управленческого учета, не ставя под сомнение качество полученных результатов.

7. Предложена прикладная технология бюджетирования, исходя из принципа ограничений на уровень рентабельности производства, основанная на трансляции совокупности структуры учетных объектов в архитектуру объектов бюджетирования, позволяющая обеспечить целостность бюджетно-учетной модели и наглядную структурность бюджетных показателей.

8. Разработан учетный внутрикорпоративный регламент по управленческому учету, включающий единые нормы в отношении учетных приемов, методологические принципы, отражающие специфические учетные принципы, практические процедуры, предполагающие прикладные инструменты для реализации типовых норм, что в совокупности позиционирует объективность и прозрачность учета индивидуальных результативных показателей в отношении объектов управленческого учета и способствует оценке их влияния на деятельность участников производства и управления.

9. Выделены два блока контрольных мероприятий аудиторских процедур в условиях применения управленческого учета: а) проведение базовых процедур аудита объективности функционирования самой системы контроля в указанных условиях, подтверждающих наличие ответственности руководителей за результативность учетно-управленческих объектов, состоятельность организационно-технической и мотивационной основы контроля; б) проведение основных системно-ориентированных процедур аудита инструментария управленческого учета, позволяющих оценить методологический инструментарий управленческого учета. Это сопровождалось разработкой типового задания на информационное обеспечение модуля управленческого учета, позволяющего синхронно структурировать инструментарий управленческого учета на всех этапах расчета результативных показателей объектов управления.

10. Предложена авторская система оценочных показателей на примере логистической деятельности в отношении трех групп объектов управленческого учета: центров затрат, центров ответственности и носителей затрат (коэффициенты удорожания стоимости ТМЦ, надежности логистики, рекламаций, рентабельности логистических активов, случайных поставщиков и др.), а также в отношении затрат, сгруппированных по различным основаниям, позволяющих на регулярной основе оценивать участие в формировании финансовых результатов каждого объекта управленческого учета в воспроизводственной деятельности.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке методологического и организационного инструментария управленческого учета, позволяющего реализовать информационный ресурс экономического субъекта в динамически изменяющейся системе управления. Управленческий учет представлен, с одной стороны, как самостоятельное научно-прикладное направление, базирующееся на основе совокупности специфически проявляющихся приемов бухгалтерского учета, но не заменяющее его, с другой стороны, как часть системы менеджмента предприятия, опирающейся на его прикладные приемы.

Практическая значимость диссертационного исследования. Предложенные в диссертационном исследовании практические инструменты управленческого учета являются перспективными для повышения объективности в получении информации о взаимосвязи результативных показателей бизнеса с участниками коммерческого риска, ответственными за указанные показатели. Выводы, результаты, предложения, рекомендации, сделанные в работе применимы в отношении хозяйственной деятельности организаций с любой правовой формой собственности. Предложенная в исследовании последовательность познания научно-практического направления с учетом ее индивидуального преломления может быть использована для изучения иных экономических предметных сфер.

Результаты данного исследования могут быть использованы:

1) Министерством финансов РФ в вопросах регулирования бухгалтерского учета и отчетности при разработке рекомендаций по ведению производственного учета в отношении счетов, связанных с доходами, расходами и финансовыми результатами;

2) в практической деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности;

3) в ходе выполнения НИР, грантов по направлениям, связанным с организацией управленческого учета;

4) в системе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров в учебно-методических центрах и территориальных институтах профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

5) в процессе обучения специалистов в области экономики в высших учебных заведениях при подготовке курсов по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Контроллинг».

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения диссертации и результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на конференциях в г. Ростове н/Д (1995 г., 1996 г., 1998 г., 2006 г., 2010 г.), г. Таганроге (2005 г.), г. Москве (2011 г.). Результаты исследования обсуждались на семинарах, круглых столах по актуальным вопросам управленческого учета и внутреннего контроля в ОАО «Роствертол», ОАО «Резметкон», ОАО ОКБ «Ростов-Миль», в группах профессиональных бухгалтеров и аудиторов учебно-методического центра Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Результаты исследования базируются на практическом внедрении разработанных автором рекомендаций и методик при выполнении ею хоздоговорных научно-исследовательских работ и грантов:

– Разработка модели аналитического калькуляционного учета по процессам услуг связи в системе производственного учета и методические рекомендации по ведению учета затрат на производство и исчислению себестоимости услуг связи (в ОАО «МЭЛС», г. Мурманск, при выполнении НИР в 2002 г.).

– Разработка системы мотивации на основании результатов план-фактных показателей центров финансовой ответственности, рекомендации по организации системы бюджетирования и аналитического учета затрат (в ОАО «РЗГУ №412», г. Ростов н/Д, при выполнении НИР в 2005 г.).

