"ЭкООнис", 2011

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ:

КАК ИЗБЕЖАТЬ НАЛОГОВЫХ ПРОБЛЕМ ПРИ ПРОДАЖЕ АВТОМОБИЛЯ,

КВАРТИРЫ, ДАЧНОГО ДОМИКА, ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА

И ИНОГО ИМУЩЕСТВА

А.П.Зрелов

ПРЕДИСЛОВИЕ

"Опаснейший подводный камень

для правосудия - это предубежденье".

Ж.-Ж. Руссо

"Я продал автомобиль (квартиру, дачу, участок земли). Должен ли я подавать декларацию и платить налог?" - такой вопрос очень часто задают посетители налоговых консультаций. Однако правильный ответ на него зависит от множества нюансов.

Следует помнить, что в связи с недостаточно точным законодательным регулированием правил получения имущественных налоговых вычетов несоблюдение некоторых, казалось бы, "пустяковых" формальностей еще на этапе оформления сделки может привести к тому, что впоследствии придется заплатить не только достаточно крупную сумму налогов, пени и штрафов, но и защищаться в суде от обвинений в совершении налоговых правонарушений или преступления.

Многие российские налогоплательщики знают, что в современных условиях изменчивого законодательства заплатить налоги, соблюдая все правила, - это весьма нелегкая задача, но вернуть однажды уплаченное, безусловно, гораздо сложнее!

Как показывают результаты декларационных кампаний, в последние годы практически каждый третий налогоплательщик, подающий налоговую декларацию по НДФЛ, мог бы снизить свои налоговые обязательства либо возвратить часть ранее заплаченных налогов, благодаря использованию своего права на налоговый вычет. Однако далеко не все налогоплательщики заявляют о своем праве на вычет, и еще меньшее количество из них получают реальную выгоду.

Большинство проблемных ситуаций нельзя назвать сложными, и их можно было бы избежать, если бы налогоплательщику вовремя разъяснили, как ему следует поступить. Настоящая книга поможет вам избежать наиболее распространенных проблем, связанных с продажей дорогостоящего имущества и получением налогового вычета по такой сделке.

Основу настоящей книги составили материалы многолетней консультационной практики автора в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> Различные практические аспекты получения имущественных налоговых вычетов, в частности, рассматривались в следующих авторских публикациях: Зрелов А.П. Консультации по вопросам применения имущественных налоговых вычетов: работа над ошибками налоговых органов // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2007. N 7. С. 65 - 69; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2007. N 8. С. 60 - 62; Зрелов А.П. Особенности получения имущественного налогового вычета супругами. // Все о налогах (научно-практический журнал). 2007. N 10. С. 24 - 26; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: Практические рекомендации по получению. М.: Деловой двор, 2008. 128 с.; Зрелов А.П. Получение имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 9. С. 9 - 12; Зрелов А.П. Получение имущественного налогового вычета при покупке или продаже недвижимости // Налоговед. 2008. N 11. С. 29 - 39; Зрелов А.П. Об уведомлении о праве на вычет // Финансовая газета: Региональный выпуск. - 2008. N 52. С. 4; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 году. М.: Издательская группа "FOROS", 2009. 191 с.; Зрелов А.П. Особенности получения вычета по НДФЛ при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность // Налоговед. 2009. N 4. С. 45 - 53

При подготовке данного издания учтены все произошедшие в 2009 - 2010 гг. изменения правил получения имущественных налоговых вычетов. В том числе и вступающие в силу с 1 января 2011 г. В качестве примера назовем наиболее значимые из них. Так, с 30 декабря 2009 г. отменена необходимость получения имущественного налогового вычета при продаже имущества, принадлежавшего налогоплательщику 3 и более лет. На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы от продажи такого имущества за некоторыми исключениями теперь признаются не подлежащими налогообложению НДФЛ.

С 1 января 2010 г.:

- в 2 раза увеличен размер вычета, предоставляемого на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже имущества (со 125 тыс. руб. до 250 тыс. руб.). Данный лимит теперь применяется в отношении суммарного дохода от продажи имущества, а не по каждому проданному объекту, как это было ранее;

- снято ограничение на размер вычета в отношении выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд. Данная норма применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2008 г.;

- отменена необходимость оформления налогоплательщиком специального заявления о предоставлении ему имущественного налогового вычета по доходам от продажи принадлежавшего ему имущества.

Следует отметить, за прошедшие несколько лет представители налоговой администрации кардинально изменили свой подход по ряду наиболее проблемных аспектов получения имущественного налогового вычета. Как правило, практика предоставления вычетов изменена в пользу налогоплательщиков. Причиной тому стали принятые решения Конституционного Суда РФ, а также доведенные до сведения территориальных налоговых органов разъяснения ФНС России и Минфина России.

