17.11. Учет расходов будущих периодов

В составе расходов будущих периодов затраты предприятия, которые можно списать на издержки производства и обращения не сразу, а постепенно – в течение нескольких месяцев или лет.

Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете – это затраты, произведенные в одном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Так установлено в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ.

Это расходы по:

• получению лицензий на право заниматься каким-либо видом деятельности;

• добровольному и обязательному страхованию работников и имущества;

• освоению природных ресурсов;

• затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки – они относятся в состав прочих расходов в течение трех лет (ст. 262 НК РФ).

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Их можно списать со счета 97 двумя способами: равномерно в течение определенного срока или пропорционально объему выпущенной продукции.

Расходы по лицензированию и страховые взносы списываются в течение срока действия лицензии или договора страхования.

Пример. В апреле т. г. ООО «Медик» получило лицензию на право заниматься фармацевтической деятельностью. Лицензия начала действовать с 1 мая т г. Срок ее действия – пять лет. За лицензию организация заплатила 1300 руб.

ООО «Медик» рассчитывает налогооблагаемую прибыль, основываясь на данных бух. учета.

В бухгалтерском учете ООО «Медик» затраты на получение лицензии отражались такими проводками:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Перечислена плата за лицензию	1300	76	51
2	Отражены затраты на получение лицензии	1300	97	76
3	Списана часть стоимости лицензии (1300 руб.:5 лет:12 мес.)	21,67	26	97

Начиная с мая т. г. часть стоимости лицензии нужно ежемесячно включать в состав общехозяйственных расходов.

Сумма по дебету счета 26, 20 записывается в карточки аналитического учета и в ведомость № 12, а по кредиту счета 97 – в ведомость № 15 «Учет расходов будущих периодов».

Расходы по освоению природных ресурсов включаются в состав текущих расходов в течение того периода, в котором предприятие планирует добывать полезные ископаемые. Если этот период окажется больше либо меньше пяти лет, то суммы, списываемые со счета 97, придется корректировать для целей налогообложения.

Бухгалтерам приходится определять сумму расходов, приходящуюся на текущий месяц, дважды: в бухгалтерском и налоговом учете.

Сначала эти затраты отражаются в Регистре учета расходов будущих периодов. Из этого регистра сумма затрат, относящаяся к отчетному периоду, переносится в регистры по учету расходов.

Регистр учета расходов будущих периодов

Дата операции	Вид расхода (убытка)	Наименование объекта	Сумма	Срок, в течение которого расходы могут быть включены в состав прочих расходов	Сумма расходов в месяц, подлежащая включению в состав прочих расходов	Дата начала учета в составе прочих расходов/ расходов по оплате труда	Количество месяцев фактического списания месячной суммы расходов в состав прочих расходов/ расходов по оплате труда (на текущую дату)
Апрель	Расходы на получение лицензии	Лицензия на фармацевтическую деятельность	1300 руб.	60 мес.	21,67 руб.	01.05.2004	-
Май	Расходы на получение лицензии	Лицензия на фармацевтическую деятельность	1300 руб.	60 мес.	21,67 руб.	01.05.2004	1 месяц
Июнь	Расходы на получение лицензии	Лицензия на фармацевтическую деятельность	1278,33 руб. (1300-21,67)	59 мес.	21,67 руб.	01.05.2004	2 месяца

Норматив на добровольное страхование имущества согласно главе 25 НК РФ отсутствует – эти расходы признаются в размере фактических затрат и включаются в состав прочих расходов. При этом ими признаются следующие расходы по страхованию:

• средств транспорта (в том числе арендованные);

• грузов, ТМЗ, животных;

• основных средств, НМА производственного назначения;

• объектов незавершенного капитального строительства и т.д.

Норматив расходов на добровольное страхование работников имеет ограничения и включаются в состав расходов на оплату труда в порядке, приведенном в таблице.

Вид страхования работников	Необходимые условия договора	Предельный норматив расходов
1. Добровольное страхование жизни	1) Срок договора – не менее 5 лет 2) В течение 5 лет не предусмотрены страховые выплаты работникам	В совокупности 12 % от суммы прочих расходов на оплату труда.
Добровольное личное медицинское страхование	Срок договора – не менее 1 года.	3 % от суммы прочих расходов на оплату труда

При нормировании в расчет суммы прочих расходов на оплату труда сумма расходов на страхование не включается.

Расходы на обязательное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда в размере фактических затрат, например: для работников частных охранных предприятий, АЗС, отдельных медицинских работников (ст. 255, 270 НК РФ).

Налоговый учет. Счет 97 «Расходы будущих периодов».

Согласно п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

Расходы на поиски и оценку месторождения полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающий среды, в том числе на устройство горных пород, полезных путей и дорог для вывоза добываемых горных прод, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Согласно п. 2 ст. 261 при осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в следующем порядке:

Расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

Расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Примеры расходов будущих периодов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью

N п/п	Наименование расходов	Цель проведения	Какой документ выдается
1	Расходы на обследование объектов основных средств, связанных с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так далее)	Периодическое обследование	Технический акт обследования, где указывается, до какого срока должно быть проведено следующее обследование
2	Расходы по обучению персонала, занятого в производстве, связанном с повышенной опасностью	Переосвидетельствование знаний	Свидетельство на определенный срок
3	Проверка приборов	Периодическое обследование	Отметка в метрологическом паспорте, в котором указывается, до какого срока должна быть проведена следующая проверка
4	Прохождение ежегодных технических осмотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техосмотре на год
5	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска на определенные сроки