– Разработка методики организации бюджетирования в системе управленческого учета (РГЭУ (РИНХ), г. Ростов н/Д, при выполнении гранта в 2006 г.).

– Разработка методических рекомендации по совершенствованию системы управления на основе управленческого учета и положения по управленческому учету (в ОАО «Резметкон», г. Батайск, при выполнении НИР в 2008 г.).

– Разработка технология и стандарта по бюджетированию (в ОАО «Роствертол» г. Ростов н/Д, при выполнении НИР в 2010–2012 гг.).

– Разработка методики взаимосвязи бюджетирования и управленческого учета (РГЭУ (РИНХ), г. Ростов н/Д, при выполнении гранта в 2011 г.).

Ключевые рекомендации по организации учета в сфере управления, полученные в диссертационном исследовании, использовались в ходе реализации образовательных программ и в учебно-методических комплексах в образовательном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) при чтении лекций и проведении практических занятий для специалистов специальности 080600 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», для бакалавров и магистров направления 080100 «Экономика» по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Контроллинг в коммерческих организациях», «Управленческий учет (продвинутый уровень)».

Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 37 работах авторским объемом 42,88 п.л, в том числе в 5 монографиях, 30 статьях, из них 16 в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ для опубликования основных результатов диссертационного исследования.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 384 страницах, состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы из 319 источников, содержит 32 таблицы, 14 рисунков, 35 формул, включает 22 приложения на 55 страницах.

Структура диссертационной работы:

Введение

ГЛАВА 1. Развитие теоретико-методологических основ управленческого учета в отечественной практике

1.1. Предпосылки эволюции калькуляционного учета для целей управления

1.2. Исследование сущности управленческого учета в рамках развития его составляющих

1.3. Нормативное обеспечение императивов управленческого учета

1.4. Выявление причинно-следственной связи в концепции развития управленческого учета

ГЛАВА 2. Методологические подходы к разработке калькуляционной концепции управленческого учета

2.1. Калькуляционный аспект в концепции развития управленческого учета

2.2. Особенности применения принципов системности учетно-аналитической информации управленческого учета

2.3. Современные подходы к сегментированию управленческого учета в сфере управления

2.4. Трансформация методики балансового обобщения в концепции управленческого учета

ГЛАВА 3. Реализация организационного инструментария калькуляционной концепции управленческого учета

3.1. Практические аспекты применения калькуляционных составляющих качества управленческого учета

3.2. Развитие методических подходов к организации бюджетной модели в системной технологии управленческого учета

3.3. Модель формирования регламента управленческого учета и отчетности

ГЛАВА 4. Развитие парадигмы контроля в системе управленческого учета

4.1. Разработка концепции инновационного контроля в системе управленческого учета

4.2. Структуризация информационного обеспечения модуля управленческого учета

4.3. Выбор критериев оценки результативности управленческого учета Заключение Библиографический список Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень ее научной разработанности, формулируется цель, ставятся задачи, определяется объект и предмет исследования, излагается концепция исследования, положения, выносимые на защиту, их научная новизна, излагается теоретическая и практическая значимость, а также апробация исследования. Логическая структура и содержание диссертации отражают решение четырех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связана с обоснованием развития теоретико-методологических основ становления управленческого учета в отечественной практике. Эффективное развитие учетно-управленческих технологий возможно на основе взаимосвязи уже имеющегося потенциала в этой области и новых мировоззренческих ориентиров. В рамках этого обоснованы этапы эволюции познания методологии управленческого учета через историю развития приемов производственного калькуляционного учета и показано, что эффективное применение способов ведения учета в сфере управления возможно лишь в условиях реализации накопленного опыта калькуляционных приемов исчисления себестоимости. В связи с этим рассмотрен круг проблем, препятствующих активной динамике развития бухгалтерского учета в сфере управления и пришедших на смену им предпосылок проявления интереса к результатам управленческого учета, что позволило в работе систематизировать задачи управленческого учета на уровне отдельного предприятия и в условиях корпоративного управления.

Для выполнения поставленных задач и решения указанных проблем была разработана анкета из 17 вопросов и обследовано 53 предприятия, в т.ч. предприятия вертолетостроительной отрасли. В ходе этого было подтверждено, что лишь каждое третье предприятие (34,0%) уверено в необходимости совершенствования своей системы управления. Это при том, что в рыночной среде потребность в управлении является однозначно актуальной. Положительным фактором является признание большинством предприятий (94,3% из 100%) того, что учет является частью системы управления. Еще большее количество предприятий, а именно 96,6%, относят учет к первоисточникам для принятия управленческих решений. Несмотря на признание большинством организаций того, что учет является информационным источником для системы управления, чуть более половины респондентов, а именно 52,8%, хотели бы изменить систему учета для более полного использования его результатов в своей управленческой деятельности. Однако большинство предприятий не имеют соответствующих факторов, обеспечивающих стимулирование развития учетной инфраструктуры. Например, такая возможность исключена для менее половины предприятий (45,3%), поскольку они даже не формируют отчетность по затратам в разрезе структурных подразделений, тем самым не имея инструмента для мотивации по результатам своей работы.