Автор выражает надежду, что эта книга окажется не только интересной, но и полезной и содержащиеся в ней советы помогут вам быстро и эффективно получить имущественный налоговый вычет!

Глава 1. Общие сведения об имущественном налоговом вычете

Что такое налоговый вычет?

В Налоговом кодексе РФ для облагаемых НДФЛ доходов предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Имущественным налоговым вычетам в тексте Налогового кодекса посвящены нормы одноименной ст. 220.

Как считают специалисты в области налогообложения <1>, имущественные налоговые вычеты имеют наиболее существенное значение среди всех установленных в методологии подоходного налогообложения граждан налоговых вычетов.

--------------------------------

<1> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Под налоговым вычетом в теории обычно понимается некое изъятие из облагаемой налогом суммы.

Термин "вычет", по мнению представителей Минфина России, означает "вычитание установленного его размера из суммы облагаемого дохода" <2>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-04-05-01/69.

Предоставление имущественного налогового вычета не является возвратом излишне уплаченного налога <3>. В практике достаточно часто можно встретить мнение, что предоставление налоговых вычетов относится к налоговым льготам <4>. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, "смысл имущественного налогового вычета... состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы..." <5>. Соответственно, нормы ст. 220 НК РФ следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общей ст. 56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" НК РФ <6>.

--------------------------------

<3> См., напр. кассационное Определение судебной коллегии по гражданским делам суда Еврейской автономной области от 03.07.2009 N 33-266/2009.

<4> См., напр.: Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2010 N 31-В10-1; Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 20-14/4/054348@.

<5> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П. См. также Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 447-О-О, от 26.01.2010 N 153-О-О.

<6> Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2006 по делу N А82-13355/05-29.

Подобный подход не разделяют представители Минфина России. Например, как следует из некоторых подготовленных ими Писем <7>, имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, нельзя рассматривать как льготу по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ, являются элементом расчета налоговой базы.

--------------------------------

<7> См., напр.: Письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-04-05-01/752, от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252

В научной литературе имущественный налоговый вычет нередко рассматривается как:

- модифицированный вариант налоговой льготы;

- налоговое изъятие;

- налоговая скидка <8>.

--------------------------------

<8> Обоснование данного подхода можно встретить в следующих работах: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Основным критерием для такой классификации является определение, к какой величине дохода его применить - к тому доходу, который получен непосредственно от продажи объекта имущества, или к величине совокупного дохода физического лица.

При этом поясняется, что принцип действия налогового изъятия заключается в выведении из-под налогообложения определенных видов доходов, суммы которых не участвуют в расчете налоговой базы. Налоговый вычет представляет собой налоговое изъятие, поскольку выводит из-под налогообложения равную ему сумму дохода.

Доходы, признаваемые налоговой скидкой, напротив, участвуют в исчислении налоговой базы, уменьшая ее размер на строго установленную величину. При применении имущественного налогового вычета сумма дохода, которая должна быть освобождена от налогообложения, не просто выводится за рамки процедуры расчета налоговой базы, как это происходит у налоговых изъятий, а извлекается из совокупной величины облагаемого дохода путем ее уменьшения на сумму налогового вычета <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень оснований, дающих право на получение имущественного налогового вычета. Право на налоговые вычеты возникает при операциях с имуществом, которое может находиться у физических лиц на основании различных вещных прав и в условиях разных правовых режимов <2>. С учетом этих обстоятельств данный вид вычета имеет ряд особенностей по субъектному и объектному составам. При этом для всех налогоплательщиков, применяющих один и тот же налоговый вычет, действует одинаковый порядок его применения, поэтому они находятся в равных условиях и какой-либо дискриминации между ними при получении конкретного вычета не существует <3>.

--------------------------------

<2> Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

<3> Письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-04-05/7-209.

На основании п. 1 ст. 220 НК РФ гражданин при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право учесть суммы вычетов, предоставленных ему в связи с:

- продажей имущества;

- расходами по строительству либо приобретению недвижимости для жилья.

В связи с этим, в научной литературе <4> традиционно выделяют 2 вида имущественных налоговых вычетов. Первый из них реализуется при совершении налогоплательщиком сделок по продаже объектов движимого и недвижимого имущества, т.е. при оттоке на возмездной основе этих объектов из общего объема имущества, принадлежащего физическому лицу. Второй - состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории России жилья и основывается на принципе возникновения притока объектов недвижимости в собственность налогоплательщика. Таким образом, имущественные налоговые вычеты различаются между собой направлением движения объекта имущества по отношению к налогоплательщику - его правообладателю.