Неожиданным был положительный ответ 64,1% респондентов на вопрос о владении основными приемами управленческого учета. Это можно объяснить лишь заблуждением в отношении инструментария учета в сфере управления. Побудительным мотивом к развитию внедрения приемов управленческого учета в коммерческой деятельности является положительный ответ 96,2% опрошенных руководителей о желании усилить свои знания в области управленческого учета.

Несмотря на возросшее внимание к возможностям учетного ресурса, анализ терминологии управленческого учета в динамике подтвердил различие мнений о сущности, предназначении и целях управленческого учета, его взаимосвязи с иными подсистемами управления, что не могло не отразиться на скорости адаптации управленческого учета в практике отечественных предприятий, разделившие этот процесс на два этапа: первый – с начала перестройки до конца ХХ века, характеризующегося описанием сущности управленческого учета как прикладной учетной концепции, и второй – с начала нынешнего столетия, характеризующегося позиционированием управленческого учета как точечного механизма управления в условиях стремления предприятий к инновациям. Однако в этих условиях обосновано появление третьего этапа развития управленческого учета, когда энтузиазм по отношению к нему постепенно заменяется поиском более совершенных инструментов для решения задач, ранее относившихся к области управленческого учета, что объясняется лишь распространением ответственности за управленческий учет на всю инфраструктуру современного предприятия.

Проведенная в работе систематизация сущностной характеристики управленческого учета во временной динамике на основе анализа мнений различных авторов позволила выделить платформу составляющих знаний, формализующих сущность учетной науки для более полноценного ее применения в системе управления, включающую три группы критериев: критерий функциональности, который определяется целями и задачами исследуемого направления; критерий принципов, определяющий суть метода управленческого учета; критерий результативности, обосновывающий целевую поставку информационного ресурса его потребителю (рис. 1).

Рисунок 1 – Авторский подход к исследованию экономической сущности управленческого учета¹

Построение сущностных критериев позволило разработать многофункциональную экономическую модель управленческого учета, наполнив ее конкретными инструментами, учитывающими влияние информационных переменных.

Исследуя управленческий аспект учетной системы и рассматривая его как саморазвивающуюся модель управления микроэкономикой, выявлено объемное влияние государственной регламентации в большей степени непосредственно на организацию учета, а не на организацию финансовой отчетности, что объясняется заинтересованностью в сборе налогов, обеспеченной фискальностью приемов формирования многих доходно-расходных показателей экономического субъекта.

Анализ концепции правового поля российского и международного учета подтвердил, что изобилие национальных регламентов делает правовой аспект определяющим в развитии учетной науки и сводит к минимуму роль принципов бухгалтерского учета, выдвигая на первый план правила ведения учета хозяйственных операций, что не предполагает альтернативной информации для принятия управленческих решений и приводит к необходимости разрабатывать самостоятельный модуль управленческого учета в нагрузку к бухгалтерскому. Усиление такой тенденции привело к необходимости разграничить в работе учетные приемы, подверженные воздействию доминирующего влияния на них государства и освобожденные от указанного воздействия, что позволит в рамках построения самостоятельного модуля управленческого учета предусмотреть взаимосвязь исходной (или первичной), текущей (или операционной) и целевой (или отчетной) информации.

Познать и развить инструментарий управленческого учета в исследовании помог анализ методологических подходов к формированию калькуляционной концепции управленческого учета в зависимости от влияния движущей силы причин и следствий в развитии производственно-экономических отношений. В этой связи в ходе исследования причинно-следственное влияние на развитие управленческого учета разделено на пять этапов: 1-й этап − до 1965 г.; 2-й этап − c 1965 г. до 1974 г.; 3-й этап − с 1974 г. до 1992 г.; 4-й этап − с 1992 г. до 2000 г. и, наконец, 5-й этап − c 2000 г. по настоящее время, каждый из которых привносил новые знания и опыт, базирующиеся на смене производственных отношений и управленческих технологий и позволившие выделить принцип наличия концептуальной основы развития управленческого учета.

Если первый этап эволюции производственного учета характеризовался снижением значимости достоверного калькулирования и разобщенностью счетных работ, то в дальнейшем для преодоления условности при расчете себестоимости от этапа к этапу стал доминировать и получил развитие калькуляционный учет в отношении аналитических объектов производственного учета. Потеря интереса к калькулированию в условиях обезличенного формирования себестоимости в разрезе носителей затрат (в результате чего ценообразование не всегда опиралось на обоснованные цены) постепенно сменилась переориентацией на системный аналитический учет издержек не только по носителям затрат, но и по местам их возникновения. Четвертый этап (1993−2000 гг.) окончательно изменил отношение к калькуляции как рыночной категории. Коммерческая калькуляция позволила формировать цены на продукцию в сфере обращения не только с точки зрения спроса, но и с точки зрения окупаемости. Это было особенно актуально на начальном этапе рыночных отношений. Калькуляцией стали манипулировать для поиска более рентабельных товаров и с целью исключения убыточных номенклатур. Это позволило выделить элементы теории управленческого учета, на основе которых развилась аналитичность при кодировке издержек производства в отношении управляемых объектов. Однако если управленческий учет на пятом этапе, начиная с 2000 г., эволюционировал в отношении текущих издержек организации, то и по настоящее время он не адаптирован в отношении капитализируемых активов и непроизводственных расходов. С точки зрения существенности расходов, денежная масса, расходуемая на капитализацию активов, должна быть объектом управленческого учета и располагать набором объективных процедур контроля.

Исследование причин и следствий генезиса управленческого учета используется для построения более совершенной его модели, где в качестве причины выступила необходимость оценки вклада каждого участника бизнеса в прибыль субъекта, следствие − развитие производственно-аналити-ческого учета и локализация функций управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета. Но это лишь внешний фактор исследуемого явления, и он не достаточен для полноты развития управленческого учета в сфере управления коммерческого субъекта, поскольку исследует лишь отдельные причинно-следственные связи в появлении новых учетных направлений. Внутренним фактором выделения и развития концептуальной основы управленческого учета явился калькуляционный подход в единстве с системными элементами метода бухгалтерского учета, что позволило сосредоточиться на основном направлении развития учета − концепции калькуляционных принципов управленческого учета. Для подтверждения этого на примере вертолетостроительной отрасли были выявлены причинно-следственные калькуляционные тенденции развития производственного учета, которые, в свою очередь, также положили начало калькуляционной технологии управленческого учета в авиастроении.

Вторая группа проблем связана с разработкой методологических подходов к разработке калькуляционной концепции в развитии управленческого учета, для решения которых были сформулированы направления развития управленческого учета применительно к калькуляционной теории учета в сфере управления. Анализ динамики развития калькуляционных расчетов в экономике выявил отсутствие стандартов в отношении данной категории, что дает право экономистам избирать один из возможных вариантов калькуляционного расчета при исчислении себестоимости производимого товара. При этом бухгалтерский и налоговый учет основаны на особых подходах к формированию информации об издержках предприятия, первый – в разрезе элементов затрат, второй − в разрезе статей затрат, но при отсутствии интереса к себестоимостным процессам и в первом, и во втором. Это позволило локализовать совокупность приемов управленческого учета в самостоятельной учетной технологии.

Развитие калькуляционной концепции управленческого учета предопределило внедрение следующих технологий. Калькуляционная составляющая управленческого учета до сих пор развивалась по пути детализации операционных издержек в разрезе калькулируемых объектов, когда производственная себестоимость традиционно отражает взаимосвязь текущих издержек учетного объекта с натуральным измерителем вида работ (первый уровень калькулирования). Авторский подход к калькуляционному алгоритму управленческого учета заключается в расширении с одного до трех уровней затратных составляющих при исчислении результативности объектов учета (рис. 2).

Первый уровень калькулирования традиционно включает расчет себестоимости объектов учета (или их дискретных единиц) на основании операционных издержек, прямо или косвенно связанных с производством данных объектов, что является первым уровнем калькулирования. Поскольку все издержки ликвидны, и операционные, и капитализируемые, но лишь с отсрочкой времени включения последних в калькуляционный расчет, сопутствующим фактором производства является капитализация внеоборотных активов. Несамортизированная часть основных средств, представляя собой остаток капитализированных затрат с отсрочкой по времени их списания, все равно является издержками того или иного центра затрат. В связи с этим на втором этапе при формировании управленческой себестоимости предлагается распределять такие издержки между центрами затрат, что составляет суть второго уровня калькулирования. Целесообразность данного подхода в управленческом учете позволяет усилить ответственность руководителей за объективность расходования денежных потоков на капитализируемые средства.