--------------------------------

<4> Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Однако, по нашему мнению, такой подход к настоящему времени уже в определенной степени устарел и он не учитывает произошедшие в последнее время изменения в законодательстве и тенденциях правоприменения. Исходя из действующих норм Налогового кодекса РФ, имущественные налоговые вычеты можно разделить на два типа, включающих 4 разновидности:

1. Имущественные налоговые вычеты при отчуждении имущества урегулированы нормами пп. 1 и 1.1 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ (а также отчасти п. 18 ст. 214.1 НК РФ). Этот тип вычета включает три разновидности:

- имущественный налоговый вычет по доходам;

- имущественный налоговый вычет по затратам;

- имущественный налоговый вычет по выкупной стоимости.

2. Имущественные налоговые вычеты при приобретении имущества урегулированы нормами пп. 2 п. 1 и п. п. 2, 3 ст. 220 НК РФ. Этот тип вычета в настоящее время имеет одну разновидность - имущественный налоговый вычет по расходам <1>.

--------------------------------

<1> Актуальную информацию об этой разновидности вычета можно найти в книге: Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: как вернуть 250 тыс. рублей и больше при строительстве или покупке дома, квартиры или иного жилья. М.: ЭкООнис, 2011.

О возможности совместного применения имущественных

налоговых вычетов к доходам и расходам одного

налогового периода

Налоговый кодекс не содержит запрета для совместного применения в одном и том же налоговом периоде имущественных налоговых вычетов, полученных на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (от продажи имущества) и на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в связи с приобретением или строительством жилой недвижимости) <2>. При подаче налоговой декларации за этот налоговый период налогоплательщик вправе получить указанные вычеты одновременно <3>.

--------------------------------

<2> Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-279, от 03.02.2010 N 03-04-05/9-29, от 18.11.2009 N 03-04-05-01/813, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509, от 25.06.2009 N 03-04-05-01/489, от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, от 11.06.2009 N 03-04-05-01/448, от 09.06.2009 N 03-04-05-01/443, от 10.04.2009 N 03-04-05-01/179, от 01.04.2009 N 03-04-05-01/163, от 27.03.2003 N 04-04-06/52; Письма ФНС России от 1 сентября 2009 г. N 3-5-04/1363, от 24.06.2009 N 3-5-04/871@, от 15.12.2006 N 04-2-03/178.

<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@.

Следует отметить, что в тексте Налогового кодекса отсутствуют разъяснения о возможности совместного использования налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к одному и тому же объекту недвижимости. По мнению представителей налоговой администрации <4>, раз такого запрета в действующем законодательстве не предусмотрено, налогоплательщик, помимо использования своего права на имущественный налоговый вычет в связи с продажей принадлежавших ему объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната), сохраняет свое право на получение имущественного налогового вычета на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме, израсходованной на приобретение или строительство на территории Российской Федерации этих объектов (с учетом правил и ограничений, предусмотренных в ст. 220 НК РФ для получения такого вычета).

--------------------------------

<4> Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-239, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/418, от 18.02.2009 N 03-04-05-01/65

В разъяснениях некоторых региональных налоговых органов <1> можно встретить мнение, что при одновременной продаже нескольких объектов имущества, относящихся к одному типу (например, квартиры и комнаты, которые находятся в собственности менее трех лет), заменить вычет по доходам на уменьшение доходов на расходы можно лишь в отношении всех продаваемых объектов. То есть такая замена не может производиться выборочно (в частности, нельзя в отношении квартиры применить имущественный вычет, а в отношении комнаты заменить вычет на расходы). Замена либо производится в отношении всех проданных объектов, либо вообще не производится.

--------------------------------

<1> См., напр.: Сообщение Управления ФНС по Архангельской области и НАО от 05.08.2008 "Об имущественных налоговых вычетах" // Волна. 2008. 5 авг.

Соответственно, возможность получения имущественных налоговых вычетов, установленных в абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, одновременно законодательством о налогах и сборах не предусмотрена <2>.

--------------------------------

<2> Письмо ФНС России от 05.08.2009 N 3-5-04/1174@.

Такая рекомендация не основана на нормах Налогового кодекса и противоречит сформулированной немногим позднее современной позиции Минфина и ФНС России <3>, обративших внимание налогоплательщиков, что совместное применение налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, возможно без каких-либо ограничений не только в отношении имущества одного типа, но и в отношении двух объектов одного и того же вида, например двух квартир. При продаже в одном налоговом периоде двух объектов недвижимого имущества, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи одного из этих объектов (получить имущественный налоговый вычет по доходам), и одновременно уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи другого объекта имущества на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением (получить имущественный налоговый вычет по затратам).

--------------------------------

<3> Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-04-05/9-48, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/418, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/136; Письмо ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@.