Капитализированные активы

Текущие операционные расходы

Непроизводственные расходы

Рисунок 2 – Схема трехуровневой калькуляционной концепции управленческого учета¹

Кроме того, на втором уровне также подлежат распределению остатки материальных ценностей, приобретение которых было инициировано различными руководителями подразделений и которые числятся на балансе предприятия. Потенциально эти средства профинансированы за счет свободного остатка оборотных средств, которые являются не чем иным, как частью собственных или заемных источников предприятия.

На третьем уровне в калькуляционный расчет включаются сопутствующие непроизводственные издержки, к которым целесообразно отнести мотивационные выплаты, спонсорские расходы, социальные платежи, потери предприятия, что по существу не связано с производством, но связано с функционированием конкретного центра затрат или центра ответственности. Именно этот фактор позволяет соотнести их с конкретными центрами и включить в калькуляционную технологию расчета управленческих показателей.

Таким образом, в качестве варианта развития управленческого учета предлагается формирование учетно-информационной технологии на основе трехуровневой калькуляционной концепции управленческого учета, для которой характерен ряд выделенных в работе принципов: функциональности, объективности, системности, структурности, адаптивности, динамичности и иерархии.

Предложенная калькуляционная технология требует особых способов систематизации информации управленческого учета. В силу этого именно системность принята нами за основу моделирования учетной информации в технологии управленческого учета на основе калькуляционной концепции. Системную технологию объединяют два понятия: система как метод достижения заданных целей и технология как способ реализации метода достижения, что позволило феноменальную особенность теории системности применить для объединения набора учетных инструментов.

Признавая право на существование системной технологии управленческого учета (СТУУ), для познания возможностей ее практической реализации в исследовании выделены три составляющие указанной технологии (рис. 3).

В рамках теоретических критериев системной технологии управленческого учета представлена и охарактеризована его технология как набор взаимосвязанных приемов учета и особых способов их реализации в управленческом учете, которые, вне зависимости от чьего-либо субъективного мнения о свойствах учетной информации, позволят на постоянной основе получать результативную информацию по всем без исключения объектам управления. При этом использование счетов и двойной записи делает технологию вполне формализованной, а построение с их помощью взаимосвязи доходов и расходов, как специфической формы моделирования, характерно для бухгалтерского учета вообще.

При таком подходе обеспечивается возможность формирования многоуровневой учетной информации с необходимой степенью детализации и обобщения, а счета и двойная запись являются проводником стоимостных показателей из системы бухгалтерского учета в систему управленческого учета. Оценка и калькуляция, являясь самостоятельными приемами управленческого учета и, одновременно, частью его калькуляционной концепции, способствуют автономности системной технологии. При этом инструменты калькуляционных расчетов, будучи встроенными в программный продукт, являются базовой настройкой СТУУ и в меньшей степени востребованы в регламентном бухгалтерском учете.

Методологический подход

к системной технологии

управленческого учета

Методология

Теоретические

критерии СТУУ

Организационные

критерии СТУУ

Методические

критерии СТУУ

Теоретические

Практические

Методологические

Сущность СТ УУ

Сущность СТУУ

Функциональные признаки

Функциональные признаки

Методика исчисления

Сущность технологии

Сущность системы

Унификация

себестоимости объектов

учета

Структуризация

Агрегирование

Методика декомпозиции

капитализируемых затрат

Приемы учета

Принципы СТУУ

Приемы учета

Принципы СТ УУ

Методика формирования

отчетности на основе СТУУ

Двойная запись

Счета

Калькуляция

Оценка

Соответствие

Гибкость

Взаимосвязь

Полезность

Непрерывность

Р исунок 3 – Методологический подход к системной технологии управленческого учета¹

Кодирование первичных документов «на входе» в единую систему бухгалтерского учета позволяет сформировать «входящую» оценку объектов управленческого учета.

Методические критерии СТУУ представлены двумя составляющими: 1) набором функций (или возможностей), которые предоставляет данная система, и 2) принципами, объединяющими правила функционирования системы и придающими ей определенные свойства. Завершенность СТУУ придает третья составляющая ее методологии, представленная организационными критериями (рис. 4).

Рисунок 4 – Структура организационных критериев системной технологии управленческого учета ¹

В рамках этого были систематизированы и охарактеризованы три основные группы теоретически возможных объектов учета для использования в управленческом учете: центры затрат и возможные к ним калькуляционные единицы, центры ответственности, носители затрат, а также вариант декомпозиции капитализируемых затрат, остатков материальных ценностей, непроизводственных расходов, которые реализуются через приемы их распределения между объектами управленческого учета.

Формат отчетности в этом случае строится по принципу последовательного представления: а) финансового результата от продаж основного производства в разрезе центров ответственности; б) остатка от указанного финансового результата после вычитания из него соответствующей части капитализуруемых затрат, остатков материальных ценностей, непроизводственных расходов, что наглядно демонстрирует реальный финансовый результат использования денежной массы конкретным ответственным лицом.

Для завершенности системной технологии управленческого учета необходимо использование многовариантного сегментирования управленческой отчетности, отражающего коммерческий интерес в виде результативных показателей по каждому сегменту. В рамках этого в нагрузку к двум обязательным для использования географическим и операционным сегментам целесообразно введение учетных сегментов в виде бизнес-процессов, функциональных сегментов в разрезе центров затрат и ответственности, товарных групп в разрезе носителей затрат и др. Степень применения управленческого учета по сегментам можно продолжать в зависимости от потребностей управления, и для каждого предприятия она индивидуальна. Сегмент деятельности организации, являясь экономической категорией бизнеса (или коммерческого интереса) и объединяя группу однородных учетно-управленческих объектов, выделяется в информационной системе отдельным учетным ресурсом. Дееспособной сегментарную «конструкцию» управленческого учета делают присвоение каждому из учетных сегментов шифра аналитического признака, избрание системы бухгалтерских проводок для каждого из сегментов, определение формата управленческой отчетности, приемы оценки и анализа результативных показателей по каждому сегменту и пр. При этом очевидно, что адаптация приемов сегментирования в управленческом учете отдельного предприятия или корпорации в целом увеличивает количество аналитических уровней учетной системы, повышая издержки на ведение учетных функций. Однако результатом такого процесса станет эффект получения ценной информации для управления рыночным соотношением «затраты-выпуск».

Более наглядным и содержательным управленческий учет в исследовании представлен через формат балансового обобщения его результатов, что обосновано потенциальной способностью балансового равенства к моделированию через применение системной технологии управленческого учета.

Исходя из принципа многовекторности баланса, адаптируемого в теории современного управления, был предложен трехвекторный баланс управленческого учета, в правой части которого представлены доходы, соотносимые с тремя группами объектов управленческого учета, в левой − их размещение в сопоставимости с теми же группами объектов. Применительно к результатам управленческого учета принцип трехвекторности позволяет одну и ту же массу доходов, расходов и финансовых результатов, учтенных в системе бухгалтерского учета, сбалансировать между различными по экономическому содержанию группами объектов учета: центров затрат, центров ответственности и носителей затрат.

Поскольку калькуляционная концепция основана, в том числе, на декомпозиции остатков материальных оборотных средств и остаточной стоимости внеоборотных активов, для представления информации об источниках финансирования указанных остатков в балансовом формате предложены разделы «Вмененные расходы» и «Вмененные источники», позволяющие наблюдать в динамике ответственность и направления использования собственных и заемных источников. В связи с этим в таблице 1 представлен вариант динамического баланса управленческого учета, состоящего из двух разделов в левой и правой его частях: первый и третий разделы отражают реальные доходы, расходы и финансовые результаты, которые имели место быть за конкретный финансовый период. Второй раздел включает вмененные расходы в виде остатков материальных ценностей, остаточной стоимости основных средств, четвертый − вмененные собственные и заемные источники для покрытия вмененных активов.

Таблица 1 – Балансовое обобщение показателей управленческого учета

(полный формат)¹

Показатели (актив)	Сумма	Показатели (пассив)	Сумма
Раздел I. РЕАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ		Раздел III. РЕАЛЬНЫЕ ДОХОДЫ
1. Расходы (1.1 = 1.2 = 1.3):		5. Доходы (5.1 = 5.2 = 5.3):
1.1. Расходы носителей затрат		5.1. Доходы носителей затрат
1.2. Расходы центров затрат		5.2. Доходы центров затрат
1.3. Расходы центров ответственности		5.3. Доходы центров ответственности
2. Прибыль (2.1 = 2.2 = 2.3):		6. Убыток (6.1 = 6.2 = 6.3):
2.1. Носителей затрат		6.1. Носителей затрат
2.2. Центров затрат		6.2. Центров затрат
2.3. Центров ответственности		6.3. Центров ответственности
Баланс текущий (п.1 + п.2)		Баланс текущий (п.5 + п.6)
Раздел II. ВМЕНЕННЫЕ РАСХОДЫ		Раздел IV. ВМЕНЕННЫЕ ИСТОЧНИКИ
3. Вмененные расходы (остаток ТМЦ):		7. Собственные источники, в т.ч.:
3.1. Расходы носителей затрат		7.1. Прибыль 7.2. Добавочный капитал 7.3. Резервный капитал
3.2. Расходы центров ответственности
4. Вмененные расходы (остаточная стоимость основных средств):		8. Заемные источники, в т.ч.:
4.1. Расходы центров затрат		8.1. Кредитные ресурсы 8.2. Займы 8.3. Отложенные обязательства
4.2. Расходы центров ответственности
Баланс вмененный (п.3 + п.4)		Баланс вмененный (п.7 + п.8)
Баланс (всего)		Баланс (всего)

При этом вмененные расходы характеризуют  будущие затраты в виде имеющихся в остатке материалов и остаточной стоимости основных средств. Данные активы приобретались в рамках конкретных договоров и в рамках инициативы определенного центра ответственности, что позволяет также их соотнести с конкретными объектами учета. В качестве вмененных источники характеризуют долю собственных, а в случае недостаточности − долю заемных источников, за счет которых временно профинансированы указанные остатки.

Структурируя доходные и расходные показатели по данным управленческого учета и без вмешательства свода нейтральных для этого операций (расчетов с контрагентами, с бюджетом и пр.), мы получаем возможность сформировать динамическое балансовое равенство, способное диверсифицировать величину созданного капитала за конкретный период времени в разрезе объектов, ответственных за его создание. Привычный вариант бухгалтерского баланса не способен предоставить такую информацию, поскольку результатом его учета является информация об изменении каждой статьи собственного капитала вне связи с участниками его изменения. Именно это стало основным аргументом использования инструмента декапитализации части собственного капитала, источником изменения которого стали финансовые результаты периода, а поскольку способность капитала характеризовать возможность инвестирования финансовых средств в активы фирмы использована нами в балансе управленческого учета, он демонстрирует внутреннюю доходность объектов управленческого интереса за конкретный период времени.

Третья группа проблем связана с разработкой реализации организационного инструментария калькуляционной концепции управленческого учета с помощью средств ситуационного моделирования. В работе предложен набор практического инструментария, определяющего качество управленческого учета на примере его основных приемов: избрание объектов управленческого учета; формирование результативной информации в отношении объектов управленческого учета на основе расчета трансфертной прибыли; группировка затрат в разрезе объектов управленческого учета; методика идентификации косвенных расходов по отношению к объектам управленческого учета. Все они характеризуют потенциал измерения и отражения калькуляционных результатов управленческого учета в рамках применения того или иного качественного параметра.

В ходе исследования предложен порядок идентификации трех групп объектов управленческого учета, а именно: центров затрат, центров ответственности и носителей затрат, на основе использования функционального, информационного и временного ресурса. Функциональный ресурс характеризует взаимосвязь целевого назначения объекта в структуре предприятия с результатом функционирования объекта. Взаимосвязь проявляется через действия, соответствующие технологическим или управленческим бизнес-процессам. Результат функционирования проявляется через документальное отражение (или информационный ресурс) всех доходно-расходных операций по данному объекту учета. Каждый ресурс должен быть исключительным по отношению к тому или иному объекту учета, что и определяет индивидуальность такого объекта и делает его необходимым для применения в системной технологии управленческого учета. Примеры выделения центров затрат на основе взаимосвязи функционального и информационного ресурса в рамках временного ресурса (месяца, квартала, года) представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Классификация центров затрат в управленческом учете¹

№ п\п	Наименование объекта	Функциональный ресурс	Информационный ресурс	Результат переработки ресурсов
	1. Основные центры затрат (подразделения, цехи)
	Примеры основных центров затрат	Действия, соответствующие технологическим бизнес-процессам	Расходы, учтенные там, где они впервые возникли Трансфертные доходы Маржинальный доход	Тех. процесс в соответствии с технологией производства
1	Заготовительно-штамповочное произ-во (ЗШП)	Процессы штамповки	Расходы ЗШП Трансфертные доходы ЗШП Маржинальный доход	Заготовки, штамповки
2	Агрегатно-сборочный завод (АСЗ)	Процессы сборки	Расходы АСЗ Трансфертные доходы АСЗ Маржинальный доход	Сборочные узлы, агрегаты
3	Лопастной завод (ЛЗ)	Процессы производства ЛРВ	Расходы ЛЗ Трансфертные доходы ЛЗ Маржинальный доход	Лопасти рулевого винта
4	Отдел Главного конструктора (ОГК)	Конструкторские процессы	Расходы ОГК Трансфертные доходы ОГК Маржинальный доход	Конструкторская документация
5	Ремонтно-строительное управление (РСУ)	Процессы по СМР	Расходы РСУ Трансфертные доходы РСУ Маржинальный доход	СМР
	2. Вспомогательные центры затрат (отделы, службы)
	Примеры вспомогательных центров затрат	Действия, соответствующие управленческим и обслуживающим бизнес-процессам	Расходы, учтенные там, где они впервые возникли Трансфертные доходы Маржинальный доход	Бизнес-процесс, соответствующий функции управления
1	Отдел технического снабжения (ОТС)	Процессы заготовления	Расходы ОТС Трансфертные доходы ОТС Маржинальный доход	Заготовленный материал
2	ПЭО	Процесс планирования	Расходы ПЭО Трансфертные доходы ПЭО Маржинальный доход	Плановые калькуляции, сметы, бюджеты

Продолжение таблицы 2

№ п\п	Наименование объекта	Функциональный ресурс	Информационный ресурс	Результат переработки ресурсов
3	Главная бухгалтерия	Процесс учета	Расходы гл.бухгалтерии Трансфертные доходы Маржинальный доход	Бухгалтерские отчеты
4	Отдел сбыта	Процесс реализации	Расходы отдела сбыта Трансфертные доходы Маржинальный доход	Франко-отгрузки
5	Учебный центр	Процессы по обучению авиаспециалистов	Расходы учебн. центра Трансфертные доходы Маржинальный доход	Подготовленные специалисты (выданные свидетельства)

Равноценными по значимости для целей управления и игнорируемыми на практике являются такие объекты управленческого учета, как центры ответственности (ЦО). Проведенное в ходе исследования анкетирование промышленных предприятий подтвердило отсутствие указанных объектов учета среди системных приемов управленческого учета. Из 53-х организаций Ростова и Ростовской области ни одна не дала положительного ответа на вопрос об их применении на практике. При этом подавляющее большинство из них, а именно 91%, не видят перспективы для их применения в целях усиления контроля над издержками. Одной из причин этого является некоторое смешение характеристики центров затрат и центров ответственности.

Отличительная особенность центра ответственности основана на неповторимости функциональных обязанностей руководителя того или иного сегмента ответственности, когда на первое место выдвигается функциональная ответственность руководителей за конкретный блок взаимосвязанных показателей, а именно доходов, расходов и финансовых результатов. Доля таких показателей существенна в силу того, что управленческая ответственность, выраженная в объектах учета, реализуется только на высших уровнях управления.

На примере взаимосвязи функционального, информационного и временного ресурсов в работе предложены примеры выделения девяти зон ответственности в виде объектов управленческого учета, представляющие основные функции управления на примере предприятий вертолетостроительной отрасли: управление производством, управление сервисным обслуживанием после отгрузки, управление продажами, управление качеством, управление логистикой, управление финансами, управление безопасностью, управление обслуживанием основных средств, внутрикорпоративное управление.

Опыт применения центров затрат и центров ответственности возможен лишь при условии применения в управленческом учете приема расчета трансфертной цены в отношении каждого из указанных объектов, которая обеспечивает взаимосвязь информации по принципу «затраты − выпуск». В ходе исследования нами был предложен доступный инструмент формирования внутренней цены для структурных подразделений, в основе которого использована величина прибыли от продажи продукции. Возможности применения системной информации управленческого учета не ограничиваются расчетом трансфертной цены, а могут быть расширены расчетами калькуляционных единиц в отношении каждого центра затрат. Такой прием целесообразно применять в отношении тех структурных подразделений, результат работы которых можно выразить в натуральных единицах в силу однородности исполняемых функций. Например, функции учебного центра по подготовке и переподготовке летного персонала завершаются выдачей соответствующего сертификата, количество которых можно использовать в виде дискретной единицы для оценки себестоимости одной функции учебного центра. Или функции отдела сбыта завершаются фактом отгрузки, количество которых также может быть использовано в качестве натуральных единиц для исчисления себестоимости однородной единицы работы (отгрузка) с целью дальнейшего ее анализа в динамике.

Необходимо отметить, что указанный подход выделения дискретных однородных единиц в калькуляционной концепции не применим в отношении центров ответственности, поскольку речь идет о руководителях верхнего уровня управления, к функциям которых проблематично избрание калькулируемых единиц.

Качество управленческого учета определено возможностью группировки затрат в сопоставимости с объектами учета, основой чего является избрание совокупности признаков затрат, разделенных на функциональные и ограничительные. Первый признак является базовым для идентификации затрат, поскольку позволяет каждую составляющую затрат рассматривать с позиций сходства характеристики объекта с экономической природой расходуемого актива. Ограничительные признаки затрат являются вторичными по отношению к базовым функциональным, поскольку применяются при характеристике подстатей к каждой статье. При их избрании руководствуются тем, что данная подстатья не может больше использоваться ни к какой иной статье и окончательно характеризует своими издержками избранный центр затрат. На рисунке 5 предложен пример группировки подстатей к статьям, характеризующим систему менеджмента качества, позволяющей выделить ее в самостоятельный учетный признак. Каждая статья и подстатья связаны с исполнением однородной функции, соответствующей набору функциональных обязанностей центра затрат, например, отдела по контролю качества.